Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: GB.2010.00003

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

GB.2010.00003

GB.2010.00004

Entscheid

der 2. Kammer

vom 17. November 2010

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler,

Ersatzrichter Michael Beusch, Gerichtssekretärin Jasmin Malla.

In Sachen

1. Staat Zürich,

2. Schweizerische

Eidgenossenschaft,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Ankläger,

gegen

A, vertreten durch die B AG,

Angeklagte,

betreffend

Steuerhinterziehung

(Staats- und Gemeindesteuern 2001–2003 und

Direkte

Bundessteuer 2001–2003)

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die

geschiedene, bei der Firma C unselbständig erwerbstätige A wurde bezüglich der

Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerjahre 2001 bis 2003 im Wesentlichen

entsprechend ihrer Deklaration wie folgt eingeschätzt:

Steuerbares Einkommen

Steuerbares Vermögen

Steuerjahr 2001

Fr.

… .-

Fr. … .-

Steuerjahr 2002

Fr. …. -

Fr. … .-

Steuerjahr 2003

Fr. … .-

Fr. … .-

Bezüglich der direkten Bundessteuer wurde A ebenfalls im Wesentlichen

gemäss ihrer Deklaration mit Einkommen von Fr. … .- (2001),

Fr. … .- (2002) und Fr. … .- (2003) eingeschätzt.

Im Zusammenhang mit der Einschätzung der im März 2000

gegründeten D GmbH ergab sich im März 2006 der Verdacht, A habe weder die ihr gehörenden

Stammanteile der Gesellschaft noch an sie geflossene Leistungen ordnungsgemäss

deklariert.

B. Gestützt

hierauf eröffnete das kantonale Steueramt am 12. Januar 2007 gegen A ein

Nachsteuer- und Bussenverfahren für die Steuerjahre 2000 und 2001 und dehnte

dieses am 13. Juni 2008 auf das Steuerjahr 2003 aus. Nach durchgeführter Untersuchung

setzte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 30. April 2009 für die

Steuerperioden 2001 bis 2003 bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern ein

Nachsteuer (samt Zins) von 32'537.70 fest, bezüglich der direkten Bundessteuer

ein solche von Fr. 10'775.70. In der nämlichen Verfügung sprach das

kantonale Steueramt A sinngemäss der vorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig

und bestrafte sie mit einer Busse von Fr. 28'955.95 (Staats- und Gemeindesteuern)

bzw. von Fr. 8'939.10 (direkte Bundessteuer). Am 25. Februar 2010

wies das kantonale Steueramt die hiergegen erhobene Einsprache vollumfänglich

ab.

Erwägungen

II.

A liess am 1. Juni 2009 sinngemäss das Begehren um

gerichtliche Beurteilung des Strafbescheids betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern stellen. Nach Erledigung des Nachsteuerverfahrens sowie des

Einspracheverfahrens über die Bussenverfügung hinsichtlich der direkten

Bundessteuer bestätigte das kantonale Steueramt die Überweisung des Begehrens

um gerichtliche Beurteilung mit Schreiben vom 29. Juni 2010.

Mit Verfügung vom 1. November 2010 lud das

Verwaltungsgericht zur Hauptverhandlung im Bussenverfahren betreffend die

Staats- und Gemeindesteuern wie auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer

vor.

Anlässlich der mündlichen Hauptverhandlung wurde die

Angeklagte zur Person und zur Sache befragt.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Die Verfahren hinsichtlich

Hinterziehungsbusse Staats- und Gemeindesteuer bzw. Hinterziehungsbusse direkte

Bundessteuer betreffen denselben Sachverhalt. Es rechtfertigt sich daher, die

beim Verwaltungsgericht separat eröffneten Verfahren zu vereinigen.

2.

Staats- und Gemeindesteuern

2.1

Bewirkt

ein Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig, dass eine Einschätzung zu

Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig

ist, so wird der Steuerpflichtige laut § 235 Abs. 1 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) mit einer Busse bestraft.

