Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: GB.2023.00014

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

GB.2023.00014

Urteil

der 2. Kammer

vom 7. Mai 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Ankläger

und

Beschwerdegegner,

gegen

A,

vertreten durch RA B,

Beschuldigter

und

Beschwerdeführer,

betreffend

Steuerhinterziehung

(direkte Bundessteuer 2018),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A war Inhaber der Einzelunternehmung C. Per

27. Juni 2018 wandelte er sein Einzelunternehmen in die D AG um,

welche am 29. Juni 2018 ins Handelsregister eingetragen wurde. Primärer Zweck der Gesellschaft war die

Herstellung und der Vertrieb von ...

Mit Kaufvertrag vom 18. Oktober 2018 schloss die D AG

mit der E AG einen Kaufvertrag zwecks Übernahme "gewisser Aktiven und

Verträge der Verkäuferin" für Fr. … ab. Hiervon vereinbarten die

Parteien Fr. … als Basiskaufpreis. Die Zahlung von Fr. … stellten sie

unter den Vorbehalt des Weiterbestandes des per 22. Oktober 2018

abgeschlossenen Arbeitsverhältnisses von A bei der E AG.

Für die Steuerperiode 2018 reichten die Ehegatten A und F

trotz Mahnung keine Steuererklärung ein, woraufhin sie am 2. Juni 2020

nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt und veranlagt wurden. Das kantonale

Steueramt setzte das steuerbare Einkommen der Ehegatten A/F für die direkte

Bundessteuer in der Steuerperiode 2018 auf Fr. … fest. Mit Einsprache vom

11. Juni 2020 beantragten A und F, mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … veranlagt zu werden. Daraufhin veranlagte das kantonale Steueramt

sie entsprechend.

B. Am 7. Februar 2023 eröffnete das kantonale

Steueramt ein Nachsteuer- und Bussenverfahren betreffend die Steuerperiode 2018

gegen die Ehegatten A/F. Als Begründung führte das kantonale Steueramt aus,

aufgrund des Verkaufs des Geschäftsbetriebs nur wenige Monate nach der

Umwandlung der Einzelfirma von A in eine Aktiengesellschaft bestehe keine

Steuerneutralität der Übertragung der Aktiven mehr. Die stillen Reserven im

Umfang der Differenz zwischen dem Verkaufspreis von Fr. … und den

übertragenen Buchwerten von Fr. … gelangten somit zur Besteuerung. Die

Korrektur der Unterbesteuerung habe im Nachsteuerverfahren zu erfolgen.

Nach vorgängiger Gewährung des rechtlichen Gehörs an die Ehegatten

A/F, setzte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 12. Mai 2018

Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2018) und Fr. … (direkte

Bundessteuer 2018) ihnen gegenüber fest und verfügte A gegenüber Bussen in Höhe

von Fr. … (Verfahren Staats- und Gemeindesteuern 2018) und von Fr. …

(Verfahren direkte Bundessteuer 2018). Die Bussenverfahren gegenüber F

wurden eingestellt.

Erwägungen

II.

Hiergegen liessen die Ehegatten A/F am 26. Juni

2023.

Einsprache beim kantonalen Steueramt erheben. Gleichzeitig liessen sie in

Bezug auf die direkte Bundessteuer 2018 die Weiterleitung der Eingabe als

(Sprung-)Beschwerde an das Verwaltungsgericht beantragen, sofern das

Nachsteuer- und Bussenverfahren auf die Einsprache hin nicht eingestellt würde.

Das Einspracheverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 sei

hingegen bis zu einem rechtskräftigen Entscheid im bundessteuerlichen Verfahren

zu sistieren.

Das kantonale Steueramt leitete die Beschwerde

betreffend die direkte Bundessteuer 2018 samt Beilagen und Akten am

20.

Juli 2023 zuständigkeitshalber an das Verwaltungsgericht weiter. Mit

Präsidialverfügung vom 25. Juli 2023 eröffnete das Verwaltungsgericht für

das Steuerhinterziehungsverfahren (direkte Bundessteuer 2018) ein separates

Verfahren und erwog, die Voraussetzungen für eine Sprungbeschwerde im

bundessteuerlichen Verfahren seien erfüllt. Gleichzeitig setzte es dem

Beschuldigten eine Frist von zehn Tagen zur Bekanntgabe der Rechtsbegehren für

das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht.

Mit Eingabe vom 26. Juli 2023 liess der

Beschuldigte dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid

sei hinsichtlich der direkten Bundessteuer aufzuheben und es sei festzustellen,

dass keine Steuerhinterziehung vorliege. Eventualiter sei bei Vorliegen einer

Steuerhinterziehung auf eine Busse zu verzichten. Schliesslich sei ihm eine

Parteientschädigung zuzusprechen.

Das kantonale Steueramt beantragte mit

Beschwerdeantwort vom 1. September 2023 innert erstreckter Frist die

Sistierung des Steuerhinterziehungsverfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss

des Nachsteuerverfahrens.

