Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2000.00008

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Geschäftsnummer:

SB.2000.00008

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 14.06.2000

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Dieser Entscheid ist rechtskräftig.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

Grundstückgewinnsteuer

Anrechenbare Aufwendungen

Schuldzinsen auf dem für den Erwerb des Baulands oder der überbauten Liegenschaft aufgenommenen Fremdkapitel (Landkreditzinsen) können nicht als grundstückgewinnmindernde Aufwendung angerechnet werden.

Stichworte:

ANLAGEKOSTEN

GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER

LANDERWERBSKREDITZINSEN

Rechtsnormen:

§ 166 lit. Ia aStG

Publikationen:

- keine -

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 3

Sachverhalt

I. A. veräusserte in den Jahren 1992 bis 1995 alle

14 Einfamilienhäuser einer Überbauung in D. an verschiedene Erwerber. Aus

Anlass dieser Handänderungen auferlegte die Gemeinde D. der Veräusserin

Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. ...

Erwägungen

II. Einen dagegen gerichteten Rekurs hiess die

Steuerrekurskommission III teilweise gut und reduzierte die

Grundstückgewinnsteuern auf Fr. ...

III. Daraufhin erhob A. Beschwerde und beantragte dem

Verwaltungsgericht, es sei der gesamte steuerbare Grundstückgewinn unter

Anrechnung der Schuldzinsen für den Landerwerb auf Fr. ... herabzusetzen.

Das Verwaltungsgericht

zieht in Erwägung:

1.

§ 166 Abs. 1 lit. f des Steuergesetzes vom

8.

Juli 1951 (aStG), welches kraft § 279 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf die angefochtenen

Grundstückgewinnsteuern zur Anwendung gelangt, erklärte in der ursprünglichen

Fassung einen allfälligen Gesamtbetriebsverlust als grundstückgewinnmindernde

Aufwendung anrechenbar. Im Rahmen der Gesamtbetriebsrechnung waren sämtliche

Zinsen des im Grundstück investierten Fremd- oder Eigenkapitals als Aufwand zu

berücksichtigen (August Reimann/ Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, Bern 1966, § 166 N. 59); dies

galt auch für die Baukreditzinsen, weil sie nicht als wertvermehrende

Investitionen im Sinn von § 166 Abs. 1 lit. a aStG gewürdigt

wurden (RB 1975 Nr. 81 = ZBl 77/1976, S. 317 = ZR 75

Nr. 66). Mit Gesetzesnovelle vom 23. September 1990 wurde auf den

1.

Januar 1991 die Vorschrift von § 166 Abs. 1 lit. f aStG

aufgehoben, weshalb für Handänderungen seit diesem Zeitpunkt kein

Gesamtbetriebsverlust mehr anzurechnen ist. Indessen sind trotz dieser

Gesetzesänderung gemäss dem Präjudiz des Verwaltungsgerichts vom

31.

August 1994 (RB 1994 Nr. 56 = StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7

= StR 49/1994, S. 499) auch bei solchen ab dem 1. Januar 1991

vollzogenen Handänderungen die Baukreditzinsen - aber nur diese - als

Aufwendungen zu berücksichtigen, sofern sie auf Grundstücken des Geschäftsvermögens

angefallen sind.

Wie das Gericht in der Folge präzisiert hat, sind

Baukreditzinsen Zinsen auf Darlehen, die der Finanzierung eines Neubaus (oder

Umbaus) dienen und nach Massgabe des Baufortschritts für die Bezahlung der

Bauunternehmer und -handwerker im Rahmen eines bestimmten Bauprojekts verwendet

werden. Nicht zu den aktivierungspflichtigen Baukreditzinsen und damit nicht zu

den grundstückgewinnmindernden Anlagekosten gehören dagegen die Zinsen auf dem

für den Erwerb des Baulands oder der überbauten Liegenschaft aufgenommenen

Fremdkapital (StE 1996 B 44.13.7 Nr. 10, mit Hinweisen).

Schliesslich hat das Verwaltungsgericht in RB 1997 Nr. 47

erkannt, auch Landkreditzinsen, die während der Bautätigkeit, also während der

Herstellung der Baute anfallen, seien nicht anrechenbar; denn die Zinsen auf

dem Land seien unabhängig davon geschuldet, ob dieses überbaut werde oder

nicht, und würden deshalb durch die blosse Tatsache, dass das Land überbaut

werde, nicht zu Herstellungskosten für die Baute (RB 1995 Nr. 58). Dass

Land und Baute zu einer Einheit würden, was schon sachenrechtlich

selbstverständlich sei (vgl. Art. 671 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs vom

10.

Dezember 1907), ändere daran nichts. Namentlich sei hervorzuheben,

dass Fremdkapitalzinsen zur Finanzierung des Landerwerbs handelsrechtlich

entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht aktivierbar seien. Das

Revisionshandbuch der Schweiz (Ausgabe 1992, 2.28 M 3.22, S. 169) besage

denn auch unmissverständlich, dass zu den (aktivierungsfähigen und

-pflichtigen) "Baukosten [...] die mit der Finanzierung eines Baus

zusammenhängenden Fremdkapitalkosten" gehörten. Finanzierungskosten für

den Landerwerb seien demgegenüber keine Bau(herstellungs)kosten. Sie seien

mithin auch dann nicht aktivierbar, wenn das erworbene Land überbaut werde.

