Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2020

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

2. Abteilung

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

Entscheid

30. Mai 2023

Mitwirkend: Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer

In Sachen

A AG,

Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch B AG,

gegen

Kanton Zürich, Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,

betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2020

hat sich ergeben:

A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt zur Hauptsache die Durchführung von Treuhand- und Vermögensverwaltungsgeschäften sowie das Erbringen damit verbundener beratender Tätigkeiten. Sie ist damit in einem Wirtschaftssektor tätig, der mit Inkraftsetzung des neuen Finanzdienstleistungsgesetzes stärkeren Regulierungen unterworfen ist. Im Jahr 2020 ist die Gesellschaft von den Erben des früheren Geschäftsführers, (C), welche die Gesellschaft ursprünglich teilweise direkt und indirekt hielten, an D verkauft worden. Aufgrund dieser neuen regulatorischen und personellen Rahmenbedingungen plante die Pflichtige eine Reorganisation und Modernisation. Dafür veranschlagte sie in der Jahresrechnung 2020 ertragsmindernde ausserordentliche Aufwendungen über insgesamt Fr. 173'000.-. Im Ergebnis deklarierte sie in ihrer Steuererklärung (betreffend direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 178'272 sowie ein (steuerbares) Eigenkapital von Fr. 188'999.- (Beteiligungsabzug je 56.199%).

Mit Auflage vom 8. Februar 2022 und Mahnung vom 23. März 2022 teilte ihr das kantonale Steueramt daraufhin mit, dass für die Steuereinschätzung noch weitere Abklärungen erforderlich seien. Namentlich zu den Positionen "Ausserordentlicher Aufwand (Reorganisation)" und "Langfristige Rückstellungen" in der Jahresrechnung forderte es die Einreichung einer substanziierten Sachdarstellung betreffend die geschäftsmässige Begründetheit inkl. entsprechender belegsmässiger Nachweise. Die Pflichtige beantwortete die Auflage resp. Mahnung mit Schreiben vom 14. März 2022 und 12. April 2022 sowie mit E-Mail vom 19. April 2022 und reichte jeweils zusätzliche Unterlagen ein.

Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 20. April 2022 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige daraufhin mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 386'800.- sowie einem (steuerbaren) Eigenkapital von Fr. 397'000.- ein (Beteiligungsabzug je 25.964%; Steuerfaktoren betreffend direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern). Dabei rechnete es der Pflichtigen die im Zusammenhang mit der Reorganisation und Modernisation gebildete Rückstellung über insgesamt Fr. 208'150.- als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand auf. Kapitalseitig rechnete es ihr den gleichen Betrag als versteuerte stille Reserve auf.

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

B. Dagegen erhob die Pflichtige am 19. Mai 2022 Einsprache und beantragte, unter Verzicht der Aufrechnung gemäss eingereichter Steuererklärung veranlagt und eingeschätzt zu werden.

Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache mit Entscheid vom 1. Juni 2022 teilweise gut und veranlagte bzw. schätzte die Pflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 342'600.- und einem (steuerbaren) Eigenkapital von Fr. 352'000.- ein (Beteiligungsabzug je 29.317%). Betreffend die steuerliche Würdigung der vorgenommenen Aufrechnung hielt es an der bis anhin vertretenen Auffassung fest; es gewährte jedoch im Umfang der vorgenommenen Aufrechnung eine entsprechende Steuerrückstellung.

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 30. Juni 2022 liess die Pflichtige beantragen, sie sei betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 257'550.- (Beteiligungsabzug je 38.999%) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 257'550.- zu veranlagen resp. einzuschätzen. Das kantonale Steueramt schloss am 14. Juli 2022 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.

Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Erwägungen

1.

a) Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person berechnet sich nach Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (lit. a bzw. Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie beispielsweise auch nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b bzw. Ziff. 2 lit. b).

2.

DB.2022.94

2.

ST.2022.128

b) Die kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche Korrekturvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis verlangen (BGE 141 II

83.

E. 3.1, auch zum Folgenden). Die steuerrechtliche Gewinnermittlung bei juristischen Personen folgt damit dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Michael Bertschinger, Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, 2020, S. 97 ff., mit Hinweisen). Die Handelsbilanz bleibt für die Steuerbehörden massgebend, solange sie nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handels- oder Steuerrechts verstösst (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 58 N 3 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 64 N 4 StG).

c) Handelsrechtlich müssen Aufwände und Erträge in zeitlicher und sachlicher Hinsicht voneinander abgegrenzt werden (Peter Böckli, OR-Rechnungslegung, 2. A., 2019, N 134 ff., auch zum Folgenden). Bei der zeitlichen Abgrenzung (sog. "accrual"Prinzip) geht es um die zeitliche Zuordnung von Aufwand und Ertrag zur Rechnungsperiode. Aufwand und Ertrag sind nicht in der Periode zu erfassen, in der die Zahlung erfolgt oder die Mittel zufliessen, sondern in der sie wirtschaftlich verursacht wurden. Dies führt zur passiven Rechnungsabgrenzung, wenn Einnahmen für Geschäftsvorfälle nach dem Bilanzstichtag schon vor diesem zufliessen. Und umgekehrt ist aktiv abzugrenzen, wenn schon vor dem Bilanzstichtag Ausgaben für Aufwand zufliessen, der die Folgeperiode betrifft und erst in dieser zu erfassen ist. Die sachliche Abgrenzung (sog. "matching of revenue and cost") verlangt, dass der Aufwand, der dazu dient, einen bestimmten Ertrag zu erzielen, zeitlich und sachlich dem anfallenden Ertrag zuzuordnen ist. Beispielsweise ist deshalb dem Verkaufserlös oder dem Wert fertiggestellter, aber noch nicht veräusserter Produkte im Geschäftsjahr nicht nur die angefallenen Aufwendungen für Personal und Material gegenüberzustellen, sondern auch der nicht geldmässig abfliessende Gegenwert für die Nutzung von Maschinen in Form von anteiligen Abschreibungen. Es kommt also zu einer anteiligen, betriebswirtschaftlich begründeten Zuordnung von Aufwand.

2.

a) Bei einer Rückstellung handelt es sich um eine durch nicht bargeldwirksame Aufwandbuchung gebildete Fremdkapitalposition, mit welcher einem tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachten, in seiner Höhe aber noch nicht genau

2.

DB.2022.94

2.

