Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: RG.2003.00002

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Geschäftsnummer:

RG.2003.00002

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 14.05.2003

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Dieser Entscheid ist rechtskräftig.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

Einschätzung 1999

Revision

Eine erstmals vom Verwaltungsgericht überprüfte und verworfene Verwaltungspraxis gibt dem sich auf deren Richtigkeit vertrauenden Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf Revision seiner rechtskräftigen Einschätzung.

Stichworte:

AUSSERGESETZLICHER REVISIONSGRUND

GERICHTSENTSCHEID

REVISION

TREU UND GLAUBEN

VERTRAUENSSCHUTZ

VERWALTUNGSPRAXIS

Rechtsnormen:

Art. 9 BV

§ 155 lit. II StG

Publikationen:

RB 2003 Nr. 101 S. 218

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 3

Sachverhalt

I. a) Die X. AG liess 1997 im Zusammenhang mit einem in

Vorbereitung stehenden Mitarbeiterbeteiligungsplan durch einen leitenden

Mitarbeiter Abklärungen bei der Abteilung für Wertschriftenbewertung des

kantonalen Steueramts (nachfolgend: AWB) vornehmen. Unter anderem reichte die

X. AG dem Chef der AWB den Entwurf für das "Entschädigungs-System für die

Geschäftsleitung" (nachfolgend: Entschädigungs-Reglement) ein. Dessen

Ziff. 2.2.1 besagte, dass die im Rahmen der Erfolgsbeteiligung unentgeltlich

abzugebenden Namenaktien keiner Verfügungssperre unterlägen, jedoch auf

freiwilliger Basis mit einer Verfügungssperre von einem bis maximal zehn Jahren

versehen werden könnten. Eine einmal gewählte Sperrfrist sei unwiderruflich.

Mit Schreiben vom 18. April 1997 nahm der Chef der AWB auch

zum Entschädigungs-Reglement Stellung. Er verlangte zwei materielle Änderungen,

machte indes keine weiteren Einwendungen. Die X. AG nahm die gewünschten

Änderungen vor und setz­te das Entschädigungs-Reglement am 1. Mai 1997 in Kraft.

b) A. war im Jahr 1999 in der Geschäftsleitung X. AG tätig. Er

unterzeichnete am 25. April 1999 den ihm von der X. AG zugestellten

"Aktien-Bezugsschein 1999", gemäss dem er zum Bezug von 1'000

"Gratis-Namenaktien" berechtigt war. Das Feld "Bezug der Namenaktien

ohne Sperrfrist" kreuzte er nicht an. Stattdessen wählte er für sämtliche

Aktien eine Sperrfrist von fünf Jahren.

In der Steuererklärung 1999B deklarierte der Pflichtige gemäss

Lohnausweis ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. ... In

diesem Betrag waren Einkünfte aus der Zuteilung von 1'000 Namenaktien

enthalten. Das steuerbare Betreffnis wurde ausgehend von einem Börsenpreis von

Fr. ... unter Berücksichtigung eines Diskonts von 25,274 % (Fr. 64.44) für eine

fünfjährige Sperrfrist auf Fr. ... pro Aktie bzw. insgesamt auf Fr. ...

festgelegt.

Als weitere Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit

deklarierte der Pflichtige ausserdem netto Fr. ... aus 2'000 im

Lohnausweis nicht enthaltenen, am 19. Februar 1999 unentgeltlich ausgegebenen

Mitarbeiteroptionen. Die zu einem Preis von je Fr. ... ausübbaren Optionen

waren mit einer Sperrfrist von drei Jahren belegt. Der Ausübungszeitraum war

auf ... 2002 bis ... 2009 festgelegt. Die der Steuererklärung beigelegte Bescheinigung

enthielt unter anderem folgenden Hinweis: "Nebst der Sperrfrist sind die Optionen

mit weiteren Auflagen (ganzer oder teilweiser Verlust der Optionen bei

Auflösung des Arbeitsverhältnisses vor dem "Knock-in"; die Optionen

werden nur wirksam, wenn die Aktien während der Laufzeit der Optionen über eine

bestimmte Dauer einen festgesetzten Kurs halten." Darüber hinaus war der

Bescheinigung zu entnehmen, dass "die Berechnung des steuerlich

massgeblichen Optionswertes [...] durch das Kantonale Steueramt Zürich, Abteilung

für Wertschriftenbewertung, überprüft und genehmigt worden ist."

c) Während das kantonale Steueramt die Deklaration der

Mitarbeiteroptionen ohne weitere Prüfung akzeptierte, stellte es sich

hinsichtlich der Namenaktien auf den Standpunkt, auf diesen Aktien sei kein

Diskont zu gewähren. Dementsprechend rechnete es Fr. ... beim Einkommen auf,

brachte zusätzliche Sozialversicherungsbeiträge von Fr. ... in Abzug und

schätzte den Pflichtigen am 7. Mai 2001 für die Steuerperiode 1999 mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... ein. Mit Einspracheentscheid vom

10. September 2001 hielt das kantonale Steueramt an dieser Veranlagung

fest.

