SB.2000.00007

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2000.00007

30. August 2000Deutsch7 min

(URT.2000.5739)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. A. veräusserte 1991 die Liegenschaft 01 mit dem bis dahin

selbstbewohnten Wohnhaus. Hernach bewohnte sie das ebenfalls in derselben

Gemeinde gelegene, mit einem Wohnhaus überbaute Grundstück 02, welches sie

bereits 1988 erworben hatte.

Darin erblickte das Verwaltungsgericht mit Rekursentscheid vom

14. September 1993 eine Ersatzbeschaffung im Sinn von § 170bis

Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) in der Fassung vom

23. September 1990 und ermässigte die Grundstückgewinnsteuer um 50 %.

1999 veräusserte A. die Ersatzliegenschaft 02 an D. Diese

Handänderung nahm die Grundsteuerkommission zum Anlass, die seinerzeit bei

Veräusserung der Liegenschaft 01 wegen Ersatzbeschaffung gewährte

Ermässigung der Grundstückgewinnsteuer von der Veräusserin nachzufordern. Die

Grundsteuerkommission hielt mit Einspracheentscheid vom 29. März 1999 an

ihrer Forderung fest.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission wies den hiergegen

gerichteten Rekurs ab. Sie erwog im Wesentlichen, entgegen der Auffassung der

Rekurrentin sei nicht der 1988 erfolgte Erwerb der nunmehr veräusserten

Ersatzliegenschaft für die Berechnung der zehnjährigen Nachforderungsfrist von

§ 170bis Abs. 2 aStG massgebend, sondern der Zeitpunkt der

Veräusserung der ersetzten Liegenschaft. Die Ersatzliegenschaft sei 1999 und

somit innerhalb der genannten Frist veräussert worden.

III. A. liess dem Verwaltungsgericht mit Beschwerde

beantragen, es sei der Nachbezug der Ermässigung der Grundstückgewinnsteuer

auszuschliessen. Ausserdem begehrte sie die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Die Rekurskommission verzichtete auf Vernehmlassung,

während das Gemeindesteueramt C. auf Abweisung der Beschwerde schloss.

Das Verwaltungsgericht

zieht in Erwägung:

1.

Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern werden laut

§ 279 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach

neuem Recht erhoben, wenn die Handänderung nach dem 31. Dezember 1998

vollzogen wird.

Die in Frage stehende Rückforderung betrifft eine

Grundstückgewinnsteuer, welche aus Anlass einer Handänderung erhoben worden

ist, die 1991 und folglich vor dem erwähnten Zeitpunkt stattgefunden hat. Damit

steht aber lediglich fest, dass Bestand und Umfang der Grundstückgewinnsteuer,

also auch deren Ermässigung infolge Ersatzbeschaffung, nach altem Recht beurteilt

Dispositiv

werden müssen. Noch nicht entschieden ist aber, welches Recht auf die

Nachforderung der Steuerermässigung zur Anwendung gelangt.

Die Bestimmungen über die Nachforderung der Steuerermässigung

legen die Voraussetzungen - mithin auch die Fristen - fest, die

erfüllt sein müssen, damit die Ermässigung trotz rechtskräftiger Festsetzung

nachbezogen werden kann. Es handelt sich demnach um Vorschriften, die dem

Verfahrensrecht zugehören. Sie umschreiben - ähnlich wie diejenigen für

die Erhebung der Nachsteuer - nicht Bestand und Umfang eines besonderen

Steueranspruchs, sondern regeln die Voraussetzungen, unter denen eine

Ermässigung, deren Gewährung sich im Nachhinein als unrechtmässig herausstellt,

nachgefordert werden kann (vgl. zur Nachsteuer RB 1998 Nr. 150 E. 2c

mit Hinweisen = StE 1999 B 110 Nr. 10).

Auf das Verfahrensrecht gelangen grundsätzlich die

Vorschriften des neuen Steuergesetzes zur Anwendung (Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,

Zürich 1999, § 279 N. 8; vgl. auch Klaus Vallender in: Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel und Frankfurt am Main 2000,

Art. 201 DBG N. 2). Wie das Bundesgericht zum Übergangsrecht der

direkten Bundessteuer erkannt hat, kann diese Regel jedoch nicht uneingeschränkt

gelten. Die Anwendung des neuen Rechts ist zweckmässig und geboten, wenn eine

Fortdauer des verfahrensrechtlichen Systems besteht. Wo hingegen eine

grundlegend neue Verfahrensordnung geschaffen wird, kann die sofortige und

umfassende Anwendung des neuen Rechts mit Problemen verbunden sein, welche es

etwa im Licht des Gerechtigkeitsgedanken gebieten können, auf die

Verfahrensbestimmungen des früheren Rechts abzustellen (vgl. BGr,

unveröffentlichtes Urteil vom 30. September 1997,2A.181/1995).

Diese Überlegungen müssen auch für die im Streit liegende

Nachforderung der Steuerermässigung gelten. Während das frühere Recht in

§ 170bis aStG für die Ersatzbeschaffung eines Eigenheims eine

Steuerermässigung vorsah, welche bei Veräusserung oder Aufgabe des

Selbstbewohnens innert zehn Jahren nach der Handänderung nachgefordert wurde,

bildet die Ersatzbeschaffung im neuen Recht nach § 216 Abs. 3

lit. i StG einen Steueraufschubstatbestand, der aus materiellem Recht

sicherstellt, dass aufgeschobene Gewinne nachträglich besteuert werden können.