Das Bundesgericht hat diese Rechtsprechung als

verfassungskonform gewürdigt (unveröffentlichtes Urteil vom 13. August

1999,2P.383/1997) und dabei Folgendes ausgeführt (E. 4):

"c)

Wie das Bundesgericht in zwei unveröffentlichten Urteilen vom 1. März 1999

i.S. A. und B. und i.S. E. bereits entschieden hat, ist es sachlich haltbar

anzunehmen, dass einzig die Zinsen eines Baukredits, nicht aber solche eines

Landerwerbskredits Baufinanzierungskosten bzw. "Aufwendungen für Bauten,

Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des

Grundstücks" im Sinne von § 166 Abs. 1 lit. a aStG

darstellen. § 166 Abs. 1 lit. a aStG erklärt bloss Aufwendungen

für "Bauten, Umbauten ... und andere dauernde Verbesserungen des

Grundstocks" für anrechenbar und beschränkt damit die Anrechnung auf

Aufwendungen, die zu einer (baulichen) Verbesserung des Grundstocks führen. Die

Verweigerung der Anrechnung von Zinsen eines Kredits, der dem Erwerb der

Liegenschaft dient, ist demnach mit dem Gesetzeswortlaut vereinbar und insofern

nicht willkürlich (erwähnte Urteile des Bundesgerichts vom 1. März 1999

i.S. A. und B., E. 2d, und i.S. E., E. 2d).

d)

Die Verweigerung des Abzugs von Zinsen eines Landerwerbskredits verstösst bei

der Zürcher Grundstückgewinnsteuer auch nicht als solche gegen das

Willkürverbot von Art. 4 BV. Zwar hat das Bundesgericht für die direkte

Bundessteuer erkannt, auch wenn der Erwerb einer Liegenschaft einerseits und

der Abbruch sowie die Neuüberbauung anderseits durch zwei voneinander

unabhängige Geschäfte (d.h. einen Landerwerbskredit und einen Baukredit)

finanziert werde, seien diese als Gesamtheit zu betrachten; die beiden

Rechtsgeschäfte bildeten die finanzielle Grundlage dessen, was die Pflichtigen

wollten, nämlich den Erwerb einer Liegenschaft und deren Überbauung. Auch die

Zinsen des Landerwerbskredits hätten somit der Anschaffung bzw. Verbesserung

gedient und könnten deshalb nach Art. 22 Abs. 1 lit. d und

Art. 23 des (bis zum 31. Dezember 1994 geltenden) Bundesratsbeschlusses

vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt)

nicht zum Abzug zugelassen werden (ASA 65 S. 756 E. 4b).

Im

vorliegenden Fall geht es jedoch nicht um die Bestimmung von allgemeinen

Abzügen bei der direkten Bundessteuer, sondern um die Gewinnbemessung bei der

Grundstückgewinnsteuer. Diese richtet sich nach kantonalem Recht

(§ 164 ff. aStG), dessen Anwendung das Bundesgericht vorliegend nur

auf Willkür hin überprüft. Insoweit hat das Bundesgericht bereits bezüglich der

Kantone Genf und Basel-Landschaft ausgeführt, dass es unter dem Gesichtspunkt

des Willkürverbotes nicht unhaltbar sei, Baukreditzinsen, jedoch nicht andere

Schuldzinsen, als wertvermehrende Aufwendungen gelten zu lassen (BGE 101 Ia 77

E. 2 S. 79 f.; ASA 41 S. 330 f. E. 2; vgl. auch E. 2c des

Urteils des Bundesgerichts vom 25. Juni 1990 publiziert in StE 1991

B 27 2 Nr. 11). Die zürcherische Grundstückgewinnsteuer ist eine

Objektsteuer, bei welcher der Gewinn unabhängig von der gesamten

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Pflichtigen erfasst wird und

Steuerobjekt der auf der Liegenschaft erzielte Wertzuwachs bildet. Es lässt

sich mit sachlichen Gründen annehmen, dass der mit einem Kredit finanzierte

Landerwerb als solcher noch nicht zu einer steuerbaren Wertsteigerung bzw. zu

einem Grundstückgewinn im Sinne von § 164 aStG führt. § 166 Abs.

