SB.1999.00078

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.1999.00078

19. April 2000Deutsch14 min

(URT.2000.5627)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. Der britische Staatsangehörige A. war vom 1. Juli 1995

bis 31. Juli 1996 bei der B. AG in C. tätig. Während dieser Zeit wohnte er

in C. und war daselbst unbeschränkt steuerpflichtig, wobei seine

Erwerbseinkünfte zunächst an der Quelle besteuert wurden, bevor sie der

nachträglichen ordentlichen Veranlagung unterworfen wurden. Am 31. Juli

1996 meldete er sich ins Ausland ab, wo er eine Tätigkeit für die B. AG

aufnahm. Im März 1997 entrichtete ihm die B. AG für das Geschäftsjahr 1996

einen Bonus von Fr. ..., von dem sie die Quellensteuer von insgesamt

Fr. ... abzog und dem kantonalen Steueramt ablieferte.

Mit Eingabe vom 15. April 1997 verlangte der Pflichtige

Rückerstattung des Quellensteuerabzugs. Das kantonale Steueramt erliess einen

Einschätzungsentscheid, womit es eine Quellensteuer von Fr. ... festsetzte

und das Rückerstattungsbegehren des Pflichtigen abwies. Diesen Entscheid

bestätigte die Steuerkommission auf Einsprache des Pflichtigen hin.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission hiess den hiergegen gerichteten

Rekurs des Pflichtigen gut, indem sie die Quellensteuereinschätzung, der sie

die gesetzliche Grundlage absprach, aufhob.

III. Gegen diesen Entscheid wandte sich das kantonale

Steueramt mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht. Es beantragte Aufhebung des

vorinstanzlichen Entscheids und Abweisung des Rückerstattungsbegehrens des

Pflichtigen, verlangte mithin Wiederherstellung des Einspracheentscheids.

Rekurskommission und Pflichtiger beantragten Abweisung der

Beschwerde. Der Pflichtige begehrte ausserdem Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Das

Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

a) Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Die Beschwerde kann

sich nach dem hier anzuwendenden neuen Recht nicht nur gegen Entscheide der Rekurskommissionen

oder ihrer Präsidenten richten, die eine Einschätzung im ordentlichen Verfahren

betreffen, sondern auch gegen solche, die im Verfahren zur Erhebung der Quellensteuer

ergangen sind.

b) Für die Quellensteuern, die nach dem Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) erhoben werden, hält die

kantonale Verordnung über die Durchführung des DBG vom 4. November 1998

(VO DBG) in ihrem § 25 fest, dass sich das Veranlagungs- und

Rechtsmittelverfahren nach den für die kantonalrechtlichen Quellensteuern

massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften richte. Zwar geht diese

Bestimmung über den Wortlaut des ausdrücklich angeführten Art. 139

Abs. 2 DBG hinaus, handelt jene Delegationsnorm doch nicht allgemein

vom Rechtsmittelverfahren, sondern an sich bloss vom Einspracheverfahren und

vom Verfahren vor der kantonalen Rekurskommission. Mit Art. 139

Abs. 2 DBG soll indessen erreicht werden, dass bundes- und kantonalrechtliche

Quellensteuern koordiniert bezogen und überprüft werden können (vgl. Rainer

Zigerlig/Adrian Rufener in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1,

Basel und Frankfurt am Main 1997, Vorbemerkungen zu

Art. 32-38 StHG N. 10; Agner/Jung/

Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,

Zürich 1995, Art. 139 N. 2); eine unerwünschte Gabelung des

Rechtsmittelwegs ist angesichts der klaren Ordnung für die zürcherische

Quellensteuer nur dadurch zu verhindern, dass die Beschwerde an das

Verwaltungsgericht auch für die Bundes-Quellensteuer zugelassen wird. Dies

steht auch im Einklang mit Art. 145 DGB, wonach es dem kantonalen

Recht vorbehalten ist, den Weiterzug eines Rekursentscheids an eine weitere

verwaltungsunabhängige Instanz vorzusehen; im Unterschied dazu gestaltet sich

das Rechtsmittelverfahren hier jedoch nach kantonalem und nicht nach

Bundesrecht (wie gemäss Art. 145 Abs. 2 DGB).

