Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: GB.2017.00001

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

GB.2017.00001

GB.2017.00002

Urteil

des Einzelrichters

vom 17. Januar 2018

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin

Stefanie Peter.

In Sachen

1. Staat Zürich,

2. Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Spezialdienste,

Ankläger,

gegen

A, vertreten durch B,

Beschuldigte,

betreffend Steuerbusse

(Staats- und Gemeindesteuern 2010–2012)

(Direkte Bundessteuer 2010–2012),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. In den

Steuerjahren 2006 bis 2012 reichten zunächst die Eheleute C und A bzw. nach dem

Tod von C am 4. Mai 2010 A trotz Mahnung keine Steuererklärung ein. Aus diesem

Grund wurden die Eheleute A/C bzw. nach dem 4. Mai 2010 A für die direkte

Bundessteuer wie auch die Staats- und Gemeindesteuern nach pflichtgemässem

Ermessen veranlagt bzw. eingeschätzt. Am 18. August 2014 meldete das

Steueramt der Stadt Zürich dem kantonalen Steueramt, Dienstabteilung

Spezialdienste, dass die Ermessenstaxationen für die Steuerperioden 2010 bis

2012 allenfalls zu tief ausgefallen seien, da A neben einer vollen AHV-Rente

eine Altersrente der zweiten Säule von der Vorsorgekasse D erhalte.

B. Nach

Durchführung des Verfahrens und persönlicher Anhörung am 3. September 2015

stellte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 29. September 2015 das

Nachsteuer- und Bussenverfahren sowohl betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern wie auch die direkte Bundessteuer 2008 und 2009 ein. In der

nämlichen Verfügung wurde A eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. 26'613.15

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2006 und 2007 sowie 2010 bis 2012

auferlegt. Weiter wurde A sinngemäss der grobfahrlässigen Steuerhinterziehung

schuldig gesprochen und bezüglich der Steuerperioden 2006 und 2007 mit einer

Busse von 1/3 der hinterzogenen Steuer bzw. bezüglich der Steuerperioden 2010

bis 2012 mit 1/2 der hinterzogenen Steuer (entsprechend insgesamt Fr. 10'730.-)

bestraft. Bezüglich der direkten Bundesteuer 2006 und 2007 sowie 2010 bis 2012

wurde A in der angeführten Verfügung eine Nachsteuer von Fr. 5'594.55

(samt Zins) auferlegt. Die Busse wegen grobfahrlässiger Hinterziehung der

direkten Bundessteuer 2006 und 2007 wurde auf 1/3 des hinterzogenen Betrags,

für die Steuerperiode 2010 bis 2012 auf 1/2 des hinterzogenen Betrags oder

insgesamt auf Fr. 1'640.- festgesetzt.

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale

Steueramt am 29. November 2016 teilweise gut und nahm bezüglich der

Steuerperioden 2006 und 2007 sowohl bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern

wie auch bezüglich der direkten Bundessteuer von einer Bestrafung Umgang. Die

Busse für die Hinterziehung von Staats- und Gemeindesteuern setzte das

kantonale Steueramt neu auf Fr. 9'120.- fest, für die direkte Bundessteuer

erhöhte das kantonale Steueramt die Busse in Korrektur eines Rechnungsfehlers auf

Fr. 1'760.-. Im Übrigen wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab.

III.

Mit Eingabe vom 12. Januar 2017 liess A beim

Verwaltungsgericht gerichtliche Beurteilung der Busse betreffend Hinterziehung

von Staats- und Gemeindesteuern 2010 bis 2012 beantragen und erhob sinngemäss

Beschwerde gegen die Strafverfügung wegen Hinterziehung der direkten

Bundessteuer 2010 bis 2012. Sie beantragte einen Freispruch vom Vorwurf der

Steuerhinterziehung, eventualiter sei von einer Busse abzusehen, unter Kosten-

und Entschädigungsfolgen.

Das Verwaltungsgericht vereinigte die Verfahren mit

Präsidialverfügung vom 17. Januar 2017, zog die Verfahrensakten bei und

lud – nachdem die Beschuldigte während längerer Zeit verhandlungsunfähig war –

am 22. November 2017 zu einer mündlichen Verhandlung auf den 17. Januar

2018.

vor. Anlässlich der Verhandlung wurde die Beschuldigte zur Person und zur

Sache befragt.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

Die vorliegenden Verfahren

betreffend Hinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern 2010 bis 2012

(GB.2017.00001) sowie Hinterziehung der direkten Bundessteuer 2010 bis 2012

(GB.2017.00002) betreffen denselben Sachverhalt und dieselbe Rechtslage,

weshalb sich eine Vereinigung rechtfertigte.

