Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2000.00012

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Geschäftsnummer:

SB.2000.00012

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 30.08.2000

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Dieser Entscheid ist rechtskräftig.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

Einschätzung 1997, ergänzende Vermögenssteuer

Zweckentfremdung; Massenverbindlichkeit

X ging Mitte März 1995 Konkurs. Die Konkursverwaltung verkaufte seit 1977 zum Ertragswert besteuerte Grundstücke (Wiesland und Acker) im Jahr 1997. Die die ergänzende Vermögenssteuer (eV) auslösende Zweckentfremdung ist der Verkauf durch die Konkursverwaltung, und nicht der Zeitpunkt des Konkurses selbst. Die eV stellt als nicht periodenbezogene Objektsteuer deshalb eine Massenverbindlichkeit dar. Abweisung.

Stichworte:

ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN

ERGÄNZENDE VERMÖGENSSTEUER

ERTRAGSWERT

KONKURSERÖFFNUNG

KONKURSMASSE

MASSENVERBINDLICHKEIT

VERMÖGENSSTEUER

ZWECKÄNDERUNG

Rechtsnormen:

§ 35 aStG

§ 36 aStG

§ 36TER aStG

§ 36bis aStG

Art. 240 SchKG

Art. 262 SchKG

Publikationen:

- keine -

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 3

Sachverhalt

I. A war Eigentümer mehrerer in den Gemeinden

P, N und O gelegener Grund­stücke. Diese als Wiesland und Acker bezeichneten Ob­jekte

wurden seit 1977 zum Er­tragswert besteuert. Am 14. März 1995 wurde über A

der Konkurs eröffnet. Die Konkurs­verwaltung, das Konkursamt M, veräus­serte

1997 sämtliche Grundstücke an verschiedene Käufer. Am 15. April 1998

auferlegte der Steuerkommissär mit drei die jeweilige Liegen­schaftengemeinde

betreffenden Verfü­gungen der Konkursmasse des A (nachfolgend: Kon­kursmasse)

für das Steuer­jahr 1997 eine ergänzende Vermögenssteuer von einem Promille.

Mit Einspracheentscheid vom 15. Juli

1999 hielt das kantonale Steueramt an der Veranlagung fest.

Erwägungen

II. Die dagegen geführten Rekurse der

Konkursmasse wies die Steuerrekurskom­mission I mit Entscheid vom

29.

November 1999 ab.

III. Mit Beschwerde vom 27. Januar 2000 liess

die Konkursmasse dem Verwal­tungs­gericht beantragen, es sei festzustellen,

dass es sich bei der ergänzenden Vermögens­steuer nicht um eine

Massenverbindlichkeit, sondern um eine Konkursforderung handle und dass bei der

Steuerberechnung auf den Verkehrswert der Grundstücke per Datum der

Konkursöffnung am 14. März 1995 abzustellen sei. Eventualiter sei auch bei

der Qualifi­kation der Steuer als Massenverbindlichkeit dieser Zeitpunkt

massgebend. Ausserdem ver­langte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Das

Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Über­schreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Fest­stel­lung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen

auf die reine Rechtskontrolle zu be­schränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob

die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sach­verhalt gesetzmässig festgestellt

haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf An­ge­mes­sen­heit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechts­verletzende Ermessensfehler, d.h. auf Er­messensüberschreitung und

auf Ermessens­miss­brauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

a) Die Vermögenssteuer wird gemäss dem im

vorliegenden Fall aufgrund von § 269 Abs. 1 StG anwendbaren § 33

Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) vom Reinvermögen

erhoben, das gemäss § 34 Abs. 1aStG zum Verkehrswert zu be­wer­ten

ist. Für land‑ oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke wird von

dieser Be­wer­tungsre­gel abgewichen: solche Grundstücke werden mit Einschluss

der erforderlichen Ge­bäude zum Ertragswert bewertet (§ 35 aStG), welcher

in der Regel wesentlich unter dem Ver­kehrs­­wert liegt. Mit dieser besonderen

Bewertungsregel soll die Land‑ und Forstwirt­schaft in dem Sinn

privilegiert werden, dass die Vermögenssteuer nicht auf dem Verkehrs­wert ge­leistet

werden muss, der auf die niedrigen aus Land‑ und Forstwirtschaft

erzielbaren Er­trä­ge, aus denen die Steuer bezahlt werden muss, keine

Rücksicht nimmt (vgl. VGr, 19. Ju­ni 1984, StE 1985 B 52.22 Nr. 1 mit

Hinweisen, auch zum Folgenden).