ST.2022.128

bekannten Aufwand oder Verlust, der sich erwartungsgemäss erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklichen wird und dem kein zurechenbarer Gegenwert gegenüber steht, Rechnung getragen wird (Böckli, N 1001; Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., 2020, § 15 N 91). Handelsrechtlich müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, sofern vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen (Art. 960e Abs. 2 OR). Gemäss Art. 960e Abs. 3 OR dürfen Rückstellungen zudem insbesondere gebildet werden für:

1.

regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen, 2. Sanierungen von Sachanlagen, 3. Restrukturierungen, 4. die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens. Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Art. 960e Abs. 4 OR).

b) Im Bundessteuerrecht sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung gemäss Art. 63 Abs. 1 DBG zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a); Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b); andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) sowie künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 % des steuerbaren Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken (lit. d). Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Art. 63 Abs. 2 DBG). Die Aufzählung der verschiedenen Arten von abziehbaren Rückstellungen (lit. a bis d) ist abschliessend (Reich/Züger/Betschart, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 29 N 6 DBG).

c) aa) Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff deckt sich damit nur partiell mit demjenigen des Handelsrechts. Formelle Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Rückstellung ist zunächst qua Massgeblichkeitsprinzip (E. 1b) in jedem Fall deren Verbuchung in der Handelsbilanz (Reich/Züger/Betschart, Art. 29 N 7 DBG; Bertschinger, S. 306, auch zum Folgenden). Materiell schreibt das Gesetz zudem vor, dass Rückstellungen zur steuerrechtlichen Akzeptanz geschäftsmässig begründet sein müssen (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 64 Abs. 2 lit. b StG, je e contrario). Die geschäftsmässige Begründetheit einer Rückstellung ist immer dann gegeben, wenn handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht. Dies gilt namentlich gemäss Handelsrecht für Rückstellungen im engeren Sinn nach Art. 960e Abs. 2 OR, mit denen im laufenden

2.

DB.2022.94

2.

ST.2022.128

Geschäftsjahr ein tatsächlich oder mindestens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet wird, der sich erst im nächsten oder in einem der folgenden Geschäftsjahre geldmässig verwirklichen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 63 N 1 i.V.m. Art. 29 N 2 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 116 StG). Nicht in jedem Fall steuerlich anerkannt werden hingegen diejenigen Rückstellungen, die handelsrechtlich basierend auf Art. 960e Abs. 3 OR gebildet worden sind. Das Steuerrecht greift bei diesen Rückstellungen im Zeitpunkt der Bildung z.T. korrigierend ein, da insb. aus handelsrechtlicher Sicht stille Reserven typischerweise derart gebildet werden können (Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 58 N 31 DBG). Eine solche Korrektur ist bisweilen notwendig, da der handelsrechtliche Ermessenspielraum den steuerlichen bei der Bildung von sogenannten Willkürreserven übersteigt (Bertschinger, S. 307).

bb) Das Bundesgericht unterscheidet betreffend steuerlicher Rückstellungen im Wesentlichen zwischen "echten Rückstellungen" gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG und "Aufwandrückstellungen" gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG (ausführlich BGE 147 II 209; vgl. auch BGr, 17. November 2022, 2C_282/2022; StRG, 7. September 2021,

2.

DB.2020.222/2 ST.2020.260, E. 4, auch zum Folgenden). Probleme ergäben sich, so das Bundesgericht, vor allem bei Aufwandrückstellungen. Einerseits sei klar, dass der Gesetzgeber damit über die echten Rückstellungen hinaus die Möglichkeit eröffnen wollte, steuerwirksam zulasten der Erfolgsrechnung Passivpositionen in der (Steuer-) Bilanz zu bilden. Andererseits sei aber auch unstrittig, dass mit dieser Norm nicht etwa sämtliche handelsrechtlich möglichen Rückstellungsbildungen, d.h. auch solche, mit denen stille Willkürreserven geschaffen werden, steuerlich sanktioniert werden sollten. Gemäss Botschaft (BBl 1983 III 169) ziele Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG auf "solche Verlustrisiken, welche weder auf begründeten Verpflichtungen beruhen noch das Umlaufvermögen betreffen (z.B. Aufwand, für welchen noch keine Verpflichtung besteht)". Dabei soll die Berücksichtigung an zwei Bedingungen geknüpft sein. "Erstens muss das Verlustrisiko im Geschäftsjahr selbst bereits begründet worden sein; für zukünftige Risiken sind keine Rückstellungen zulässig. Sodann muss das Risiko auch unmittelbar, d.h. in der Regel im folgenden Geschäftsjahr, drohen; für Risiken, die zwar im Geschäftsjahr begründet wurden, deren vermögensschmälernde Wirkung jedoch nicht unmittelbar bevorsteht, können keine Rückstellungen gebildet werden." Der Botschaft wie auch schon der älteren Praxis des Bundesgerichts lasse sich damit entnehmen, dass steuerrechtlich nicht

2.

DB.2022.94

2.

ST.2022.128

allein an den formalen, allein der statischen Bilanztheorie verhafteten Rückstellungsbegriff (Aussenverpflichtung) angeknüpft werde, sondern darüber hinaus auch gewisse Innenverpflichtungen, d.h. Rückstellungen für unmittelbar drohenden, in der Vergangenheit verursachten Aufwand (Aufwandrückstellungen) steuerlich anerkannt werden sollen. Schon aus der älteren Praxis des Bundesgerichts ergebe sich indessen, dass der Anerkennung von Aufwandrückstellungen sachlich und zeitlich enge Grenzen gesetzt seien. So habe das Bundesgericht in BGE 75 I 255 (E. 1) hervorgehoben, dass es um Rückstellungen gehe, "die gemacht werden müssen, wenn vermieden werden soll, dass die Bilanz die Vermögenslage der Unternehmung am Bilanztag unrichtig, zu günstig, erscheinen lässt. Sie bringen die Risiken zum Ausdruck, die z. Z. auf den an sich sachgemässen Bewertungen der Bilanz lasten (E. 2)". Die Möglichkeit zur Bildung von Rückstellungen gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG solle somit (nur) dazu dienen, die Vermögenslage des Unternehmens zutreffend darzustellen, hingegen solle nicht die Bildung stiller Willkürreserven steuerlich sanktioniert werden.

cc) Das Steuergesetz des Kantons Zürich befasst sich betreffend die Gewinnsteuer nicht näher mit dem Rückstellungsbegriff. Es hält lediglich fest, dass geschäftsmässig nicht begründete Rückstellungen dem steuerbaren Reingewinn hinzuzurechnen sind (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG). Innerhalb des StG sind Rückstellungen bei selbständiger Erwerbstätigkeit und bei juristischen Personen allerdings deckungsgleich, wobei § 27 Abs. 2 lit. b StG eine Rückstellungsdefinition enthält (§ 27 Abs. 2 lit. b StG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 27 N 26 StG). Ohnehin ist jedoch der Rückstellungsbegriff gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) als harmonisiert zu betrachten, soweit es sich um Verpflichtungen handelt, deren Höhe noch unbestimmt ist oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken (BGr, 1. Dezember 2020 (2C_1059/2019, E. 9, nicht publiziert in BGE 147 II 209; StRG, 7. September 2021,

2 DB.2020.222/2 ST.2020.260, E. 2c/cc). Den Kantonen steht es aber frei, zusätzlich weitere Rückstellungen bzw. (eigentliche) Rücklagen zum Abzug zuzulassen (z.B. Pauschalrückstellung für Grossreparaturen bei Immobilien oder Rücklagen für Forschung und Entwicklung). Wird folglich die Bildung der Rückstellung gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. a oder c DBG als zulässig erachtet, so ist sie gemäss zitiertem Entscheid des Bundesgerichts auch kantonal gemäss dem inhaltsgleichen § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG als geschäftsmässig begründet anzuerkennen. Ist hingegen die Bildung der Rückstellung gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. a oder c DBG als nicht geschäftsmässig begründet einzustufen,