2.

Staats- und Gemeindesteuern

Bewirkt ein Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig,

dass eine Einschätzung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige

Einschätzung unvollständig ist, so wird er nach § 235 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) mit Busse bestraft.

2.1

Der

objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass

eine Einschätzung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige

Einschätzung unvollständig ist.

Im vorliegenden Verfahren nicht bestritten ist, dass die

Beschuldigte über Jahre keine Steuererklärungen erstellt hat und deswegen nach

pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt werden musste. Diese Einschätzungen sind

in den hier noch streitbetroffenen Jahren (2010 bis 2012) anerkanntermassen zu

tief erfolgt. Im Nachsteuerverfahren ist das Ausmass der ungenügenden

Einschätzungen mit Fr. 19'895.52 festgestellt worden. Die Beschuldigte

bringt im vorliegenden Verfahren nichts vor, was diese Berechnungen infrage

stellen würde und sie decken sich mit den dem Gericht vorliegenden Akten.

Damit ist der objektive Tatbestand der vollendeten

Steuerhinterziehung im Ausmass der dem Einspracheentscheid angehängten

Berechnung zu bestätigen. Der für das Hinterziehungsverfahren noch massgebende

Betrag ist zu bestätigen.

2.2

2.2.1

In subjektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der

Steuerhinterziehung, dass der Steuerpflichtige vorsätzlich oder fahrlässig eine

Verkürzung des gesetzlichen Steueranspruchs bewirkt hat (§ 235 Abs. 1

StG). Vorsätzlich begeht der Steuerpflichtige die Steuerhinterziehung, wenn er

sie mit Wissen und Willen bewirkt (Art. 12 Abs. 2 des Strafgesetzbuches

vom 21. Dezember 1937 [StGB]). Vorsätzlich handelt dabei bereits, wer die

Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Art. 12

Abs. 2 Satz 2 StGB). Fahrlässig handelt der Steuerpflichtige, wenn er

die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht

oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die

Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beobachtet, zu

der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet

ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). Der Nachweis des Vorsatzes

gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der

Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben

bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er

auch mit Willen handelte, das heisst eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung

bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat

(Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in

der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit

der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a;

BGr, 19. Oktober 2005,2A.258/2005, E. 2.2).

2.2.2

Das Fehlverhalten der Beschuldigten geht gemäss ihrer

Darstellung im Verfahren und anlässlich der mündlichen Verhandlung auf ihre

schwierige gesundheitliche Situation zurück: Sie habe ihren Ehemann aufopfernd

gepflegt. Dies habe sie an den Rand ihrer Kräfte gebracht und gelegentlich gar

darüber hinaus. Nach dem Tod des Ehemanns sei sie selber in verschiedenen

Spitälern medizinisch behandelt worden, habe Unterstützung durch ihren Bruder

benötigt. Sie habe gedacht, die Steuerrechnungen würden schon etwa stimmen und

sie einfach bezahlt bzw. von ihrem Bruder bezahlen lassen. Für eine genauere

Überprüfung der Ermessenstaxationen habe ihr der Elan gefehlt – in diesem Sinn

sei die Aussage vor dem Steueramt zu verstehen, dass sie "zu faul"

gewesen sei, ihre Steuerrechnungen zu überprüfen. Weiter habe sie

zufälligerweise einmal ihre vormalige Steuervertreterin getroffen, welche sie

ebenfalls auf die Pflicht zur Einreichung der Steuererklärungen hingewiesen

habe. Leider habe sie auch diesem Ratschlag keine Folge geleistet – sie habe

schlicht andere Prioritäten gesetzt. Erst mithilfe des Bruders habe sie

erkannt, dass es so nicht mehr weitergehen könne. Sie habe jetzt auch eine

Steuerberaterin beigezogen. Die Unfähigkeit zur Erledigung administrativer

Angelegenheiten habe auch der Hausarzt bestätigt.

2.2.3

Das Gericht verkennt die schwierige persönliche

Situation der Beschuldigten und deren Belastung durch Pflegeleistungen

gegenüber ihrem Ehemann keineswegs. Indessen ist festzuhalten, dass die

Beschuldigte nicht einfach sämtliche administrativen Angelegenheiten nicht mehr

erledigen konnte: So hat sie gemäss eigener Aussage die ihr zugestellten

Ermessenstaxationen einer rudimentären Prüfung unterzogen. Ebenso hat sie den

Zahlungsverkehr um ihre Steuerrechnung insoweit selbst abgewickelt, als sie

ihren Bruder mit der Begleichung der Rechnungen beauftragte. Ins Gewicht fällt

weiter, dass die Beschuldigte auch von Dritten, nämlich ihrer vormaligen

Steuervertreterin, auf die Pflichten zur Einreichung der Steuererklärung

hingewiesen wurde, dies verstand und – gemäss eigener Darstellung in der

Hauptverhandlung – hier die Prioritäten einfach anders gesetzt hat.

