SB.1999.00096

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.1999.00096

1. November 2000Deutsch9 min

(URT.2000.5853)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. 1963 starb der in K. wohnhaft gewesene L. Über dessen

Erbfolge entstand ein Rechtsstreit. Dieser wurde erst 1994 durch einen

Bundesgerichtsentscheid entschieden. Das Bundesgericht erkannte die drei Kinder

der Schwester des Erblassers, nämlich M., N. und O., als die alleinigen

eingesetzten Erben an. Die beiden letztgenannten Personen hatten indessen ihre

Ansprüche aus der Erbschaft bereits 1966 gegen ein Entgelt an M. abgetreten.

Bis zur erwähnten Klärung der Erbfolge hatte der zuständige

Einzelrichter über die Erbschaft die amtliche Erbschaftsverwaltung angeordnet.

Aufgrund der ungewissen Erbfolge hatte die Steuerrekurskommission mit

Rekursentscheid vom 20. Juni 1984 den Steuerkommissär angewiesen, die

Erbengemeinschaft im Sinn von § 12 Abs. 2 des Steuergesetzes vom

8. Juli 1951 (aStG) als Ganzes zu besteuern, und zwar erst ab Steuerjahr

1974, weil die früheren Steuerjahre verjährt seien. In der Folge hatte der

Steuerkommissär die Erbengemeinschaft als Ganzes gestützt auf die

Steuerklärungen des Erbschaftsverwalters für die Steuerjahre 1974 bis 1993

eingeschätzt. Die Einschätzungen wurden dem Erbschaftsverwalter jeweils durch

die Steuerrechnungen eröffnet; Einsprachen hiergegen wurden nicht erhoben.

1994 wurde die amtliche Liquidation des Nachlasses angeordnet

und dieser nach Liquidationsabschluss M. übergeben.

Anfang 1995 ersuchte der Notar von K. als damaliger

Erbschaftsverwalter im Wesentlichen um Aufhebung der erwähnten Veranlagungen,

weil diese nicht rechtskräftig seien; andernfalls seien sie zu revidieren, da

die Besteuerung der Erbschaft als Ganzes bundesrechtswidrig sei. Das kantonale

Steueramt wies diese Begehren ab. Die Steuerkommission K., an welche M., N. und

O. als Erben von L. einspracheweise gelangt waren, bestätigte den angefochtenen

Entscheid.

Erwägungen

II. Auf den dagegen gerichteten Rekurs der Erben trat die

Steuerrekurskommission mangels Rechtsschutzinteresse nicht ein, soweit das

Rechtsmittel N. und O. betraf. Mit Bezug auf M. wies sie den Rekurs ab.

III. Mit Beschwerde beantragte M. namens aller drei Erben zur

Hauptsache die Aufhebung des Rekursentscheids, wobei er zahlreiche Begehren

stellte. Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission und das kantonale Steueramt

schlossen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Das Verwaltungsgericht

zieht in Erwägung:

1.

a) Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) Entscheide der Steuerrekurskommissionen (oder ihrer Präsidenten)

Dispositiv

angefochten werden, soweit diese über Steuern entschieden haben, die im

Steuergesetz geregelt sind, d.h. vorab über die Einkommens- und

Vermögenssteuer. Dies ist jedoch nicht der Fall bei der Verrechnungssteuer.

Hierüber entscheiden die Rekurskommissionen im Kanton letztinstanzlich; deren

Entscheide unterliegen der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht,

wie auch aus der Rechtsmittelbelehrung des angefochtenen Rekursentscheids

hervorgeht. Auf die Beschwerde ist daher mit Bezug auf die Verrechnungssteuer

nicht einzutreten.

b) Die Steuerrekurskommission hat zutreffend darauf

hingewiesen, dass sie hinsichtlich der Kirchensteuer sachlich unzuständig sei

(vgl. § 153 aStG). Dementsprechend fehlt es an einem mit Beschwerde anfechtbaren

Entscheid, weshalb auch insoweit nicht auf die Beschwerde einzutreten ist.

c) Die Steuerrekurskommission hat dargetan, weshalb N. und O.

kein Rechtsschutzinteresse im steuerrechtlichen Sinn zukommt. Ihre Erwägungen,

denen das Verwaltungsgericht beipflichtet und worauf es verweist (vgl.