Dieser grundlegende Systemwechsel rechtfertigt die Fortdauer des früheren

Rechts bei Ersatzbeschaffungen, die vor Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes

erfolgt sind. Andernfalls könnten unter dem früheren Recht gewährte

Ermässigungen, deren Gewährung sich im Nachhinein als unrechtmässig

herausstellt, nicht mehr nachgefordert werden. Das würde in schwerwiegender

Weise gegen das Gerechtigkeitsempfinden und das Gebot rechtsgleicher Behandlung

verstossen.

Inwiefern die Rekurskommission mit Blick auf das

Übergangsrecht ihre Begründungspflicht verletzt haben soll, wie die

Beschwerdeführerin geltend macht, ist nicht ersichtlich. Die Vorinstanz hat

ihren Rechtsstandpunkt unmissverständlich begründet. Dass sie sich nicht mit

allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandergesetzt und jedes einzelne

Vorbringen der Beschwerdeführerin ausdrücklich widerlegt hat, schadet nicht.

Denn die Behörde kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen

Gesichtspunkte beschränken (BGE 117 Ib 64 E. 4 S. 86; 121 I 54

E. 2c S. 57).

2. Bei der Handänderung einer dauernd und ausschliesslich

selbstbewohnten Liegenschaft wird laut § 170bis Abs. 1

aStG die gemäss § 170 aStG berechnete Grundstückgewinnsteuer um 50 %

ermässigt, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer

gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Wird die

Ersatzliegenschaft innert zehn Jahren nach der Handänderung veräussert oder

nicht mehr vom Steuerpflichtigen oder seinen Erben selbst bewohnt, wird gemäss

Abs. 2 dieser Vorschrift die Steuer nachträglich im Umfang der nach

Abs. 1 gewährten Ermässigung erhoben.

a) Nach der gesetzlichen Ordnung beginnt die zehnjährige Frist

von § 170bis Abs. 2 aStG, binnen welcher die Veräusserung

oder Aufgabe des Selbstbewohnens der Ersatzliegenschaft zur Nachforderung der

gewährten Steuerermässigung führt, im Zeitpunkt der in Abs. 1 erwähnten

Handänderung an der ersetzten Liegenschaft zu laufen. Das ergibt sich schon aus

dem Gesetzeszusammenhang. Der Verweis von Abs. 2 auf Abs. 1 betrifft

offensichtlich nicht nur die ausdrücklich erwähnte Steuerermässigung, sondern

auch die massgebliche Handänderung. Dass der Gesetzgeber den in Abs. 2

verwendeten Begriff der Handänderung im Sinn von Erwerb der Ersatzliegenschaft verstanden

habe, wie die Beschwerdeführerin geltend macht, ist zwar nicht völlig

auszuschliessen, widerspräche aber einerseits dem erwähnten

Gesetzeszusammenhang und anderseits dem gewöhnlichen Sprachgebrauch des Zürcher

Steuergesetzgebers. Denn dieser verwendet den Begriff der Handänderung

regelmässig, um die Veräusserung zu bezeichnen und spricht ausdrücklich von

"Erwerb", wenn er diesen meint.

Der Tatbestand der Ersatzbeschaffung von § 170bis

Abs. 1 aStG knüpft an die Handänderung des ersetzten Grundstücks an,

wobei es nach der Rechtsprechung nicht darauf ankommt, ob die Beschaffung der

Ersatzliegenschaft bereits stattgefunden hat oder erst nachträglich

stattfindet, sofern zwischen der erwähnten Handänderung und der Beschaffung der

Ersatzliegenschaft eine "angemessene Frist" liegt (Felix

Richner/Walter Frei/Barbara Weber/Hans R. Brütsch, Zürcher Steuergesetz,

Kurzkommentar, 2. A., Zürich 1997, § 216 N. 3a ff.).

Es ist daher auch systemkonform, dass eine Nachforderung der bei der

Ersatzbeschaffung gewährten Steuerermässigung Platz greift, wenn die

Voraussetzungen der Ersatzbeschaffung durch Veräusserung oder Aufgabe der

Selbstnutzung innert einer von der Handänderung der ersetzten Liegenschaft an

berechneten Frist dahinfallen.

b) Die Beschwerdeführerin hat 1991 die Liegenschaft 01

veräussert. Aus Anlass dieser Handänderung ist ihr eine Ermässigung auf der

Grundstückgewinnsteuer gewährt worden, weil sie die veräusserte Liegenschaft

durch das in derselben Gemeinde gelegene Grundstück 02 im Sinn von § 170bis

Abs. 1 aStG ersetzt hat. Diese Ersatzliegenschaft hat sie 1999, somit

innert zehn Jahren nach der Handänderung am ersetzten Grundstück, veräussert.

Infolgedessen sind die Voraussetzungen § 170bis Abs. 2

aStG für die Nachforderung der Ermässigung erfüllt.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

3. ...

Demgemäss entscheidet

das Verwaltungsgericht:

Die Beschwerde wird abgewiesen.

...