Das zu den Akten gereichte ärztliche Zeugnis vom 26. Januar

2015, wonach die Beschuldigte seit dem Tod ihres Mannes am 4. Mai 2010

nicht in der Lage ist, ihre administrativen Arbeiten zu erledigen, steht mit

diesen Feststellungen in Widerspruch und äussert sich denn auch nicht

hinreichend klar zur Frage, wie lange dieser Zustand angehalten haben soll und

welche Art administrativer Arbeiten nicht mehr möglich gewesen seien. Die

anlässlich der Hauptverhandlung eingereichten weiteren medizinischen Akten

belegen eine schwierige gesundheitliche Situation in den Jahren 2010 bis 2013.

So hatte die Beschuldigte unter anderem diverse medizinische Probleme und

operative Eingriffe. Indessen ergibt sich auch aus diesen Unterlagen kein

Hinweis auf eine die Handlungsfähigkeit bzw. die Schuldfähigkeit vollständig

ausschliessende gesundheitliche Problematik. Vielmehr steht für das Gericht

fest, dass die Beschuldigte auch in den streitbetroffenen Jahren in der Lage

war, gewisse administrative Angelegenheiten zu erledigen: Mindestens wäre es

ihr möglich gewesen, Hilfe bei der Erledigung ihrer steuerlichen

Angelegenheiten beizuziehen, insbesondere etwa bei der vormaligen

Steuervertreterin, welche diese Hilfe ausdrücklich auch angeboten hat.

Das vollständige Vernachlässigen der steuerlichen

Pflichten ist der Beschuldigten damit im Resultat durchaus vorwerfbar, wobei

ihr indessen zu glauben ist, dass sie die Folgen ihres Fehlverhaltens nicht

billigend in Kauf nahm und damit eventualvorsätzlich handelte, sondern schlicht

in pflichtwidriger Unvorsichtigkeit fahrlässig gehandelt hat.

Die Beschuldigte ist daher der fahrlässigen

Steuerhinterziehung schuldig zu sprechen.

3.

3.1

Die Busse

als Strafe für die Steuerhinterziehung entspricht in der Regel dem einfachen

Betrag der hinterzogenen Steuer. Bei leichtem Verschulden kann sie bis auf

einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache

erhöht werden (§ 235 Abs. 2 StG). Bei einer Nachsteuer von Fr. 19'895.52

erstreckt sich der gesetzliche Strafrahmen somit von Fr. 6'631.85 bis zu Fr. 59'686.55.

3.2

Gemäss

Art. 106 Abs. 3 StGB, der aufgrund von Art. 333 Abs. 1 StGB

auch im Bereich des Steuerstrafrechts zu beachten ist, sind die persönlichen

Verhältnisse der beschuldigten Person zu beachten. Dabei kann der detaillierter

gehaltene Art. 47 StGB analog herangezogen werden. Hauptsächliche

Strafzumessungsgründe – neben dem Verschulden – bilden im Steuerstrafrecht

namentlich die Höhe der hinterzogenen Steuer (Taterfolg), die Art und Weise der

Herbeiführung des Taterfolges, die Beweggründe, die persönlichen Verhältnisse

und insbesondere die wirtschaftlichen Verhältnisse (vgl. BGr, 15. August

2012,2C_851/2011, E. 3.3). Der Strafrahmen von § 235 Abs. 2 StG

darf im Grundsatz weder über- noch unterschritten werden, es sei denn, es lägen

gesetzlich geregelte Strafmilderungs- oder -schärfungsgründe vor (BGr, 7. Juli

2009,2C_188/2009, E. 2.2). Solche Gründe ergeben sich in analoger

Anwendung aus Art. 48 StGB.

3.3

Vorliegend

sind weder Strafschärfungs- noch Strafmilderungsgründe ersichtlich, weshalb der

Betrag der Busse innerhalb des Strafrahmens unter Berücksichtigung der Beweggründe,

des Vorlebens und der persönlichen Verhältnisse der Beschuldigten so zu bestimmen

ist, dass diese durch die Vermögenseinbusse die Strafe erleidet, die ihrem Verschulden

angemessen ist (Art. 47 Abs. 1 StGB).