§ 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]),

gelten auch für die Beschwerde. Was in der Beschwerdeschrift dagegen

vorgebracht wird, sticht nicht. Auf die Beschwerde ist demzufolge, soweit sie

die erwähnten Personen betrifft, nicht einzutreten.

2. Gemäss § 12 Abs. 1 aStG sind Erbengemeinschaften

als solche nicht steuerpflichtig; ihr Einkommen und Vermögen wird den einzelnen

Erben oder Bedachten zugerechnet. Ist jedoch die Erbfolge ungewiss, so wird die

Erbengemeinschaft nach Abs. 2 dieser Bestimmung als Ganzes nach den für

natürliche Personen geltenden Bestimmungen besteuert.

a) Es ist unbestritten, dass die Erbfolge des 1963

verstorbenen L. ungewiss war, da der Kreis der erbberechtigten Personen streitig

war (vgl. August Reimann/ Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 1. Band, Bern 1961, § 12 N. 12).

Diese Ungewissheit wurde erst durch den Bundesgerichtsentscheid von 1994

beseitigt. Die Voraussetzungen für die Besteuerung der Erbengemeinschaft als

Ganzes für die im Streit liegenden Steuerjahre 1974 bis 1993 waren daher

erfüllt.

b) Wird die Erbengemeinschaft als Ganzes besteuert, weil der

Kreis der Erbberechtigten nicht feststeht und somit die von § 12

Abs. 1 aStG gebotene Zurechnung des Nachlasses bzw. bestimmter

Nachlassteile an eine oder mehrere hierfür objektiv steuerpflichtige Personen

nicht möglich ist, so kommt nur die Vertretung der Gemeinschaft durch den aus

demselben Grund gemäss Art. 554 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom

10. Dezember 1907 ernannten amtlichen Erbschaftsverwalter in Frage. Dies

ergibt sich auch aus dem Umstand, dass die Steuerschulden aus der Besteuerung

der Erbengemeinschaft als Ganzes nach § 12 Abs. 2 aStG aus dem Nachlassvermögen

zu entrichten sind; sie erweisen sich infolgedessen (ausnahmsweise) als

Nachlassschulden. Deshalb wird die Erbengemeinschaft im Steuereinschätzungs-

und Rechtsmittelverfahren während der Dauer der Erbschaftsverwaltung von

Gesetzes wegen vom amtlichen Erbschaftsverwalter vertreten (vgl. Martin

Zweifel, Die verfahrens- und steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den

Einkommens- und Vermögenssteuern, ASA 64 (1995/96), S. 358). Die

Erbprätendenten haben diesfalls die Stellung von am Steuerverfahren nicht beteiligten

Dritten, denen wesensgemäss keine Verfahrensrechte (auf Akteneinsicht,

Mitwirkung und Anhörung usw.) zukommen.

Demnach war die Eröffnung der Einschätzungen der als Ganzes zu

besteuernden Erbengemeinschaft des verstorbenen L. für die Steuerjahre 1974 bis

1993 an den jeweiligen amtlichen Erbschaftsverwalter gültig und erwuchsen die

Einschätzungen nach unbenutztem Ablauf der Einsprachefrist in Rechtskraft. Es

kann insoweit auch auf die zutreffenden einlässlichen Erwägungen der

Steuerrekurskommission verwiesen werden (vgl. § 161 GVG).

3. a) Das Begehren um Revision eines rechtskräftigen

Entscheids ist vom Steuerpflichtigen innert drei Monaten nach Entdeckung des

Revisionsgrunds, spätestens aber innert zehn Jahren nach Zustellung des

Entscheids zu stellen.

Das Gesuch um Revision der rechtskräftigen Einschätzungen der

Erbengemeinschaft des verstorbenen L. für die Steuerjahre 1973 bis 1993 wurde

erstmals Anfang 1995 gestellt. Hinsichtlich der Einschätzungen der Steuerjahre

1973 bis 1984 ist folglich das Revisionsbegehren - wie die

Steuerrekurskommission zu Recht festgestellt hat - nach Ablauf der

gesetzlichen Zehnjahresfrist erfolgt; die Revision daher insoweit nicht mehr

zulässig.

b) Ein rechtskräftiger Entscheid kann laut § 108 aStG auf

Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn

erhebliche Tatsachen oder Beweismittel entdeckt werden (Abs. 1 lit. b

), sofern der Steuerpflichtige das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei

der ihm zumutbaren Sorgfalt nicht schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend

machen können (Abs. 2).