2.1.1

Laut § 20 StG sind die

Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere gemäss lit. c

Satz 1 dieser Bestimmung "Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse,

Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen

aller Art". Als derartige geldwerte

Vorteile, die als steuerbares Einkommen dem Beteiligungsinhaber anzurechnen

sind, gelten Zuwendungen der Gesellschaft an einen diesem nahestehenden Dritten

(StE 2002 B 24.4 Nr. 67; BGr, 2. August 2005,2A.73/2005, www.bger.ch). Nach der bei derartigen Fällen anwendbaren

Dreieckstheorie kann im Einkommenssteuerrecht eine geldwerte Leistung an einen

solchen Dritten prinzipiell nur über den Gesellschafter fliessen. Damit ist

eine derartige Leistung an eine nahestehende natürliche Person ebenso mit der

Einkommensteuer beim Gesellschafter zu erfassen (ASA 66 458 E. 4a u. 7b;

63.

145 E. 4a; BGr 2A.288/1998 vom 31. März 1999, BGr, E. 4a;

2P.129/2003 vom 13. August 2004 E. 5.1, www.bger.ch).

2.1.2

Die im vorliegenden Verfahren der Angeklagten aufgerechneten Einkünfte und

geldwerten Leistungen seitens der D GmbH werden von der Angeklagten

betragsmässig nicht mehr substanziiert bestritten. Sie sind mit rechtskräftigen

Entscheiden der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich und des

Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich in der Einschätzung der Gesellschaft

beurteilt und bestätigt worden.

Die Angeklagte wendet sich gegen die Aufrechnung der

Einkünfte und geldwerten Leistungen vielmehr mit der Begründung, diese seien

ihr gar nicht zugeflossen. Richtig ist dabei, dass sie von den streitbetroffenen

Leistungen direkt wohl nur teilweise profitiert hat, während diese

grösstenteils dem langjährigen Lebenspartner der Angeklagten, E, zugekommen

sind. Letzterer selbst besass in den zu beurteilenden Steuerperioden keine

Beteiligungsrechte an der D GmbH. Fest steht jedoch, dass es die Angeklagte

selbst war, welche etwa den Leasingvertrag und das Übergabeprotokoll des später

von E gefahrenen Fahrzeugs unterzeichnete. Ebenso stellte sie der Gesellschaft

Rechnung für die Domizilgebühren und die Büromiete zuzüglich Nebenleistungen.

Die D GmbH hat damit diese und weitere, den Akten zu entnehmende Leistungen

aufgrund der persönlichen Beziehung zwischen der Angeklagten und E erbracht.

Damit ist aus steuerlicher Sicht erstellt, dass die verdeckten

Gewinnausschüttungen aus der D GmbH in Anwendung der Dreieckstheorie nicht

direkt E zugeflossen sind, sondern tatsächlich über die Anteilseignerin, die Angeklagte.

Diese verdeckten Gewinnausschüttungen sind daher in der angefochtenen Verfügung

zu Recht der Angeklagten aufgerechnet worden (vgl. E. 2.1.1 vorstehend). Ob die

weiteren Beteiligten an der D GmbH Kenntnis von diesen verdeckten

Gewinnausschüttungen hatten, kann dabei offenbleiben. Damit hat

die Angeklagte im Sinn von § 235 Abs. 1 StG die ungenügende

Veranlagung grundsätzlich bewirkt. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung

ist damit erfüllt – der hinterzogene Betrag beläuft sich (ohne Zins) auf

Fr. 28'955.95.

2.2

Die Angeklagte bestreitet sinngemäss, sich im Sinn von

§ 235 Abs. 1 StG der Steuerhinterziehung schuldig gemacht zu haben,

da es an jeglichem Verschulden, jedenfalls an vorsätzlicher Tatbegehung mangle.

2.2.1

In subjektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Steuerhinterziehung,

dass der Steuerpflichtige vorsätzlich oder fahrlässig eine Verkürzung des

gesetzlichen Steueranspruchs bewirkt hat (§ 235 Abs. 1 al. 1 StG).

Vorsätzlich begeht der Steuerpflichtige die

Steuerhinterziehung, wenn er sie mit Wissen und Willen bewirkt (Art. 12

Abs. 2 StGB). Vorsätzlich handelt dabei bereits, wer die Verwirklichung

der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Art. 12 Abs. 2

Satz 2 StGB). Fahrlässig handelt der Pflichtige, wenn er die Folgen seines

Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht

Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der

Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen

und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12

Abs. 3 StGB).