2.

Im Streit liegt die steuerliche Erfassung einer

Bonuszahlung, die eine in der Schweiz domizilierte Gesellschaft im

März 1997 einer bei ihr beschäftigt gewesenen, nunmehr im Ausland

wohnhaften Person für das Geschäftsjahr 1996 hat zukommen lassen.

Hinsichtlich der direkten Bundessteuer steht die Anwendung des DBG

(einschliesslich der dazugehörigen Vollziehungsverordnungen) ausser Frage, hat

sich doch der gesamte Sachverhalt nach Inkrafttreten der einschlägigen

Bundesgesetzgebung per 1. Januar 1995 ereignet. Ebenso klar ist für die

kantonale Besteuerung in materieller Hinsicht auf das alte Recht abzustellen

(vgl. § 269 Abs. 1 StG). Die entsprechenden Regeln sind vorab in

den Quellensteuerverordnungen I und II vom 2. Februar 1994

(QVO I bzw. II) enthalten.

3.

a) Für die direkte Bundessteuer sind natürliche Personen

ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufgrund

wirtschaftlicher Zugehörigkeit - und damit beschränkt -

steuerpflichtig, wenn sie in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben

(Art. 5 Abs. 1 lit. a, Art. 6 Abs. 2 DBG).

Handelt es sich hierbei um eine unselbständige Erwerbstätigkeit, so hat der

Arbeitnehmer für sein Erwerbseinkommen die Quellensteuer zu entrichten

(Art. 91 DBG) bzw. wird die steuerbare Leistung von deren Schuldner

unter Abzug der Quellensteuer erbracht (vgl. Art. 100 DBG). Von

dieser Steuer erfasst werden indessen nicht sämtliche Einkünfte des

Arbeitnehmers, sondern nur das Erwerbseinkommen. Dazu zählen laut Art. 84

Abs. 2 DBG (auf welche Bestimmung in Art. 91 DBG ausdrücklich

verwiesen wird) alle Einkünfte aus Arbeitsverhältnis, mit Einschluss der Nebeneinkünfte

wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters-

und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere

geldwerte Vorteile sowie die Ersatzeinkünfte wie Taggelder aus Kranken- und

Unfallversicherung und Arbeitslosenversicherung.

Anders als die unbeschränkte Steuerpflicht natürlicher

Personen, die an deren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der

Schweiz während eines bestimmten Zeitraums anknüpft und sich dann auf alle hier

steuerbaren Werte bezieht, ist die beschränkte Steuerpflicht abhängig von der

Qualifikation einzelner Einkünfte. Die Besteuerung erfolgt nicht perioden-,

sondern objektsbezogen. Die Beziehung der im Ausland wohnhaften Person zur

Schweiz ist wirtschaftlicher Natur: sie erschöpft sich im Zufluss gesetzlich bestimmter

Arten von Einkünften aus der Schweiz (vgl. Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis

de droit fiscal suisse [impôts directs], 3. A., Bern 1994,

S. 33). Die Voraussetzungen für das Vorliegen der beschränkten

Steuerpflicht sind somit nicht nur in solchen Bestimmungen zu suchen, die unter

dem Titel "Steuerpflicht" stehen, sondern auch bei der Umschreibung

der Steuerobjekte, die der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu Grunde liegen

(vgl. Maja Bauer-Balmelli/Philip Robinson, in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2a, Basel und Frankfurt am Main 2000, Art. 5

DBG N. 4). Soweit diese steuerrechtliche Zugehörigkeit auf

Art. 5 DBG abgestützt wird, lässt schon die Überschrift "Andere

steuerbare Werte" erkennen, dass deren Abfluss zu einer im Ausland

wohnhaften Person Ausschlag gebend ist, und nicht etwa das physische Ausführen

einer Tätigkeit, die solche Werte generiert (vgl. Ryser/Rolli, S. 34:

"le produit d'une activité lucrative exercée ..."). Es kommt somit

dem Umstand keine Bedeutung zu, dass in Art. 5 Abs. 1

lit. a DBG das Verb "ausüben" nur in der Gegenwartsform

aufgeführt ist, denn entscheidend ist nicht, dass die Person zum Zeitpunkt der

Erfassung der steuerbaren Werte in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit noch

ausübt, sondern dass in der Schweiz erzieltes Einkommen aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit vorliegt und der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Fälligkeit der

steuerbaren Leistung in der Schweiz keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder

Aufenthalt (mehr) hat (Rainer Zigerlig/Guido Jud, Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2, Basel und Frankfurt am Main 2000, Art. 91 DBG

N. 2 f., auch zum Folgenden; vgl. auch Art. 35 Abs. 1

lit. a des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990

[StHG]). Das Erwerbseinkommen ist in der Schweiz erzielt, wenn der Arbeitsort,

d.h. der Ort, wo die Tätigkeit persönlich ausgeübt wird, in der Schweiz liegt.

Für die Quellensteuerpflicht ist auch nicht zusätzlich

erforderlich, dass eine Person unter die in Art. 91 DBG ausdrücklich

genannten Personengruppen der als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter oder für

kurze Dauer in der Schweiz Unselbständigerwerbenden fällt. Die dortige

Aufzählung ist nicht abschliessend, werden doch aufgrund gewisser Doppelbesteuerungsabkommen

auch Personen als quellensteuerpflichtige Arbeitnehmer im Sinn von

Art. 91 DBG erfasst, die ihre Tätigkeit überhaupt nicht in der

Schweiz ausführen, namentlich die so genannten "leitenden

Angestellten" etwa im Sinn von Art. 15 Abs. 4 des

Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Deutschland vom

11.

August 1971 (in der Fassung vom 21. Dezember 1992; vgl.

Zigerlig/Jud, Art. 91 DBG N. 3).

Zusammenfassend ergibt sich, dass das DBG in Art.

5.

Abs. 1 lit. a in Verbindung mit Art. 91 eine

hinreichende gesetzliche Grundlage enthält für die Besteuerung aller in der

Schweiz aus unselbständiger Erwerbstätigkeit erzielten Einkünfte, die solchen

Personen zufliessen, welche in der Schweiz bei Fälligkeit der Leistung keinen

steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben.

b) Die streitbetroffene Geldleistung von Fr. ... ist dem

Beschwerdegegner im März 1997 zugeflossen. Es ist unbestritten, dass der

Empfänger zu diesem Zeitpunkt in der Schweiz weder steuerrechtlichen Wohnsitz

noch Aufenthalt hatte. Die Geldleistung wird als Bonus für das Geschäftsjahr

1996.

bezeichnet; ihre Fälligkeit kann nicht im Zeitraum unbeschränkter

Steuerpflicht in der Schweiz eingetreten sein, da Bestand und Umfang einer

solchen vom Geschäftsergebnis abhängigen Leistung am 31. Juli 1996

durchaus nicht feststehen konnten. Die Bonusleistung hat ihre Grundlage im

Reglement zum Arbeitsvertrag zwischen dem Beschwerdegegner und der B. AG; sie

ist somit zweifelsohne als Einkommen aus Arbeitsverhältnis zu würdigen. Dass

sie mit einer Tätigkeit zusammenhängt, die der Beschwerdegegner zu einer Zeit

ausgeübt hat, da er in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig war, ist ohne

Belang, denn bei der Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit sind

einzig entscheidend die Qualifikation der Einkunft als solche im Sinn von

Art. 91 in Verbindung mit Art. 84 Abs. 2 DBG sowie das

Fehlen eines steuerrechtlichen Wohnsitzes oder Aufenthalts in der Schweiz im

Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung. Sollte aber das Merkmal des

adäquat kausalen Zusammenhangs der Bonusleistung mit einer "länger

dauernden Erwerbstätigkeit im Rahmen der schweizerischen unbeschränkten

Steuerpflicht" als wesentliches Sachverhaltselement in die Würdigung miteinbezogen

werden, so würde dies - entgegen der Auffassung der

Rekurskommission - die wirtschaftliche Zugehörigkeit des Beschwerdegegners

wenn schon bekräftigen und jedenfalls nicht schwächen.