2 DB.2020.222/2 ST.2020.260, E. 2c/cc). Den Kantonen steht es aber frei, zusätzlich weitere Rückstellungen bzw. (eigentliche) Rücklagen zum Abzug zuzulassen (z.B. Pauschalrückstellung für Grossreparaturen bei Immobilien oder Rücklagen für Forschung und Entwicklung). Wird folglich die Bildung der Rückstellung gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. a oder c DBG als zulässig erachtet, so ist sie gemäss zitiertem Entscheid des Bundesgerichts auch kantonal gemäss dem inhaltsgleichen § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG als geschäftsmässig begründet anzuerkennen. Ist hingegen die Bildung der Rückstellung gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. a oder c DBG als nicht geschäftsmässig begründet einzustufen,

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

so ist der Rückstellung auch mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern die steuerliche Anerkennung zu verwehren, soweit das StG keine Spezialnorm enthält, unter welche sich die gebildete Rückstellung eigens subsumieren lässt.

d) aa) In der abschliessenden Aufzählung der verschiedenen Arten von Rückstellungen von Art. 63 Abs. 1 DBG fehlt im Vergleich zum handelsrechtlichen Rechnungslegungsrecht (vgl. Art. 960e Abs. 3 Ziff. 3 OR) namentlich die Nennung von Rückstellungen für wirtschaftlich erforderliche Betriebsumstellungen und Restrukturierungen, obwohl diese in der vorberatenden Kommission des Nationalrats zum DBG zunächst beschlossen worden war (Bertschinger, S. 328, mit Verweis auf die Konferenz Staatlicher Steuerberater, Steuerharmonisierung. Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, 1995, S. 36, mit Hinweisen, je zum Folgenden). Im Rahmen der anschliessenden Differenzbereinigung wurde die Restrukturierungsnorm definitiv zugunsten der Rückstellungen für Forschungs- und Entwicklungskosten gestrichen (Art. 63 Abs. 1 lit. d DBG). Das DBG kennt deshalb grundsätzlich keine ausdrückliche Regelung für die Zulässigkeit von Rückstellungen für Restrukturierungen bzw. Umstrukturierungen. Gänzlich auszuschliessen ist die steuerliche Anerkennung solcher Rückstellungen dennoch nicht. Sofern diese nach den Ansatzkriterien von Art. 959 Abs. 5 i.V.m. Art. 960e Abs. 2 OR handelsrechtlich gebildet werden mussten, sind sie auch steuerlich zwingend anzuerkennen. Wenn sie handelsrechtlich i.S.v. Art. 960e Abs. 3 OR gebildet werden durften, richtet sich die steuerliche Anerkennung der geschäftsmässigen Begründetheit nach Art. 63 Abs. 1 lit. a oder c DBG.

bb) Ähnlich sieht es auf kantonaler Ebene aus. Im StG wird die Bildung von Rückstellungen bzw. Rücklagen für Restrukturierungen nicht ausdrücklich zugelassen (§ 64 und § 65 StG), wie dies teilweise in anderen Kantonen der Fall ist (vgl. die Aufstellung in Bertschinger, S. 327; vgl. Altorfer/Duss/Felber, Abweichende Bilanzvorschriften des Steuerrechts, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, S. 1060 Rz. 79). Auch das StHG macht den Kantonen diesbezüglich keine verbindlichen Vorgaben. Verlangt wird nach kantonaler Praxis zumindest, dass die Ausgabe mit hoher Wahrscheinlichkeit eintritt und dass das Risiko bzw. die Ursache, die die Rückstellung begründet, im Geschäftsjahr eingetreten sein muss, in dem die Rückstellung gebildet wird (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 119 StG mit Verweis auf Gehring/Hauser/Baur, Praxis der kantonalen Steuerbehörden bei der Akzeptanz von Rückstellungen, StR 2019, 764, je auch zum Folgenden). Künftige Risiken oder Investitionen in der

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

Zukunft können nicht mit Rückstellungen abgedeckt werden, ausgenommen davon sind künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge (§ 65 Abs. 1 lit. e StG) und (neu) Forschungs- und Entwicklungsaufwand (§ 65a StG).

e) Die Rückstellung darf denjenigen Betrag nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden muss und der bereits im fraglichen Geschäftsjahr eine entsprechende Belastung des Geschäftsergebnisses bewirkt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 6 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 64 N 120 und 122 StG). Massgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei grundsätzlich der Bilanzstichtag (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 OR), wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in der Jahresrechnung verwertet werden dürfen (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 13 OR; Karl Käfer, in: Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 332; RB 1986 Nr. 41). Tatsachen, die sich am Bilanzstichtag noch nicht verwirklicht haben, sind nur dann in der Bilanz abzubilden, wenn sie am Bilanzstichtag vorhersehbar waren und damit lediglich anzeigen, wie sich die Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv darstellten (sogenannte wertaufhellende Tatsachen; Markus Berger, Probleme der Bilanzberichtigung, ASA 50, 545).

f) Die Bildung von neuen Rückstellungen wirkt sich steuermindernd aus, weshalb gemäss der allgemeinen Regel über die Verteilung der Beweislast im Steuerrecht die tatsächlichen Voraussetzungen von der steuerpflichtigen Unternehmung zu beweisen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 7 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, § 64 N 121 StG; Bertschinger, S. 308). Umgekehrt verhält es sich in Bezug auf die Auflösung von bereits gebildeten Rückstellungen. Deren Auflösung wirkt sich steuererhöhend aus und ist deshalb von der Steuerbehörde nachzuweisen.

3. a) Auch wenn Rückstellungen und transitorische Passiven der periodenkonformen Erfassung von Aufwendungen dienen, handelt es sich dabei um unterschiedliche Positionen. Transitorische Positionen (Aktiven sowie Passiven) haben ihren Ursprung in der gesetzlich vorgeschriebenen zeitlichen Rechnungsabgrenzung (Art. 958b Abs. 1 OR) bzw. darin, dass z.B. Aufwand für periodisch in Anspruch genommene Leistungen von Dritten nicht zwingend kongruent mit dem Geschäftsjahr der Gesellschaft in Rechnung gestellt wird (Müller/Henry/Barmettler, Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, 2. A., 2019, Art. 958b N 13 OR, auch zum Folgenden, mit

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

Hinweisen; Guler/Bühler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 63 N 7 DBG). Mit dieser per Ende des Geschäftsjahrs zu erfassenden Position werden Pflichten zu einer zukünftigen Leistung erfasst. Es handelt sich um Aufwände, die vor dem Bilanzstichtag entstehen, aber erst in einer späteren Periode zahlungswirksam werden, weshalb eine passive Rechnungsabgrenzung vorzunehmen ist (Aufwandsnachtrag). Ein Beispiel für einen Aufwandsnachtrag ist die Hypothek, die im November abgeschlossen wurde, für die aber nachschüssig – etwa quartalsweise und damit erst im nächsten Rechnungsjahr – Zins zu bezahlen ist. Der Zinsaufwand wird pro rata temporis auf Monatsbasis zugewiesen; die Zinszahlung geschieht erst in der späteren Periode. Der Aufwand ist entsprechend im alten Jahr nachzutragen. Transitorische Passiven unterscheiden sich von Rückstellungen demnach dadurch, dass sie sich auf Geldabflüsse im unmittelbar folgenden – d.h. im bei der Bilanzerstellung bereits laufenden – Geschäftsjahr beziehen und sicher oder beinahe sicher eintretende Mittelabgänge in weitgehend bekannter Höhe betreffen (Böckli, N 1010, auch zum Folgenden). Rückstellungen sind hingegen mit Bezug auf die betragsmässige Höhe und dem eventuellem Eintrittszeitpunkt weitaus unbestimmter. Transitorische Positionen werden nach Eröffnung der Bilanz der Folgeperiode in der Regel mittels entsprechender Gegenbuchung gleich wieder eliminiert.

b) Das DBG und das StG enthalten keine eigenständige Definition des Begriffs der transitorischen Position. Insoweit gilt grundsätzlich das Massgeblichkeitsprinzip vollumfänglich, solange die Buchhaltung nach Massgabe der ordnungsgemässen Rechnungslegung erstellt worden ist (E. 1b).