2.2.2

Im Zusammenhang mit den

streitbetroffenen Zahlungen hat die Angeklagte eine ganze Reihe an die Gesellschaft

gerichtete Rechnungen unterzeichnet, mit welchen sie in eigenem Namen

Domizilgebühren, Büromiete, Kosten für Raumpflege und Weiteres bei der

Gesellschaft eingefordert hat. Die Zahlungen erfolgten auf ein von ihr eröffnetes

und auf ihren Namen lautendes Bankkonto. Diese Einnahmen hat die Angeklagte

gemeinsam mit ihrem Lebenspartner zur Bestreitung des Lebensunterhalts

verwendet. Ebenso hat die Angeklagte eigenhändig für die D GmbH den Leasingvertrag für das Fahrzeug Chevrolet Corvette 5.7 LS1 Conv. B.

unterzeichnet wie auch das entsprechende Übergabeprotokoll. Auch ohne vertiefte

steuerliche Kenntnisse musste damit der Angeklagten bewusst sein, dass diese

Vorgänge steuerlich zu erfassen und zu deklarieren waren (BGr, 7. Oktober

2010,2C_336/2010, www.bger.ch). Indem die Angeklagte um diese Zuflüsse und

deren Steuerbarkeit wusste, diese jedoch gegenüber den Steuerbehörden

verschwieg, nahm sie tatsächlich, wie die Vorinstanz dies zutreffend darlegt,

billigend in Kauf, dass die vorgeworfene Steuerverkürzung eintrat. Anders lässt

sich auch der Umstand nicht erklären, dass die Angeklagte die Stammanteile an

sich nicht deklarierte. Die Angeklagte hat damit mindestens eventualvorsätzlich

gehandelt.

Sie ist daher hinsichtlich der Staats-

und Gemeindesteuern 2001–2003 der eventualvorsätzlichen Steuerhinterziehung im

Sinn von § 235 Abs. 1 StG im Betrag von Fr. 32'537.70 (inkl.

Zins) schuldig zu sprechen.

2.3

2.3.1

Die Busse ("Strafsteuer") als Strafe für die Steuerhinterziehung

entspricht in der Re­gel dem einfachen Betrag der Nachsteuer, d.h. der

hinterzogenen Steuer. Liegen besondere Verhältnisse vor, so kann die Busse

gemäss § 235 Abs. 2 StG bis auf einen auf einen Drittel ermässigt

oder bis auf den dreifachen Betrag der hinterzogenen Steuer erhöht werden. Bei

einer reinen Nachsteuer von Fr. 28'955.95 (Staats-

und Gemeindesteuern) erstreckt sich somit der auf die Angeklagte anwendbare

Strafrahmen von Fr. 9'652.- bis Fr. 86'867.85.

Nachdem weder Strafschärfungs- noch Strafminderungsgründe

ersichtlich sind, ist der Betrag der Busse innerhalb des Strafrahmens unter

Berücksichtigung der Beweggründe, des Vorlebens und der persönlichen

Verhältnisse der Schuldigen – und zwar ohne Bindung an das in § 235

Abs. 2 StG vorgesehene "Regelmass" (vgl. RB 1983

Nr. 73 = ZBl 84/1983, S. 326 = ZR 82 Nr. 79) – so zu bestimmen,

dass diese durch die Ver­mögenseinbusse die Strafe erleidet, die ihrem

Verschulden angemessen ist (Art. 47 Abs. 1 StGB).

2.3.2

Die Angeklagte hat über mehrere Jahre

hinweg ihre falsche Deklaration beibehalten und Einkünfte in erheblichem

Ausmass verschwiegen. Dabei verkennt das Gericht nicht, dass die Angeklagte von

ihrem Lebenspartner für dessen Zwecke in einem gewissen Sinn benutzt wurde und

dieser ihre Unerfahrenheit in finanziellen Belangen wohl auch erkannt und

ausgenutzt hat. Dennoch wäre für die Angeklagte ein gesetzmässiges Verhalten

ohne Weiteres möglich und zumutbar gewesen. Letztlich stand es ihr tatsächlich

frei, die eigene Steuererklärung richtig und vollständig auszufüllen. Das

eigentliche Tatverschulden wiegt daher erheblich. Die Angeklagte zeigt sich

anlässlich der heutigen Hauptverhandlung wenig einsichtig noch bereut sie das

Vorgefallene wirklich. Zu ihren Gunsten ist anzuführen, dass die

streitbetroffenen Zuflüsse ihr nicht allein zugekommen sind und sie

insbesondere das Fahrzeug Corvette nicht persönlich gefahren ist, sondern

dieses ihrem Lebenspartner überlassen hat.