Mit Urteil vom 20. Dezember 2023 hiess das

Verwaltungsgericht das Beschwerdeverfahren betreffend Nachsteuern direkte

Bundessteuer 2018 (SR.2023.00016) teilweise gut und wies die Sache zur weiteren

Sachverhaltsabklärung im Sinn der Erwägungen sowie zum Neuentscheid an das

kantonale Steueramt zurück. Im zweiten Rechtsgang führte das Verwaltungsgericht

das Beschwerdeverfahren (Nachsteuern direkte Bundessteuer 2018) neu unter der

Verfahrensnummer SR.2024.00030. Mit Urteil vom 26. Februar 2025 hiess das

Verwaltungsgericht die Beschwerde gut und stellte das Nachsteuerverfahren

betreffend direkte Bundessteuer 2018 ein.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Richtet

sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Bussenverfügung, so kann

sie mit Zustimmung des Einsprechers und der übrigen Antragsteller als

Beschwerde an das Verwaltungsgericht weitergeleitet werden (Art. 132

Abs. 2 in Verbindung mit Art. 182 Abs. 3 des Bundesgesetzes über

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] sowie § 14

Abs. 2 der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die

direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 [VO DBG]).

1.2

Die

Voraussetzungen für eine Sprungbeschwerde im dargelegten Sinn sind vorliegend

unbestrittenermassen erfüllt, nachdem das kantonale Steueramt seine

Bussenverfügung vom 12. Mai 2018 einlässlich begründet und der

Beschuldigte mit Zustimmung des kantonalen Steueramts direkt das

Verwaltungsgericht angerufen bzw. um die Weiterleitung seines Rechtsmittels an

dasselbe ersucht hat. Auf die Beschwerde betreffend die Steuerhinterziehung

(direkte Bundessteuer 2018) ist damit einzutreten.

1.3

Nicht

Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet hingegen das

Steuerhinterziehungsverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018,

wo mangels analoger kantonaler Regelung das Einspracheverfahren nicht

übersprungen werden kann. Diesbezüglich hatte das kantonale Steueramt als

Einsprachebehörde über eine allfällige Verfahrenssistierung bis zur Fällung

eines rechtskräftigen Entscheids im bundessteuerlichen Parallelverfahren sowie

im Nachsteuerverfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2018 zu entscheiden.

2.

2.1

Wer als

Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu

Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,

wird mit Busse bestraft (Art. 175 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt in

der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem

Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf

das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG).

2.2

Das

Steuerhinterziehungsverfahren ist ein echtes Strafverfahren (vgl. BGr, 6. Januar

2025, 9C_342/2024, E. 5.2 mit Hinweis auf BGE 140 I 68 E. 9.2; BGE 138 IV 47 E. 2.6.1; BGE 121 II 273, E. 3 a), weshalb der

Beschuldigte über sämtliche strafprozessualen Garantien verfügt. Er muss sich

nicht selbst belasten und hat das Recht, seine Aussage und Mitwirkung zu

verweigern (Art. 113 Abs. 1 der Strafprozessordnung vom

5.

Oktober 2007 [StPO]). Weiter gilt der aus der Unschuldsvermutung (Art. 32

Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]; Art. 10 Abs. 3

StPO) abgeleitete Grundsatz "in dubio pro reo", der sowohl die

Beweislast als auch die Beweiswürdigung im Strafverfahren regelt. Als

Beweislastregel besagt er, dass es den Anklagebehörden obliegt, die Schuld des

Angeklagten nachzuweisen, und dieser freizusprechen ist, wenn der entsprechende

Beweis misslingt. Bei der Beweiswürdigung gilt im Strafverfahren, dass der

Strafe keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren

Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel

bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten (BGE 127 I 38 E. 2a;

BGr, 9. Oktober 2020, 2C_298/2020, E. 3.2; BGr, 20. Dezember

2013, 2C_392/2013 und 2C_393/2013, E. 3.2).

3.

3.1

Das

kantonale Steueramt wirft dem Beschuldigten vor, in der streitbetroffenen

Steuerperiode realisierte stille Reserven aus der Umstrukturierung der Einzelunternehmung C

nicht als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert zu haben.

Demzufolge seien diese nicht besteuert worden und die rechtskräftige

Einschätzung für die Steuerperiode 2018 sei unvollständig ausgefallen.

3.2

Das

Verwaltungsgericht erkannte in seinem Urteil vom 20. Dezember 2023,

der Beschuldigte habe die D AG Ende Juni 2018 gegründet und per

29.