4. a) aa) Die Pflichtige ist als Vermögensverwalterin tätig. Angaben über die Höhe des verwalteten Vermögens können den Akten nicht entnommen werden. Sie dürfte gemäss eingereichter Unterlagen – insb. aufgrund des Umsatzes, dem Personalaufwand und der Umzugsofferte, die von drei Arbeitsplätzen spricht – eher zu den kleineren Vermögensverwalterinnen zählen. Sie ist sicherlich als stark personenbezogene Gesellschaft einzustufen. Geschäftsintern ereignete sich für die Pflichtige im Jahr 2020 deshalb einiges. Sie ist aufgrund des Versterbens des früheren Aktionärs und Geschäftsführers, C (gest. … 2019), von der Erbengemeinschaft am … 2020 an D, die bereits zuvor für die Pflichtige arbeitete, verkauft worden. C war zuvor gemäss Aussage der Pflichtigen während 40 Jahren für sie tätig und prägte diese massgeblich.

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

bb) Die Pflichtige war sodann direkt betroffen von der Inkraftsetzung des Bundesgesetzes über die Finanzinstitute (Finanzinstitutsgesetz, FINIG) per 1. Januar 2020. Um den international immer strengeren Vorgaben betreffend Geldwäscherei gerecht zu werden, bedürfen namentlich viele Vermögensverwalter, die bis anhin vielfach nicht zwingend einer Aufsicht unterstanden und auch keiner Bewilligung bedurften, neu einer Bewilligung der FINMA, um ihre Dienstleistungen gewerblich anbieten zu können. Die Vermögensverwalter haben dabei grundsätzlich Anspruch auf eine Bewilligung, wenn sie die Voraussetzungen von Art. 17 ff. FINIG erfüllen (Mindestanforderungen an die Kapitalausstattung, Compliance etc.) und belegen können, dass sie sich einer Aufsichtsorganisation nach Art. 43a des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007 (FINMAG) angeschlossen haben. Die Aufsicht der FINMA erfolgt damit indirekt. Die jeweilige Aufsichtsorganisation, der sich der Vermögensverwalter anschliesst, übernimmt die laufende Aufsichtstätigkeit (Art. 61 ff. FINIG). Letztere werden wiederum direkt durch die FINMA bewilligt und beaufsichtigt. Eine dieser Aufsichtsorganisationen ist die von der Pflichtigen erwähnte FINcontrol Suisse AG (nachfolgend FINcontrol), der sie sich gemäss eigener Aussage anzuschliessen gedenkt. Sie wird von dieser jedoch aktuell (noch) nicht unter den beaufsichtigten Finanzinstituten aufgeführt (www.fincontrol.ch; besucht am 17. Mai 2023). Auch wenn das FINIG per 1. Januar 2020 in Kraft trat, bedurften namentlich Vermögensverwalter nicht vom ersten Tag an einer Bewilligung. Finanzinstitute, die nach bisherigem Recht keiner Bewilligungspflicht unterstanden, brauchten sich bloss innert des ersten Halbjahres 2020 bei der FINMA zu melden. Weiter hatten sie drei Jahre Zeit, den Anforderungen des Gesetzes zu genügen und ein Bewilligungsgesuch zu stellen. Ob die Pflichtige dabei bis zum Ablauf der Frist per 31. Dezember 2022 ein entsprechendes Gesuch eingereicht hat, ist nicht bekannt.

b) aa) Diese internen und externen Ereignisse im Jahr 2020 hat die Pflichtige auch in nunmehr strittiger Weise ertragsmindernd in ihrer Jahresrechnung abgebildet. Sie weist in ihrer Erfolgsrechnung 2020 die Sammel-Position "Ausserordentlicher Aufwand (Reorganisation)" aus (je auch zum Folgenden). Der Saldo beläuft sich auf gesamthaft Fr. 173'000.-. Darin sind die Saldi der (teilweise) strittigen Sub-Konten "Kosten Archivierungspflicht" (Fr. 75'000.-), "Risk & Compliance Management" (Fr. 48'000.-) sowie "Rückstellung Schadenrisiko" (Fr. 50'000.-) enthalten. Die "Kosten Archivierungspflicht" und "Risk & Compliance Management" mit Total Fr. 123'000.- sind auf das Gegenkonto in der Bilanz "Passive Abgrenzungsposten" (Saldo Fr. 125'080.-) gebucht worden. Der restliche Aufwand ("Rückstellung Schadenrisiko") buchte die Pflichtige zu

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

Lasten des Gegenkontos "Langfristige Rückstellungen", die sie von Fr. 50'000.- auf Fr. 100'000.- erhöhte.

bb) Im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen insgesamt den Betrag von Fr. 208'150.- als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand auf (auch zum Folgenden). Dieser Betrag setzte sich im Einzelnen aus Fr. 100'000.- der Position "Langfristige Rückstellungen", Fr. 75'000.- der Position "Kosten Archivierungspflicht" und Fr. 33'150.- der Position "Risk & Compliance Management" zusammen. Letztere Position ist damit im Umfang von Fr. 14'850.- als geschäftsmässig begründet akzeptiert worden. Im Einspracheverfahren hielt das kantonale Steueramt grundsätzlich an der getätigten Aufrechnung fest, gewährte der Pflichtigen indessen eine zusätzliche Steuerrückstellung.

cc) Von den ursprünglich aufgerechneten Fr. 208'150.- sind im vorliegenden Beschwerde- und Rekursverfahren noch konkret Aufrechnungen über Fr. 108'150.- strittig. Konkret sind dies die geschäftsmässige Begründetheit der Aufwandpositionen "Kosten Archivierungspflicht" (Fr. 75'000.-) sowie "Risk & Compliance Management" (Fr. 33'150.-). Die Aufrechnung der Position "Langfristige Rückstellung", die das kantonale Steueramt nicht bloss im Umfang der pro 2020 erfolgten Erhöhung um Fr. 50'000.sondern nunmehr gesamthaft (Fr. 100'000.-) nicht mehr akzeptierte, ist nicht mehr strittig. In der Beschwerde bzw. dem Rekurs beantragte die Pflichtige demgemäss gegenüber der ursprünglichen Steuerdeklaration betragsmässig eine gewinn- und kapitalseitig um Fr. 78'850.- (die akzeptierten Fr. 100'000.- abzgl. einer entsprechenden effektiven Steuerrückstellung von 21.15% bzw. Fr. 21'150.-) nach oben korrigierte Veranlagung und Einschätzung (vorne Bst. C der Prozessgeschichte).