Die Steuerrekurskommission II wies den dagegen erhobenen

Rekurs am 15. Januar 2002 ab.

Erwägungen

II. Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde des

Pflichtigen mit Entscheid vom 23. Oktober 2002 (SB.2002.00017) gut und schätzte

diesen für die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ...

ein. Es erwog, der fünfjährigen Sperrfrist sei entgegen der Auffassung der

Vorinstanzen durch einen Diskont Rechnung zu tragen.

III. Der Pflichtige liess mit Eingabe vom 3. Februar 2003 das

Gesuch um Revision des Beschwerdeentscheids vom 23. Oktober 2002 stellen und

dem Verwaltungsgericht beantragen, er sei für die Steuerperiode 1999 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. ... einzuschätzen. Ausserdem verlangte er

die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Zur Begründung des Revisionsgesuchs führte er an, die 2'000

1999.

unentgeltlich ausgegebenen Mitarbeiteroptionen, welche er mit einem

Nettoeinkommen von Fr. .. deklariert habe, seien mit einer

"Vesting-Klausel" und folglich mit einer aufschiebenden Bedingung

versehen gewesen. Daher habe er in der Steuerperiode 1999 bloss eine

Anwartschaft und nicht einen Rechtsanspruch auf die Optionen gehabt. Mit der

Zuteilung der Optionen sei somit auch kein steuerbares Einkommen zugeflossen.

Die unzutreffende Deklaration des Pflichtigen sei "nach der damals

herrschenden Praxis" erfolgt. Dass das Verwaltungsgericht am 20. November

2002.

(StE 2003 B 21.2 Nr. 16) entschieden habe, dass dem Arbeitnehmer aus der

Zuteilung von Mitarbeiteroptionen erst dann Einkommen zufliesse, wenn dieser

die Optionen unwiderruflich erworben habe, d.h. im Zeitpunkt des

"vesting", hätten die Pflichtigen frühestens am 13. Dezember 2002 mit

der Veröffentlichung dieses Entscheids im Internet erfahren können. Der in

Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. Dezember 1998 (BV) verankerte

Grundsatz von Treu und Glauben gebiete den Schutz der Pflichtigen in ihrem

Vertrauen auf die steuerbehördliche Praxis und demzufolge die Revision des

fehlerhaften Verwaltungsgerichtsentscheids vom 23. Oktober 2002.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung

verzichtete, stellte das kantonale Steueramt im Wesentlichen den Antrag, es sei

auf das Revisionsgesuch nicht einzutreten, eventuell sei der Zuteilungswert der

im Jahre 1999 erhaltenen Optionen zu er­höhen.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

Über die in § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8.

Juni 1997 (StG) umschriebenen Revisionsgründe hinaus ist der Kanton zur

Abänderung eines rechtskräftigen Steuer­entscheids zugunsten des

Steuerpflichtigen von Bundesrechts wegen verpflichtet, wenn diese

verfassungsrechtlich geboten ist (vgl. Klaus Vallender in Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2.A. Basel/Genf/München 2002, Art. 51 StHG N. 3 und 23

mit Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung). Das ist unter anderem der Fall,

wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen auf ein bestimmtes Verhalten des Staates

zu seinem Nachteil Dispositionen getroffen hat, die nur durch Revision einer

rechtskräftigen Verfügung rückgängig gemacht werden können (Beatrice

Weber-Dürler, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt am Main

1983, S. 138). Unter solchen Voraussetzungen kann sich der Steuerpflichtige

auch auf Tatsachen berufen, die ihm im früheren Verfahren zwar bekannt waren,

zu deren Geltendmachung er aber keine Veranlassung hatte (vgl. Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Steuergesetz, Zürich 1999, §

155.

N. 14; (Max Imboden/René A. Rhinow, Verwaltungsrechtsprechung, Band I,

1976, Nr. 43 B.III).

Auch für derartige Revisionsgründe gilt die Vorschrift von

§ 155 Abs. 2 StG, wonach die Revision ausgeschlossen ist, wenn der

Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren

Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.

Insbesondere kann der ausserordentliche Rechtsbehelf der Revision nicht mit

Einwendungen begründet werden, die im ordentlichen Rechtsmittelverfahren hätten

erhoben werden können. Eine Revision ist schliesslich ausgeschlossen, wenn der

Steuerpflichti­ge bloss seine mangelnde Rechtskenntnis im ordentlichen

Veranlagungsverfahren oder eine nach seiner Auffassung falsche rechtliche

Betrachtungsweise der entscheidenden oder veranlagenden Behörden geltend macht

(BGE 111 Ib 209 E. 1 S. 210 f. mit Hinweisen).

2.

a) Das Verwaltungsgericht hat in seinem Entscheid vom 20.