Auf der Bonuszahlung ist nach dem Ausgeführten der

Quellensteuerabzug für die direkte Bundessteuer geschuldet.

4.

a) Arbeitnehmer ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder

Aufenthalt in der Schweiz, die hier für kurze Dauer, als Grenzgänger oder

Wochenaufenthalter oder als leitende Angestellte für einen Arbeitgeber mit Sitz

oder Betriebsstätte im Kanton Zürich erwerbstätig sind, unterliegen laut

§ 13 lit. a QVO II bzw. § 2 QVO I für

Einkünfte im Sinn von § 4 dieser Verordnung einem Steuerabzug an der

Quelle, der an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden

Staats- und Gemeindesteuern tritt (§ 7 QVO I). Steuerbare

Leistungen sind alle Einkünfte aus Arbeitsverhältnis, mit Einschluss der Nebeneinkünfte

wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Kinder- und andere

Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder,

Tantiemen und andere geldwerte Leistungen

(§ 4 Abs. 2 lit. a QVO I).

b) Obschon die zürcherische Quellensteuerordnung bis zum

Inkrafttreten des heute geltenden Steuergesetzes formell noch nicht

harmonisiert war, sind die aus der objektbezogenen Betrachtungsweise bei der

Bundes-Quellensteuer gezogenen Folgerungen im Grundsatz auch auf die kantonale

Quellensteuer zu übertragen; dies muss umso mehr gelten, als mit dem Erlass der

QVO I und II, die auf den gleichen Tag in Kraft gesetzt wurden wie das

DBG, offensichtlich eine Koordinierung des kantonalen Rechts mit dem

Bundessteuerrecht angestrebt worden war (vgl. auch § 8 Ziff. 2

sowie § 24 der alten Verordnung über die Durchführung des DBG vom

25.

Mai 1994). So stimmt denn die Umschreibung der steuerbaren Leistungen

aus Arbeitsverhältnis in § 4 Abs. 2 lit. a QVO I

mit jener des Art. 84 Abs. 2 DBG im Wesentlichen überein. Es

sind keine Gründe ersichtlich, die dagegen sprechen würden, die Bonuszahlung im

Einklang mit der bundesquellensteuerrechtlichen Würdigung als steuerbare

Leistung zu erfassen. Gleich verhält es sich mit Blick auf die Eigenschaften,

die bei quellensteuerpflichtigen Arbeitnehmern ohne steuerrechtlichen Wohnsitz

oder Aufenthalt in der Schweiz gegeben sein müssen. Wesentlich ist einzig die

Stellung als unselbständigerwerbende Person, die sich indessen schon aus der

Voraussetzung von Einkünften aus unselbständiger Tätigkeit im Kanton ergibt,

und der Umstand, dass der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Fälligkeit des

Lohnanspruchs in der Schweiz keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt

(mehr) hat (vgl. Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, Harmonisierte kantonale

Quellensteuerordnung, Bern 1994, S. 47 f.). Der Wortlaut von

§ 2 QVO I erweist sich sogar als klarer denn

Art. 91 DBG: zum einen ist die Arbeitnehmereigenschaft nicht bloss im

Marginale, sondern auch im Gesetzestext selber erwähnt, und zum anderen sind

mit den so genannten leitenden Angestellten auch Personen genannt, deren

Arbeitseinkünfte im Rahmen allfälliger Doppelbesteuerungsregeln auch dann mit

der Quellensteuer erfasst werden dürfen, wenn sie ihre Tätigkeit nicht in der

Schweiz verrichtet haben (vgl. zu letzteren Personen aber auch hinsichtlich der

Bundes-Quellensteuer vorn E. 3a S. ...). Ob der Beschwerdegegner

als leitender Angestellter im Sinn von § 2 QVO I zu würdigen

ist, kann hier offen bleiben, da das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der