5. a) In der Bilanz sind die aufwandseitig nicht akzeptierten Fr. 108'150.- auf das Gegenkonto "Passive Abgrenzungsposten" (Saldo Fr. 125'080.-) gebucht worden. Die gewählte Bezeichnung lässt den Eindruck entstehen, dass der betreffende Aufwand rein transitorischen Ursprungs war (E. 3). Diese Vermutung erweist sich allerdings bei näherer Betrachtung als unzutreffend bzw. die Bezeichnung als solches irreführend. Wie auch vom kantonalen Steueramt in der Einsprache zu Recht festgehalten, handelt es sich dabei vielmehr ebenfalls um eine eigentliche (klassische) Rückstellungsposition, was auch aus den Erläuterungen der Pflichtigen unzweifelhaft hervorgeht. Sie spricht

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

selbst in ihren rechtlichen und tatsächlichen Erwägungen ausschliesslich von Rückstellungen. Folglich bedarf die Frage der Klärung, ob diese beiden gebildeten (nicht als solche bezeichneten) strittigen Rückstellungspositionen für die "Archivierungspflicht" und "Legal & Compliance Management" als nicht geschäftsmässig begründet zum ausgewiesenen Reingewinn gemäss Jahresrechnung 2020 hinzuzurechnen sind oder nicht.

b) Die von der Pflichtigen gebildeten beiden strittigen Rückstellungspositionen stehen sodann unstrittig im Zusammenhang mit der Geschäftsübernahme (E. 4a) einerseits und dem geänderten regulatorischen Umfeld andererseits (E. 4b). Sie können deshalb an sich technisch als eigentliche Restrukturierungsrückstellungen bzw. -rücklagen bezeichnet werden. Dessen steuerliche Abzugsfähigkeit war zunächst gesetzlich vorgesehen, wurde jedoch letztendlich nicht ins Gesetz aufgenommen (E. 2d, auch zum Folgenden). Eine explizite gesetzliche Grundlage für deren steuerliche Anerkennung fehlt deshalb heute. Deren steuerliche Berücksichtigung wäre deshalb nur dann angezeigt, wenn es sich dabei gemäss der höchstrichterlichen Terminologie um eine "echte Rückstellung" i.S.v. Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG oder "Aufwandrückstellung" i.S.v. Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG handeln würde. Ersteres, d.h. die echten Rückstellungen, stehen vorliegend jedoch nicht zur Debatte, denn die Ausführungen der Pflichtigen sowie auch die Unterlagen lassen nicht darauf schliessen, dass sich deren Bildung aufgrund einer bereits im Geschäftsjahr bestehenden Verpflichtung aus Vertrag, Gesetz, öffentlich-rechtlicher Verpflichtung etc. in noch unbestimmter Höhe absolut zwingend rechtfertigen würde (E. 7b/bb). Primär strittig ist damit, ob es sich bei den beiden nunmehr strittigen Positionen um abzugsfähige Aufwandrückstellungen handelt, was für die beiden Positionen separat und primär nach DBG zu untersuchen ist.

6. a) Die Rückstellung "Kosten Archivierungspflicht" beläuft sich auf Fr. 75'000.Die Pflichtige begründet deren Bildung in ihrer Beschwerde- und Rekursschrift im Einzelnen damit, dass ihr bestehendes Archiv mit Akten der letzten 40 Jahre aus der Zeit des vormaligen, nunmehr verstorbenen Eigentümers digitalisiert, aussortiert und geräumt werden müsse. Dafür wurden gemäss eingereichtem Kontoblatt konkret Fr. 45'000.- für die Kosten der Digitalisierung und Fr. 30'000.- für die Archivauflösung und -räumung veranschlagt. Die Pflichtige führt aus, die Räumung und Digitalisierung sei auch deshalb nötig gewesen, weil in absehbarer Zeit die gemieteten Büroräumlich-keiten umfassend renoviert würden. Dies habe sie zum Anlass genommen, in neue

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

Geschäftsräumlichkeiten umzuziehen. Zum Beleg der geschäftsmässigen Begründetheit seien dem kantonalen Steueramt zwei Offerten für IT-Arbeiten zugestellt worden. Konkret sei dies eine Offerte der Firma E für eine Back-up Lösung und die Vorbereitung für die digitale Archivierung mit einmaligen Kosten von ca. Fr. 6'300.- einerseits sowie eine Offerte der Firma F für die Installation und Inbetriebnahme des digitalen Archivs über ca. Fr. 3'000.- andererseits gewesen. Später sei zudem eine Offerte für Umzugsarbeiten über ca. Fr. 10'000.- eingereicht worden. Mit den drei erwähnten Offerten sei genügend nachgewiesen, dass eine sehr hohe Wahrscheinlichkeit für die veranschlagten Archivierungskosten bestehe. Deshalb erweise sich die Rückstellung als geschäftsmässig begründet b) aa) Die Sachverhaltsdarstellung der Pflichtigen betreffend Umzug ist insoweit unbestritten und deckt sich mit den verfügbaren Belegen. Namentlich die Offerte vom … 2022 der Firma E betreffend IT-Umzug und neuer Back-up Lösung bestätigt den Umzug von der …, G, an den neuen Firmensitz am …, H. Der Offerte kann dabei entnommen werden, dass der Mietvertrag am neuen Standort per … 2022 abgeschlossen worden ist. Effektiv durchgeführt worden ist der Umzug dann im … 2022. Im Handelsregister ist die neue Adresse bzw. der neue statutarische Sitz schliesslich per … 2022 eingetragen worden. Zu verlegen waren gemäss Offerte namentlich drei Arbeitsplätze. Der physische Umzug samt Entsorgung hat die Pflichtige gemäss Offerte vom … 2022 der Firma I GmbH geschätzt ca. Fr. 10'000.- gekostet. Nicht vollends klar ist hingegen, ob per Ende 2020 der bevorstehende Umzug der Pflichtigen bereits feststand bzw. die Rückstellung ursprünglich überhaupt dafür gebildet wurde. Die Kündigung des Mietverhältnisses oder der Beschluss der Geschäftsleitung der Pflichtigen vor dem … 2020, den Sitz bzw. die Büroräumlichkeiten zu verlegen, ist weder substanziiert behauptet noch belegt worden. Das eingereichte Kontoblatt lässt eher darauf schliessen, dass zum Zeitpunkt der Rückstellungsbildung nicht der Umzug, sondern einzig die Archivdigitalisierung und anschliessende Räumung beabsichtigt war.

bb) Betreffend die effektive Archivdigitalisierung, konnte die Pflichtige zwar mit den eingereichten Offerten aus dem Jahr 2022 belegen, dass diesbezüglich gewisse Kosten auf sie zukommen würden. Nähere Angaben zum von der Geschäftsleitung beschlossenen Ablauf etc. fehlen allerdings. Namentlich hat die Pflichtige nicht näher substanziiert, wie weit die Planung und Vorbereitung der beabsichtigten Digitalisierung und Räumung per Ende 2020 schon fortgeschritten war. Wenn überhaupt lassen die Offerten