Die Tatsache, dass M. (infolge Abtretung der Erbansprüche

seitens N. und O.) alleiniger Erbe im Nachlass des verstorbenen L. ist, erweist

sich im Licht von § 108 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 aStG als

neu und stellt insofern einen Revisionsgrund dar. Allerdings kann dem Gesetz

nicht unmittelbar entnommen werden, welcher Art die Rechtsfolgen mit Bezug auf

die rechtskräftigen Einschätzungen einer als Ganzes besteuerten

Erbengemeinschaft seien.

Die Besteuerung einer Erbengemeinschaft als Ganzes bildet eine

Ausnahme von dem in § 12 Abs. 1 aStG verankerten Grundsatz, wonach

Nachlassvermögen und Ertrag hieraus den einzelnen Erben als Vermögen bzw.

Einkommen zuzurechnen sind. Mit dieser Ausnahme, welche nicht alle kantonalen

Steuergesetze kennen und auch dem Recht der direkten Bundessteuer fremd ist

(vgl. Art. 10 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom

14. Dezember 1990; so schon Art. 18 des Bundesratsbeschlussses über

die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940), soll

verhindert werden, dass Erbschaften und Erbteile unbesteuert bleiben, wenn sie

über eine längere Zeit dem Einkommen und Vermögen des Berechtigten nicht

zugerechnet werden können (Jürg Baur/ Marianne Klöti-Weber/Walter Koch/Bernhard

Meier/Urs Ursprung, Kommentar zum Aar-gauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991,

§ 10 N. 8). Ausserdem ist unsicher, ob und inwieweit diese

Sonderregelung im interkantonalen Verhältnis vor dem Doppelbesteuerungsverbot

von Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 bzw.

Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874

standzuhalten vermag (vgl. BGE 118 Ia 41 E. 3 f. S. 43 f.;

RB 1997 Nr. 45).

Diesen Bedenken ist dadurch Rechnung zu tragen, dass

- ein im Sinn von § 109 aStG rechtzeitig geltend gemachtes

Revisionsbegehren vorausgesetzt - dem nunmehr feststehenden

Erbberechtigten das Recht eingeräumt wird, rechtliche und tatsächliche

Einwendungen gegen die rechtskräftige Einschätzung der Erbengemeinschaft

vorzubringen, und die Revisionsinstanz verpflichtet wird, daraufhin von Amtes

wegen zu prüfen, ob die Einschätzung den Einwendungen des Erben im Nachhinein

standhalte. Die Überprüfung soll dabei im Interesse der

Verfahrenswirtschaftlichkeit nicht die Gestalt eines zweiten

Einschätzungsverfahrens annehmen; der Erbe hat somit die Einschätzung

wenigstens mit substanzierten Gegengründen zu erschüttern. Die Behörde hat

insbesondere im Licht des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots darauf zu

achten, dass die zu überprüfende Einschätzung nur solches Einkommen und

Vermögen erfasst, das unter Berücksichtigung der nun bekannten erbberechtigten

Person(en) nach den einschlägigen Zuteilungsnormen dem Kanton Zürich zur

Besteuerung zugewiesen ist. Die Einschätzung ist schliesslich nur dann unter

Durchbrechung der Rechtskraft zu revidieren, wenn sich herausstellt, dass die

Erbengemeinschaft überbesteuert wurde.

c) Angesichts des vorliegenden Präjudizes hat eine solche

Prüfung mit Bezug auf die Einschätzungen der Steuerjahre 1985 bis 1993 nicht

stattfinden können. Dies ist im zweiten Rechtsgang durch das kantonale

Steueramt nachzuholen. Gegen dessen Neuentscheid steht erneut der

Rechtsmittelweg (Einsprache, Rekurs und Beschwerde) offen.

4. ...

Demgemäss entscheidet

das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache

wird hinsichtlich der Einschätzungen der Steuerjahre 1985 bis 1993 zur

Überprüfung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale

Steueramt zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit

darauf eingetreten wird.

2. ...