Schweiz und Grossbritannien vom 8. Dezember 1977 (DBA-GB) eine

entsprechende Besteuerungsbefugnis nicht vorsieht, der Bonus aber ohnehin auf

in der Schweiz ausgeübter Tätigkeit beruht.

Bei dieser Rechts- und Sachlage ist auf der streitbetroffenen

Bonuszahlung auch der Quellensteuerabzug für zürcherische Staats- und

Gemeindesteuern geschuldet.

5.

Der Beschwerdegegner hat ausführen lassen, die Erfassung

seiner schweizerischen Einkünfte mit der Quellensteuer sei auch aus

verfahrensmässigen Gründen ausgeschlossen. Da er bis 31. Juli 1996 in der

Schweiz und im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei, komme er

als Subjekt der Quellensteuerpflicht nicht in Frage. In der Tat sehen die

Quellensteuerordnungen sowohl des Bundes als auch des Kantons Zürich vor, dass

nach Vornahme einer nachträglichen ordentlichen Veranlagung nicht zur Besteuerung

an der Quelle zurückgekehrt wird (Art. 4 Abs. 1 der Verordnung über

die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer vom 19. Oktober 1993

[QStV] bzw. § 9 Abs. 3 QVO I). Wie aus der Verweisung auf

Art. 90 Abs. 2 DBG hervorgeht, gilt diese Regelung aber von

Vornherein nur für Personen mit steuerrechtlichem Wohnsitz oder Aufenthalt in

der Schweiz (Erster Titel, vor Art. 83 DBG; vgl. auch § 9

Abs. 1 QVO I: "falls Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton

besteht"). Ist derlei bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung nicht

gegeben, so greift die andere Gattung der Quellensteuer Platz, jene für

Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz

(Zweiter Titel, vor Art. 91 DBG bzw.

§ 2 ff. QVO I), und fällt eine ordentliche Veranlagung

ausser Betracht.

6.

Nachdem sowohl das Aussensteuerrecht des Bundes als auch

jenes des Kantons Zürich eine gesetzliche Grundlage für die steuerliche

Erfassung der streitbetroffenen Bonuszahlung aufweisen, ist zu prüfen, ob eine

Quellenbesteuerung mit dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen vereinbar

ist. Das DBA-GB sieht in seinem Art. 15 Ziff. 1 vor, dass

"Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat

ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat

besteuert werden [können], es sei denn, die Arbeit wird im anderen

Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür

bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden". Da im

vorliegenden Fall keine Ausnahme im Sinn von Ziff. 2 von

Art. 15 DBA-GB von diesem so genannten Arbeitsortprinzip zutrifft,

erweist es sich als zulässig, dass die Schweiz die Vergütungen des Beschwerdegegners

besteuert, die auf seine in der Schweiz ausgeübte Arbeit zurückgehen. Es

bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die ausländischen Steuerbehörden den

Sachverhalt abweichend würdigen; dass die Bonuszahlung in Grossbritannien

steuerlich erfasst worden wäre, ist vom Beschwerdegegner jedenfalls nicht

dargetan worden, was vorzubringen ihm zuzumuten gewesen wäre.

7.

Da die Berechnung der Quellensteuern mangels gewisser

tarifrelevanter Angaben anhand der Akten nicht nachvollzogen werden kann, ist

die Sache zu entsprechender Untersuchung und zum Neuentscheid an die

Rekurskommission zurückzuweisen. ...

Demgemäss entscheidet

das Verwaltungsgericht:

1.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache

wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Steuerrekurskommission

zurückgewiesen.

2.

...