November 2002 (SB.2002.00029, www.vgrzh.ch/rechtsprechung) erkannt, dass dem

Arbeitnehmer aus der Zuteilung von Mitarbeiteroptionen Einkommen dann

zufliesse, wenn dieser die Optionen unwiderruflich erworben habe. Damit

bestätigte es seinen schon in RB 1995 Nr. 34 (= StE 1996 B 22.2 Nr. 11)

ausgesprochenen Grundsatz der zeitlichen Zurechnung von Einkommen (E. 3 am

Anfang). In diesem Entscheid hielt das Gericht des Weiteren fest, ein konsolidiertes,

nämlich ein notfalls gerichtlich durchsetzbares Recht des Mitarbeiters auf

Einräu­mung der Optionen entstehe mit der Annahme der Offerte des Arbeitgebers

auf Zuteilung der Optionen (E. 3c). Allerdings hatte das Gericht in diesem

Urteil über einen Sachverhalt zu befinden, in welchem die Zuteilung der

Mitarbeiteroptionen nicht an eine Suspensivbedingung (bzw.

"Vesting-Periode") geknüpft war, wogegen gerade eine solche Bedingung

Gegenstand des im Entscheid vom 20. November 2002 beurteilten Sachverhalts war,

weshalb das Gericht diesbezüglich erkannte, der unwiderrufliche Rechtserwerb

erfolge in einem solchen Fall erst mit dem Eintritt der Bedingung (E. 2b).

Infolgedessen betraf dieses Urteil einen anderen Sachverhalt als das Präjudiz

RB 1995 Nr. 34, wobei hervorzuheben ist, dass das Gericht in beiden Entscheiden

den einen und denselben Grundsatz auf die Bestimmung des Zeitpunkts des

Einkommenszuflusses zur Anwendung brachte.

Wenn der Gesuchsteller die lediglich im Leitfaden eines

Abteilungsleiters des kantonalen Steueramts wiedergegebene steuerbehördliche

Praxis, welche bedingte und un­bedingte Zuteilungen von Mitarbeiteroptionen

gleich behandelt hat, nicht auf dessen Vereinbarkeit mit dem erwähnten Prinzip

zeitlicher Zurechnung von Einkommen hinterfragt und ohne individuell-konkrete

behördliche Zusicherung auf die rechtliche Richtigkeit der Verwaltungspraxis

vertraut hat, so ist nicht ersichtlich, worin ein Verstoss der staatlichen

Organe gegen den in Art. 9 BV verankerten Grundsatz von Treu und Glauben liegen

soll, wenn die von der Verwaltung vertretene Rechtsauffassung vom erstmals in

der betreffenden Frage angerufenen Verwaltungsgericht verworfen wird.

Eine Abänderung des rechtskräftigen

Verwaltungsgerichtsentscheids vom 23. Oktober 2002 fällt folglich mangels eines

Revisionsgrunds ausser Betracht.

b) Selbst wenn der geltend gemachte Revisionsgrund vorgelegen

hätte, wäre die Revision auch deswegen ausgeschlossen, weil der fachkundig

vertretene Gesuchsteller bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im

Beschwerdeverfahren vom Verwaltungsgericht die rechtliche Überprüfung des

Zeitpunkts des Einkommenszuflusses aus den 2'000 1999 unentgeltlich

ausgegebenen Mitarbeiteroptionen hätte verlangen und die hierzu erforderlichen

neuen Tatsachenbehauptungen hätte vorbringen können.

Denn das Verwaltungsgericht bestätigte in seinem Präjudiz vom

20.

November 2002 bloss den im Wesentlichen gleich begründeten Entscheid der

Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich, welcher in Fachkreisen grosse

Beachtung fand und spätestens im September 2002 öffentlich zugänglich war, so

etwa in Heft 6/2002 der Steuer Revue (StR 2002, 380 ff.) und in Heft

2002/3 des IFF Forums für Steuerrecht im Rahmen eines Aufsatzes von Natalie

Peter, Zeitpunkt der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen, Zum Ent­scheid der

Steuerrekurskommission II vom 14. Februar 2002 (FStR 2002, 196 ff.). Es war

demzufolge damit zu rechnen, dass das Verwaltungsgericht die rechtliche

Beurteilung der Vorinstanz teilen könnte.

Der Gesuchsteller hätte, da der Beschwerdeentscheid des

Verwaltungsgerichts erst am 23. Oktober 2002 gefällt und ihm Mitte November

2002.

zugestellt worden war, hinreichend Zeit gehabt, dem Gericht die Prüfung

des Zuflusszeitpunkts zu beantragen und – wenn der Vertrauensschutz zu bejahen

gewesen wäre – die hierzu notwendigen neuen tat­sächlichen Behauptungen trotz

des grundsätzlich geltenden Novenverbots vorzutragen, weil echte Noven von

diesem Verbot ausgenommen sind (RB 1999 Nr. 149).

Somit ist das Revisionsgesuch abzuweisen.

3.

...

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Das Revisionsgesuch wird abgewiesen.

2.

...