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

aus dem Jahr 2022 jedoch eine noch nicht sehr weit fortgeschrittene Planung per Ende 2020 vermuten. Fest steht zudem, dass es sich diesbezüglich um einen freien Geschäftsführungsentscheid der Pflichtigen gehandelt haben muss. Soweit ersichtlich ist die Archivdigitalisierung nicht etwa von Gesetzes wegen vorgeschrieben; z.B. im neuen FINIG (E. 4a/bb).

c) Erstellt ist damit, dass die Ereignisse, für welche die Rückstellung gebildet wurde, nicht konkret für das Jahr 2021 geplant waren. Das Datum der Offerten und der effektive Umzug der Pflichtigen lassen vielmehr darauf schliessen, dass erst im Frühling 2022 ernsthaft mit der Planung begonnen wurde. Hinweise für eine unvorhergesehene Verschiebung bestehen nicht. In letzterem Fall wäre anzunehmen gewesen, dass die diesbezüglichen Offerten bereits per Ende 2020 oder im Jahr 2021 eingeholt worden wären. Über den Plan der Archivdigitalisierung als solches fehlen weiter jegliche Angaben. Namentlich fehlen Hinweise dafür, dass etwa die Archivdigitalisierung schon vor dem eigentlichen Umzugszeitraum geplant oder in Angriff genommen worden wäre. Dies wäre auch wenig sinnvoll, lassen sich doch allgemein ein Umzug gut mit der Digitalisierung und der anschliessenden Räumung und Entsorgung verbinden. Entsprechend kann angenommen werden, dass auch die Archivdigitalisierung nicht vor dem Umzug und damit nicht vor 2022 geplant gewesen war.

d) Bei dieser Ausgangslage fehlt es nach dem Gesagten an einem, im laufenden Geschäftsjahr eingetretenen Ereignis, welches es rechtfertigen würde, die Kosten für Archivdigitalisierung und Umzug aufwandseitig dem Geschäftsjahr 2020 zuzuweisen. Per Bilanzstichtag resp. gar per Bilanzerstellungstag (E. 2e) waren noch keine diesbezüglichen rechtsverbindlichen Aufträge vergeben worden, die ursächlich für einen künftigen Mittelabfluss gewesen wären (Bertschinger, S. 313). Daran scheitert vorliegend denn auch die geschäftsmässige Begründetheit der Rückstellungbildung für die Archivierungspflicht. Sie erfüllt die engen sachlichen und zeitlichen Kriterien der Zulässigkeit von Aufwandrückstellungen i.S.v. Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG nicht. Würde sie steuerlich als geschäftsmässig erachtet, käme dies einer unzulässigen Aufwands- bzw. Investitionsvorwegnahme gleich, für die es keine sachlichen Gründe gibt (E. 2d/bb). Vielmehr spricht vieles dafür, den Aufwand von Archivdigitalisierung und Umzug erst im Jahr 2022 aufwandseitig zu erfassen, da sich die Planung und Durchführung soweit ersichtlich bloss in dieser Steuerperiode überhaupt hinreichend materialisiert haben. Dies ist von der Pflichtigen bis anhin auch so gehandhabt worden. Hinzu kommt, dass die Rückstellung

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

als solches allem Anschein nach sehr stark überdimensioniert prognostiziert worden ist und dementsprechend einen geringen Realitätsbezug aufweist (E. 2e). Die eingereichten Offerten oder auch die sonstigen Unterlagen (E. 6a) belegen in jedem Fall nicht ansatzweise, dass sich die diesbezüglich effektiven Kosten einmal tatsächlich auf ca. Fr. 75'000.- belaufen werden.

e) Das kantonale Steueramt hat dementsprechend der von der Pflichtigen gebildete Rückstellungsposition "Kosten Archivierungspflicht" zu Recht die geschäftsmässige Begründetheit i.S.v. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG resp. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG abgesprochen und ihr dementsprechend den Betrag von Fr. 75'000.- aufgerechnet.

7. a) Anders präsentiert sich die Ausgangslage betreffend die Rückstellung für "Risk & Compliance Management" über total Fr. 48'000.-, wovon nur noch der Teilbetrag über Fr. 33'150.- strittig ist. Der nicht mehr strittige Teil steht im Zusammenhang mit der am … 2021 erfolgten Beauftragung der J zur fachkundigen Begleitung des FINMA-Bewilligungsverfahrens mit Auftragsvolumen über Fr. 14'850.-. Die Rückstellung wurde von der Pflichtigen mit der Begründung gebildet, dass sie als Vermögensverwalterin inskünftig der Bewilligungspflicht der FINMA unterstehe (auch zum Folgenden). Zunächst müsse sie gewisse regulatorische Bedingungen erfüllen und anschliessend eine entsprechende Bewilligung einholen. Zusätzlich zu den vom Steueramt akzeptierten Kosten rechne sie dabei mit ca. Fr. 5'000.- für das FINcontrol Anschlussverfahren, sowie mit weiteren ca. Fr. 5'000.- bis Fr. 15'000.- für das effektive FINMA-Bewilligungsverfahren. Zum Beleg verweist sie auf eine Präsentationsfolie der FINcontrol. Für eine Standortsbestimmung einer Anwaltskanzlei seien zudem Fr. 3'100.- aufgewendet worden und für die Aufsetzung des Gesuchs seien voraussichtlich noch einmal ca. Fr. 5'000.- an Anwaltskosten nötig. Inskünftig seien sodann von ihr zahlreiche zusätzliche Vorschriften im Bereich Compliance (FINMA, usw.) einzuhalten was bei ihr laufend höhere Kosten verursache. Für fachspezifische Compliance Software und Schulung rechne sie dabei einmalig mit ca. Fr. 5'000.- bis Fr. 10'000.- sowie mit jährlichen Kosten von ca. Fr. 10'000.- bis Fr. 15'000.-. Zudem habe sie zwei Verträge mit einer spezialisierten Drittpartei für Compliance-Beratungsdienstleistungen und FINMA-Bewilligungsverfahrensunterstützung über mindestens Fr. 15'000.- und einen Vertrag über die Auslagerung der Compliance und Risk Funktion über mindestens jährlich Fr. 6'000.- abgeschlossen.

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

Insgesamt sei es deshalb nicht korrekt, dass das kantonale Steueramt nur eine Rückstellung im Umfang von Fr. 14'850.- als geschäftsmässig begründet akzeptiert habe.