Die Beschuldigte hat über zwei Steuerperioden schuldhaft

eine nicht unerhebliche Verkürzung der Steuereinschätzung bewirkt, wobei ihr

ein gesetzmässiges Verhalten zumutbar gewesen wäre. Die Steuerhinterziehung

erfolgte nicht vorsätzlich, sondern in der Form der fahrlässigen Tatbegehung.

Der schwierigen gesundheitlichen Situation der Beschuldigten ist deutlich

strafmindernd Rechnung zu tragen, und zwar über die Reduktion hinaus, welche das

kantonale Steueramt bereits gewährt hat. Es rechtfertigt sich, die Busse auch

in den Steuerjahren 2011 und 2012 auf den unteren Rand des Strafrahmens zu

reduzieren und damit auf einen Drittel des hinterzogenen Betrags festzusetzen.

Eine weitere Senkung der Busse, wie sie die Beschuldigte beantragten liess, ist

aufgrund der gesamten Tatumstände und der Aussagen der Beschuldigten anlässlich

der Hauptverhandlung indessen nicht möglich.

Dies führt bei einem gesamthaft hinterzogenen Betrag

betreffend Staats- und Gemeindesteuern von Fr. 19'895.52 zu einer Busse

von noch Fr. 6'631.-.

4.

Direkte Bundessteuer

Nach Art. 175 Abs. 1 des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem­ber 1990 (DBG)

wird der Steuerpflichtige wegen Steuerhinterziehung mit einer Busse bestraft,

wenn er vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht

unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.

4.1

Was den

Sachverhalt und dessen rechtliche Einordnung sowie die Erfüllung des objektiven

und subjektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung betrifft, ist

vollumfänglich auf die vorstehenden Ausführungen zu verweisen. Die Beschuldigte

hat demnach eine unvollständige Deklaration im Sinn von Art. 175

Abs. 1 DBG begangen und ist der fahrlässigen Steuerhinterziehung

entsprechend der Berechnung im Anhang der angefochtenen Verfügungen schuldig zu

sprechen. Der hinterzogene Betrag beläuft sich auf Fr. 3'810.25.

4.2

Auch im

Recht der direkten Bundessteuer entspricht die Busse für die Steuerhinterziehung

in der Regel dem einfachen Betrag der hinterzogenen Steuer. Bei leichtem

Verschulden kann die Busse ebenfalls bis auf einen Drittel ermässigt oder bei

schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175

Abs. 2 DBG). Bei einer Nachsteuer von Fr. 3'810.25 erstreckt sich der

auf die Beschuldigte anwendbare Strafrahmen folglich von Fr. 1'270.10 bis

Fr. 11'430.75. Für die konkrete Strafzumessung ist wiederum auf die

vorstehenden Ausführungen zu verweisen. Die Strafe ist auch im Bereich der

direkten Bundessteuer für alle streitbetroffenen Steuerjahre auf 1/3 zu

reduzieren.

Beim hinterzogenen Betrag von Fr. 3'810.25 ergibt dies

eine Busse von Fr. 1'270.-.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

Beschuldigten aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 257

StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 182 Abs. 3

DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu. Eine solche ist mangels

erheblicher Umtriebe auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen (§ 17

Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 257 StG bzw. Art. 64

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG) in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 182 Abs. 3 DBG).

Zudem ist die Kostenauflage des kantonalen Steueramts zu bestätigen.

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

A

wird der Hinterziehung von Fr. 19'895.52 Staats- und Gemeindesteuern 2010

bis 2012 im Sinn von § 235 Abs. 1 StG schuldig gesprochen und mit einer

Busse von Fr. 6'631.- bestraft.

2.

A

wird der Hinterziehung von Fr. 3'810.25 direkter Bundessteuer 2010 bis

2012.

im Sinn von Art. 175 Abs. 1 DBG schuldig gesprochen und mit

einer Busse von Fr. 1'270.- bestraft.

3.

Die

Kostenauflage des kantonalen Steueramts wird bestätigt.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren GB.2017.00001 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 40.-- Zustellkosten,

Fr. 540.-- Total der Kosten

5.

Die Gerichtsgebühr im Verfahren

GB.2017.00002 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die

übrigen Kosten betragen:

Fr. 40.-- Zustellkosten,

Fr. 540.-- Total der Kosten

6.

Die

Gerichtskosten werden der Beschuldigten auferlegt.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

9.

Mitteilung an …