Die Angeklagte

ist geschieden, arbeitet bei der Firma C in ungekündigter Stellung, erzielt ein

monatliches Einkommen von Fr. 4'200.- zuzüglich 13. Monatslohn und ist zur

Hälfte Eigentümerin einer mit einer Hypothek von Fr. 900'000.- belasteten

Liegenschaft.

Damit erscheint die auf 1/1 des

hinterzogenen Betrags angesetzte Strafe dem Verschulden und den weiteren Tatumständen

gerecht zu werden und ist gerundet mit Fr. 28'900.- für die Staats-

und Gemeindesteuern zu bestätigen.

3.

Direkte Bundessteuer

Nach Art. 175 des Bundesgesetzes vom

14.

Dezember 1990 über die direkten Bundessteuern (DBG) wird der Steuerpflichtige

wegen Steuerhinterziehung mit einer Busse (Strafsteuer) bestraft, wenn er

vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht

unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.

3.1

Was den

Sachverhalt, die rechtliche Einordnung des Geschehenen sowie die Erfüllung des

objektiven und subjektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung betrifft, ist

vollumfänglich auf die vorstehenden Ausführungen (E. 2.1 bis E. 2.3) zu

verweisen. Die Angeklagte hat demnach eine unvollständige Deklaration im Sinn

von Art. 175 DBG verschuldet und ist der vorsätzlichen Steuerhinterziehung

im Betrag von Fr. 10'775.70 (inkl. Zins) schuldig zu sprechen.

3.2

Auch im

Recht der direkten Bundessteuer entspricht die Busse ("Strafsteuer")

für die Steuerhinterziehung in der Regel dem einfachen Betrag der Nachsteuer,

d.h. der hinterzogenen Steuer (Art. 175 Abs. 2 DBG). Liegen besondere

Verhältnisse vor, so kann die Busse gemäss Art. 175 Abs. 2 DBG

ebenfalls bis auf einen Drittel ermässigt oder bis auf den dreifachen Betrag der

hinterzogenen Steuer erhöht werden. Bei einer reinen Nachsteuer von

Fr. 8'939.10.- erstreckt sich somit der auf die Angeklagte anwendbare

Strafrahmen von Fr. 2'979.70 bis Fr. 26'817.30.

Für die konkrete Strafzumessung ist wiederum auf die

Ausführungen unter E. 2.3 vorstehend zu verweisen. Die Strafe ist auch im

Bereich der direkten Bundessteuer auf 1/1 des hinterzogenen Betrags anzusetzen

und mit Fr. 8'900.- zu bestätigen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang

sind die Verfahrenskosten der Verurteilten aufzuerlegen (§ 257 in

Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG bzw. Art. 153 Abs. 3 in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG) und ist die Kostenauflage des kantonalen

Steueramts zu bestätigen (§ 251 Abs. 1 Satz 2 StG).

Demgemäss beschliesst die Kammer:

Die Verfahren GB.2010.00003 und GB.2010.00004 werden vereinigt;

und entscheidet:

1.

A wird der Hinterziehung von Fr. 32'537.70

Staats- und allgemeinen Gemeindesteuern 2001–2003 (inkl. Zins) im Sinn von

§ 235 StG schuldig gesprochen und mit einer Busse (Strafsteuer) von

Fr. 28'900.- bestraft.

2.

A wird der Hinterziehung von Fr. 10'775.70

direkte Bundessteuern 2001–2003 (inkl. Zins) im Sinn von Art. 175

Abs. 1 DBG schuldig gesprochen und mit einer Busse (Strafsteuer) von

Fr. 8'900.- bestraft.

3.

Die Kostenauflage des kantonalen Steueramts wird

bestätigt.

4.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf:

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 80.-- Zustellungskosten,

Fr. 3'080.-- Total der Kosten.

5.

Die Gerichtskosten werden der Verurteilten

auferlegt.

6.

Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.

Mitteilung an...