b) aa) Vorab ist darauf hinzuweisen, dass das Verhalten des kantonalen Steueramts mit Bezug auf die steuerliche Behandlung der Rückstellungsposition "Risk & Compliance Management" im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren an sich widersprüchlich war. Einerseits hielt dieses fest, dass der Pflichtigen mit dem Verweis auf das geänderte regulatorische Umfeld der Nachweis nicht gelungen sei, dass ein vergangenes Ereignis einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lasse. Die Rückstellung sei dementsprechend nicht geschäftsmässig begründet. Bei dieser Rechtsauffassung wäre an sich zu erwarten, dass es der Pflichtigen die steuerliche Geltendmachung der Rückstellung für "Risk & Compliance Management" vollständig verwehrt und aufgerechnet hätte. Dazu kam es jedoch nicht, sondern es hatte die geschäftsmässige Begründetheit der Rückstellung bereits im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren partiell im Umfang über Fr. 14'850.- anerkannt. Dies namentlich deshalb, weil die Pflichtige belegen konnte, dass ihr im Folgejahr 2021 zur Vorbereitung der FINMA-Bewilligungseinholung tatsächlich Aufwendungen erwachsen waren bzw. werden (effektiv in Rechnung gestellt worden ist erst ein Teilbetrag). Im Grundsatz anerkannte damit das kantonale Steueramt, dass für den erwartbaren Bewilligungsaufwand für Vermögensverwalter im Bereich "Risk & Compliance Management" Rückstellungen gebildet werden können, denn es gibt schlicht keine andere Möglichkeit, unter Einhaltung des Periodizitätsprinzips auf andere Weise die offensichtlich periodenfremden Aufwendungen über ca. Fr. 14'000.- steuerlich bereits im Jahr 2020 zu berücksichtigen. Gemäss Dispositiv der Veranlagung und Einschätzung bzw. des Einspracheentscheids muss folglich davon ausgegangen werden, dass das kantonale Steueramt die von der Pflich-tigen gebildete Rückstellungsposition "Risk & Compliance Management" nicht generell, sondern bloss betragsmässig als teilweise geschäftsmässig unbegründet bzw. im Umfang von Fr. 33'150.- als überdimensioniert einstuft.

bb) Soweit das kantonale Steueramt durch ihr implizites Verhalten entgegen der Begründung im Einspracheentscheid die geschäftsmässige Begründetheit der Rückstellung für die Pflichtige als grundsätzlich zulässig erachtete, ist dem ohnehin beizupflichten. Bereits ab dem 1. Januar 2020 war für sie klar, dass ihr wegen der Bewilligungspflicht bis maximal Ende 2022 gewisse Kosten entstehen werden, ansonsten sie ihre Geschäftstätigkeit einstellen müsste (E. 4a/bb, auch zum Folgenden).

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

Allein ihr Gesellschaftszweck begründet für sie seit Inkraftsetzung des FINIG (= vergangenes Ereignis) ein sehr hohes unmittelbar drohendes Verlustrisiko bzw. ein zukünftiger Mittelabfluss gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG. Hingegen kann wegen der gesetzlich vorgesehenen Übergangsfrist nicht bereits von einer im Geschäftsjahr 2020 bestehenden (gesetzlichen) Verpflichtung gesprochen werden, mithin die Position nicht als echte Rückstellung i.S.v. Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG qualifiziert (E. 2c/bb). Speziell ist dabei, dass nicht nur die (sehr hohe) Verlustwahrscheinlichkeit, sondern auch der Verlustrisikozeitraum mit der gesetzlich vorgesehenen dreijährigen Übergangsfrist (ungewöhnlich) klar definiert ist. Dementsprechend steht bei dieser speziellen Ausgangssituation alleine die in der Lehre ohnehin kritisierte Einschränkung, dass in der Regel Aufwandrückstellungen nur für Risiken des folgenden Geschäftsjahrs steuerlich akzeptiert werden (E. 2b/cc, auch zum Folgenden), der Rückstellungsbildung als solches nicht entgegen. Diese strenge Praxis ist ohnehin auch mit dem handels- und steuerrechtlich geltenden Imparitätsprinzip im Einzelfall schwierig zu vereinbaren (Bertschinger, S. 311 f., mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Grundsätzlich erscheint deshalb die Bildung der (Aufwand-)Rückstellung für "Risk & Compliance Management" in den sachlich und zeitlich engen Grenzen, in denen dies möglich ist, bereits im Jahr 2020 als geschäftsmässig begründet.

c) aa) Nachdem die Rückstellungsbildung für "Risk & Compliance Management" grundsätzlich steuerlich anzuerkennen ist, stellt sich lediglich noch die Frage, ob die voraussichtlich einmalig anfallenden Kosten im Zusammenhang mit der Bewilligung tatsächlich eine Rückstellung im Umfang von insgesamt Fr. 48'000.- zu rechtfertigen vermögen oder ob die Rückstellung betragsmässig nur teilweise als geschäftsmässig begründet erscheint (E. 2e). Diesbezüglich ist dabei zunächst in Erinnerung zu rufen, dass die handelsrechtlich vorgeschriebene sachliche und zeitliche Abgrenzung per Bilanzstichtag systembedingt eine gewisse Unschärfe mit sich bringt, die Schätzungen zukünftiger Aufwendungen grundsätzlich mit sich bringen (prospektive Optik; E. 1c). Diesem Umstand gilt es aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips (E. 1b) auch steuerrechtlich Rechnung zu tragen. Für das zeitlich oftmals um mehrere Jahre nachgelagerte Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren bedeutet dies namentlich, dass eine steuerpflich-tige Person zum Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der gebildeten Rückstellungen i.S.v. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG nunmehr nicht etwa belegen müsste, dass das Rückstellungsereignis in der Zwischenzeit auch im prognostizierten Umfang eingetreten ist. Generell ist es demnach nicht zulässig, wenn das kantonale Steueramt Rückstellungen nur in demjenigen Umfang als geschäftsmässig begründet zulässt, in welchem sich

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

aus retrospektiver Optik die erwarteten "Rückstellungsereignisse" zwischenzeitlich auch verwirklicht haben (Reich/Züger/Betschart, Art. 29 N 11 DBG). Von einer steuerpflichtigen Person kann lediglich verlangt werden, dass sie die Verlässlichkeit der Schätzung und das Bedürfnis der Rückstellung als solches belegt (Bertschinger, S. 315). Dementsprechend erscheint es als rechtlich fragwürdig, wenn das kantonale Steueramt einerseits die Rückstellungsbildung als solches nicht in Frage stellt (E. 7b/bb), diese dann aber andererseits nur im konkret nachgewiesenen Umfang des effektiv kausalen Mittelabflusses (konkret Fr. 14'850.-) als geschäftsmässig begründet akzeptiert.

bb) Zur Frage, ob die Rückstellung im Umfang von Fr. 48'000.- als geschäftsmässig begründet erscheint ist sodann vorab festzuhalten, dass die Rückstellungsbildung für inskünftig laufende höhere operative (Folge-)Kosten generell ausgeschlossen ist (BGr, 17. November 2022, 2C_282/2022, E. 5.1.1 = StR 2023, S. 285 f.). Das handelsrechtlich und steuerrechtlich geltende Prinzip, wonach Aufwände und Erträge in zeitlicher und sachlicher Hinsicht voneinander abgegrenzt werden müssen (E. 1c), würde ansonsten geradezu ausgehebelt. Soweit die Pflichtige zur Rechtfertigung vorbringt, um den Anforderungen der FINMA, dem Geldwäschereigesetz etc. zu genügen, müsse sie inskünftig durch die Anschaffung und Nutzung entsprechender Software-Lizenzen (inkl. Mitarbeiterschulung) sowie Beratung und partieller Auslagerung gewisser Risk & Compliance Funktionen mit höheren operativen Kosten rechnen, vermag sie daraus nichts zu ihren Gunsten abzuleiten (auch zum Folgenden). Auch Beratungsaufträge zur "regulatorischen Standortsbestimmung" (konkret die Aufwendungen der Anwaltskanzlei K AG) gehören zu den gewöhnlichen laufenden operativen Aufwendungen. Sie stehen nur in mittelbarem Zusammenhang mit dem effektiven Bewilligungsverfahren.