Juni 2018 ins Handelsregister eintragen lassen. Gemäss Angaben des

Handelsregisters habe die Gesellschaft nach ihrer Gründung denselben Zweck wie

das vormalige Einzelunternehmen des Beschuldigten verfolgt, nämlich den

Vertrieb von … aller Art. Ob die Gesellschaft diese oder eine andere

Geschäftstätigkeit in der Zeit nach ihrer Gründung Ende Juni 2018 bis zum

Abschluss des Kaufvertrages mit der E AG am 18. Oktober 2018 sowie in

der Zeit danach jedoch effektiv ausgeübt hat, konnte anhand der Akten nicht

beurteilt werden und es drängten sich diesbezüglich nähere Abklärungen auf,

weshalb die Sache zur weiteren

Sachverhaltsabklärung an das kantonale Steueramt zurückzuweisen war. Das

Verwaltungsgericht stellte jedoch weiter fest, dass die Gründung der D AG

durch den Beschuldigten bzw. die betreffende Umwandlung seiner vormaligen

Einzelunternehmung in die Aktiengesellschaft namentlich zur Folge hatte, dass

die selbständige Erwerbstätigkeit des Beschuldigten in der Steuerperiode 2018

aufgegeben wurde (VGr, 20. Dezember 2023, SR.2023.00016, E. 3.4.2.

f.).

3.3

Der

verwaltungsgerichtliche Entscheid erwuchs in der Folge in Rechtskraft. Im

zweiten Rechtsgang warf das kantonale Steueramt dem Beschuldigten eine

"Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von unselbständigen

Erwerbseinkünften" vor. Umstritten war dabei, ob seine in den Jahren 2019

bis 2022 deklarierten Erwerbseinkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit aus

dem Verkaufserlös seiner Gesellschaft in Höhe von Fr. … finanziert und die

Salärzahlungen periodenfremd deklariert wurden. Es war somit ein gänzlich

anderer als der angeklagte Sachverhalt zu beurteilen. Der vorliegend zu

beurteilende Sachverhalt, welcher die Grundlage für eine allfällig gegenüber

dem Beschuldigten auszusprechende Busse bildet, ist hingegen nicht erstellt.

Unter diesen Umständen rechtfertigt es sich, die aktuelle Sistierung des

vorliegenden Verfahrens aufzuheben, da dieses zwangsläufig zur Neubeurteilung

an die Vorinstanz zurückgewiesen werden muss. Der Vorinstanz steht es frei, das

Steuerhinterziehungsverfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2018 bis zum

Erlass eines rechtskräftigen Entscheids über allfällig gegenüber dem

Beschuldigten festzusetzende Nachsteuern erneut zu sistieren.

Die Beschwerde ist daher teilweise

gutzuheissen und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

4.

4.1

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens dem

Beschwerdegegner aufzuerlegen und steht dem Beschuldigten eine

Parteientschädigung zu (Art. 182 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 sowie Art. 144 Abs. 1 und Abs. 3 DBG sowie

Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968

[VwVG]).

4.2

Da im

vorliegenden Verfahren keine materielle Beurteilung der dem Beschuldigten

vorgeworfenen Verfehlungen erforderlich war, ist die zu erhebende

Gerichtsgebühr in Anwendung von § 4 Abs. 2 der Gebührenverordnung des

Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr) herabzusetzen.

4.3

Die

steuerrechtliche Praxis des Verwaltungsgerichts trägt einem bestimmten oder

bestimmbaren Streitwert bei einer anwaltlich vertretenen Partei in der Regel

durch Heranziehung der Anwaltsgebührenverordnung vom 8. September 2010

(AnwGebV) Rechnung, wobei die nach § 4 Abs. 1 AnwGebV berechnete

Grundgebühr für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf einen Drittel

herabgesetzt wird (RB 2007 Nr. 5, E. 2.2.1). Diese Aufteilung basiert jedoch darauf,

dass die Vertretung bei einem Instanzenzug, in welchem das Verwaltungsgericht

als zweite gerichtliche Instanz tätig ist, in der Regel deutlich weniger

aufwendig ist als im ersten gerichtlichen Verfahren.

Das

Verwaltungsgericht ist vorliegend jedoch die erste gerichtliche Instanz,

weshalb die nach § 4 Abs. 1 AnwGebV berechnete Grundgebühr

grundsätzlich auf zwei Drittel herabzusetzen wäre. Allerdings ist ein Grossteil des im Steuerhinterziehungsverfahren

angefallenen Aufwands bereits mit den Aufwendungen im parallel geführten

Nachsteuerverfahren abgedeckt worden. Unter diesen Umständen rechtfertigt

sich die Zusprache einer aufwandsgemäss reduzierten Entschädigung im Umfang von

rund einem Drittel der in § 4 Abs. 1 AnwGebV berechneten Grundgebühr.

Der Beschwerdegegner hat dem Beschuldigten folglich eine Parteientschädigung von

Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

5.

Letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren

Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich als

Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom

17.

Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3).

Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen

nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die

Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit

einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde im Verfahren betreffend Steuerhinterziehung (direkte Bundessteuer

2018) wird teilweise gutgeheissen und die Sache wird zur Neubeurteilung im Sinn

der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 1'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.

Der Beschwerdegegner wird verpflichtet,

dem Beschwerdeführer für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-

(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG im Sinn

der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der

Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht,

Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung

an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).