1.

lit. a aStG zielt nach dem Wortlaut auf Aufwendungen ab, die zu

einer baulichen Verbesserung des Grundstücks führen. Da der Landerwerbskredit

bzw. der Landerwerb als solcher noch nicht einen Mehrwert schafft, lässt sich

vor dem Willkürverbot von Art. 4 BV halten, die Zinsen eines

Landerwerbskredits bei der Grundstückgewinnsteuer nicht als Aufwendungen für

(bauliche) Verbesserungen des Grundstücks zu qualifizieren (erwähnte Urteile

des Bundesgerichts vom 1. März 1999 i.S. A. und B., E. 2e, und i.S. E.,

E. 2e).

e)

Wenn die Landerwerbskreditzinsen bei den direkten Steuern nicht abgezogen

werden können, besagt dies nicht, dass die Zinsen auf Grund des Willkürverbotes

bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zuzulassen seien. Schon bezüglich der

Baukreditzinsen hat das Bundesgericht deren uneinheitliche Behandlung je nach

Kanton geschützt (vgl. ASA 41 S. 330 f. E. 2 mit Hinweisen). Aus

der Verfassung kann nicht abgeleitet werden, dass bei der Bemessung der Grundstückgewinnsteuer

jegliche Schuldzinsen, namentlich solche, die bei den direkten Steuern nicht

berücksichtigt werden können, gewinnmindernd angerechnet werden müssen

(unveröffentlichtes Urteil des Bundesgerichts vom 1. März 1999 i.S. A. und

B., E. 2f). Es lässt sich sachlich rechtfertigen, dass die

Grundstückgewinne objektiv bemessen werden, d.h. allein nach dem auf der

Liegenschaft erzielten Mehrwert und ohne Rücksicht auf die gesamte

wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (namentlich dessen Belastung

mit Schuldzinsen). Ob eine steuerliche Aktivierungspflicht für

Landerwerbskreditzinsen besteht, spielt somit für die Grundstückgewinnsteuer

keine Rolle.

f) Der

Beschwerdeführer beruft sich ferner darauf, dass die Finanzierung von Anfang an

sowohl das im Bau befindliche Gebäude wie auch das damit verbundene Land

umfasst habe; jede Trennung von Land und Gebäude nach Baubeginn sei willkürlich

und entziehe sich jeglicher Rechtsgrundlage, sei doch ab Baubeginn keine andere

Nutzung des Landes mehr möglich. Inwieweit dieses Vorbringen auf eine gegen das

Willkürverbot verstossende Besteuerung hinweisen soll (vgl. E. lc), ergibt

sich daraus nicht. Unter anderem ist dem Steuergesetz nicht zu entnehmen, dass

die Bebauung der Liegenschaft ein Kriterium bei der Grundstückgewinnsteuer

wäre, um dieses abweichend von unbebauten Grundstücken zu behandeln."

2.

Die Einwände der Beschwerdeführerin gegen die

verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung überzeugen nicht: Falls die von ihr

vorgenommene Aktivierung der Landerwerbskreditzinsen von der Steuerbehörde bei

der Ertragssteuer hingenommen wurde, kann sie auf der betreffenden

Aktivposition Abschreibungen vornehmen, so dass die Zinsen im Ergebnis

angerechnet werden. Sodann kommt es aus der Sicht des Bundesgerichts auf das

Bestehen einer steuerlichen Aktivierungspflicht nicht an (vgl. das unter

Ziff. 1 erwähnte Urteil, E. 4e). Des Weiteren hat die

Beschwerdeführerin nicht dargetan, inwiefern die angefochtenen

Steuerveranlagungen die Eigentumsgarantie verletzen, also konfiskatorisch

wirken und gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit verstossen. Ihr bloss indirekter pauschaler Hinweis auf die

"finanziell schwachen steuerpflichtigen juristischen Personen" vermag

jedenfalls die für die Prüfung der erhobenen Rügen unumgängliche Darstellung

ihrer konkreten wirtschaftlichen Verhältnisse nicht zu ersetzen.

Schliesslich verfängt auch die Berufung der Beschwerdeführerin

auf das neue Recht nicht. Selbst wenn Landkreditzinsen zwar nicht aktivierungspflichtig,

aber handelsrechtlich aktivierungsfähig wären, so bewirkte dies keine

Abzugsfähigkeit der Zinsen bei der Grundstückgewinnsteuer. Denn diesfalls wäre

die Aktivierung anders als bei den Baukreditzinsen nicht zwingend, sondern läge

im Belieben des Steuerpflichtigen. Damit hinge es einseitig von dessen Willen

ab, bei welcher Steuer - bei der Grundstückgewinnsteuer oder bei der

Einkommens- bzw. Ertragssteuer - die Landkreditzinsen zum Abzug gelangen

würden. Ein derartiges Wahlrecht verträgt sich nicht mit dem Grundsatz der

einheitlichen Festsetzung des Grundstückgewinns. Dass das totalrevidierte, auf

den 1. Januar 1999 in Kraft getretene Steuergesetz vom 8. Juni 1997

ein Wahlrecht für Liegenschaftenhändler vorsieht (§ 221 Abs. 2 StG),

ändert nichts daran, dass nach der für die angefochtenen Steuerveranlagungen

herrschenden Rechtslage insoweit keine Gesetzeslücke vorliegt, die im Sinn des

neuen Rechts zu füllen wäre.

Soweit also die Beschwerdeführerin den Abzug der Schuldzinsen

auf den Landerwerbskosten verlangt, muss deren Anrechnung nach der vorstehend

dargelegten Rechtsprechung, an welcher festzuhalten ist, unterbleiben.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

...

Demgemäss entscheidet

das Verwaltungsgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

...