cc) Wenn überhaupt, dann vermögen betragsmässig nur die der Pflichtigen einmalig, unmittelbar im Zusammenhang mit den Bewilligungen der FINMA und der FIN-control voraussichtlich entstehenden Kosten die Rückstellungsbildung zu rechtfertigen. Dabei erscheinen die handelsrechtlich zurückgestellten Fr. 48'000.- gemäss den Ausführungen und den eingereichten Unterlagen der Pflichtigen doch eher etwas hoch gegriffen. Zunächst fallen der Pflichtigen sicherlich Kosten für das Anschlussverfahren bei der Aufsichtsorganisation FINcontrol an, die von der Pflichtigen sowie der FINcontrol selbst auf maximal etwa Fr. 5'000.- geschätzt werden (auch zum Folgenden). Sodann rechnet die FINMA für ihr Bewilligungsverfahren mit Kosten von maximal bis zu Fr. 15'500.-. Der effektive (direkte) Bewilligungsaufwand dürfte sich demgemäss

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

schätzungsweise auf maximal ca. Fr. 20'000.- belaufen. Gemäss Ausführungen der FIN-control lassen sich diese Kosten bei fachkundiger Beratung und Begleitung im Bewilligungsverfahren allerdings um etwa 40 - 50% reduzieren. Aus prospektiver Sicht erscheinen demgemäss Kosten über ca. Fr. 10'000.- als erwartbar, da für die Pflichtige von Anfang an klar gewesen sein dürfte, dass sie der fachkundigen Dritthilfe bedarf. Dies zieht dann allerdings wiederum entsprechende Beraterkosten nach sich, wie sie auch bei ihr zwischenzeitlich bereits angefallen sind (ca. Fr. 15'000.- der J, sowie partiell die Beratungsdienstleistungen der L AG gemäss Vertrag vom … 2022 gemäss indikativer Schätzung auf ca. Fr. 6'000.- bis Fr. 8'000.-). Bei dieser Ausgangslage dürfte sich damit bei ordnungsgemässer Schätzung aus dem relevanten Blickwinkel (E. 2e) steuerrechtlich eine Aufwandrückstellung für "Risk & Compliance Management" gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG im Umfang von ca. Fr. 30'000.- (geschätzt Fr. 10'000.- für die effektiven Bewilligungen sowie Fr. 20'000.- an externen Beratungskosten) als geschäftsmässig begründet i.S.v. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG erweisen. Diese Zahl deckt sich in etwa mit den eingereichten (massgeblichen) Belegen aus retrospektiver Optik, wobei anzufügen ist, dass die Beauftragung der J und der L AG grosse Überschneidungen aufweisen, weshalb namentlich die indikative Schätzung der L AG zu hoch sein dürfte. Ohnehin dürfte ursprünglich die im Ergebnis erfolgte überschneidende (Doppel-)Mandatierung kaum beabsichtigt bzw. vorhersehbar gewesen sein, was sich negativ auf deren Aussagekraft betreffend die nunmehr strittige Frage der Angemessenheit der Höhe der Rückstellung auswirkt. Gegenüber dem Einspracheentscheid ist damit die entsprechende Rückstellungsposition von Fr. 14'850.- um Fr. 15'150.- auf Fr. 30'000.- zu erhöhen. Dies sowohl betreffend die direkte Bundessteuer als auch die Staats- und Gemeindesteuern (dort § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b i.V.m. § 27 Abs. 2 lit. b; E. 2c/cc).

8. a) Im Ergebnis sind demnach die Einwendungen der Pflichtigen einzig insoweit berechtigt, als dass sich die Rückstellung für "Risk & Compliance Management" im Umfang von Fr. 30'000.- anstatt Fr. 14'850.- geschäftsmässig begründet erweist. Die Aufrechnung aus nicht geschäftsmässig begründetem Aufwand reduziert sich damit gegenüber dem Einspracheverfahren um Fr. 15'150.- von Fr. 208'150.- auf Fr. 193'000.(brutto). Kapitalseitig reduziert sich die als Gewinn versteuerte stille Reserve ebenfalls um Fr. 15'150.- von Fr. 397'149.- auf Fr. 381'999.- (brutto; § 79 Abs. 1 StG). Diese Herabsetzung hat zur Folge, dass gewinn- und kapitalsteuerlich auch die zusätzlich zu gewährende Steuerrückstellung entsprechend anzupassen ist. Beachtlich ist in diesem

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

Zusammenhang auch, dass das kantonale Steueramt diese im Einspracheentscheid mit Fr. 44'239.- zu grosszügig gewährte. Zur Berechnung hätte es nicht einfach das Berechnungstool auf ihrer Homepage verwenden dürfen, sondern es hätte zusätzlich den gewinnsteuerlichen Beteiligungsabzug bei der direkten Bundessteuer sowie den Staatsund Gemeindesteuern gemäss Art. 69 DBG bzw. § 72 StG korrigierend berücksichtigen müssen (eine Ermässigung bei der Kapitalsteuer gemäss § 81a StG ist hingegen vorliegend nicht Thema). Im Umfang des Beteiligungsabzugs ist keine Steuer geschuldet und somit die Bildung einer Steuerrückstellung nicht angezeigt bzw. eine solche im besagten Umfang nicht geschäftsmässig begründet (Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG und § 65 Abs. 1 lit. a StG). Die Steuerrückstellung ist deshalb nach iterativer Berechnung von Fr. 44'239.- gemäss Einspracheentscheid auf Fr. 30'934.- zu reduzieren. Ebenfalls iterativ zu berechnen ist der Beteiligungsabzug.

b) Daraus ergeben sich bei teilweiser Gutheissung von Beschwerde und Rekurs die folgenden Steuerfaktoren:

Direkte Bundessteuer 2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2020 Fr. Reingewinn vor Steuern neu (Fr. 386'850.-./. Fr. 15'150.-) 371'700../. Zusätzliche Steuerrückstellung 30'934.Steuerbarer Reingewinn 340'766.Steuerbarer Reingewinn gerundet 340'700.Beteiligungsabzug (Fr. 100'442.- / Fr. 340'766.-) 29.475% Eigenkapital per 31. Dezember 2020 neu (Fr. 397'149.-./. Fr. 15'150.-) 381'999../. Zusätzliche Steuerrückstellung 30'934.Eigenkapital per 31. Dezember 2020 351'065.(Steuerbares) Eigenkapital per 31. Dezember 2020 (gerundet) 351'000.-

9. Aufgrund des nahezu vollständigen Unterliegens der Pflichtigen sind ihr die Kosten des Beschwerde-/Rekursverfahrens vollständig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 und Abs. 2 DBG bzw. § 151 Abs. 1 und Abs. 2 StG) und entfällt die Zusprechung einer Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2020, mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 340'700.- (Beteiligungsabzug 29.475%; Steuersatz 8.5%) veranlagt. Das steuerlich massgebende Eigenkapital per 31.12.2020 beträgt Fr. 351'000.(Art. 131 Abs. 1 Satz 2 DBG).

2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.1. - 31.12.2020, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 340'700.- (Beteiligungsabzug 29.475%; Gewinnsteuersatz 8%) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 351'000.- (Kapitalsteuersatz 0.75‰) eingeschätzt.

[…]

2 DB.2022.94

2 ST.2022.128