Der in den niedrigen land‑ und

forstwirtschaftlichen Erträgen liegende Grund für die Sonderbehandlung

entfällt, wenn die zum Ertragswert bewertete Liegenschaft veräus­sert oder der

bisherigen land‑ oder forstwirtschaftlichen Nutzung entfremdet wird (vgl.

Zi­ger­lig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel und

Frankfurt am Main 1997, Art. 14 StHG N. 14, auch zum Folgenden). Als

Hauptanwendungsfälle der Nut­­zungsänderung gelten die Überbauung des

Grundstücks und der Umbau landwirtschaft­lich genutzter Gebäude in anderweitig

genutzte Wohnungen oder Garagen. In diesen Fällen hat die Bewertung fortan zum

Verkehrswert zu er­folgen, und es ist kraft § 36 aStG vom Ei­gentümer eine

ergänzende Vermögenssteuer zu er­heben. Veräusserung und Nutzungsän­de­rung lassen

das bis anhin privilegiert besteuerte Grund­stück in den Liegenschaftsmarkt ein­treten,

der wie das Wirtschaftsleben allgemein von der Bewertung zum Verkehrswert be­herrscht

ist. Dabei wird etwa bei der entgeltlichen Ver­äusserung der Verkehrswert der

Lie­genschaft realisiert; keine Verkehrswertrealisation ist hingegen bei den

Tatbeständen von § 36bis aStG ‑ etwa beim

Erbvorbezug oder Erbgang (lit. b) oder im Fall der Schenkung

(lit. c) ‑ zu verzeichnen, weshalb die Veranlagung der er­gänzenden

Vermögenssteuer in sol­chen Fällen aufgeschoben wird. Bei der Umnutzung des

Grundstücks in eine andere als die land‑ oder forstwirtschaftliche

Bewerbung wird der Ver­kehrswert zwar nicht geldmäs­sig realisiert; durch die

nicht mehr auf die Land‑ oder Forst­wirtschaft beschränkte, sondern sich

an der Nachfrage des Markts orientierende Nut­zungs­möglichkeit des Grundstücks

las­sen sich indessen höhere Erträge erwirtschaften, wel­che die bevorzugende

Vermögensbe­steuerung zum Ertragswert als nicht mehr angezeigt erscheinen las­sen.

Bei der Zweckent­fremdung bleibt denn auch für einen Steueraufschub im Sinn von

§ 36bis aStG kein Raum.

b) Streitig ist vorab, ob es sich bei der

ergänzenden Vermögenssteuer um eine Mas­senschuld oder eine gewöhnliche

Konkursforderung handelt.

Zu den Schulden der Konkursmasse gehören

insbesondere öffentlichrechtliche Ver­bindlichkeiten, die nach der

Konkursöffnung entstanden sind. Das Bundesgericht hat mehrmals festgestellt,

dass zu den Massenverbindlichkeiten im Sinn von Art. 262 Abs. 1 des

Schuldbetreibungs- und Konkursgesetzes vom 11. April

1889/16. Dezember 1994 (SchKG) ausser den eigentlichen Konkurskosten auch

die öffentlichrechtlichen Schulden gehören, die erst nach der Konkurseröffnung

entstanden sind, wie insbesondere die Grund­stückgewinnsteuer (BGE 122 III 246

E. 5a und 120 III 153 E. 2b), Handänderungssteuer (BGer. ASA 1997,

743) und die Kapitalgewinnsteuer nach Art. 53 BdBSt (BGE 122 II 221 E. 3

und 4, auch zum Folgenden). Zur Qualifikation der nicht periodischen

Steuer ist einzig darauf abzustellen, ob sich die steuerbegründenden Ereignisse

vor oder nach der Konkurs­eröffnung realisiert haben. Bei den periodischen

Steuern liegt eine Massenverbindlichkeit nur vor, wenn die Vermögens- oder

Einkommenssteuer das Vermögen der Konkursmasse oder den Ertrag der Liquidation

betreffen und die Faktoren, welche die Steuerpflicht auslö­sen, nach

Konkurseröffnung eingetreten sind (BGE 122 II 221). Handelt es sich bei der

Steuerschuld um eine Verbindlichkeit der Masse, so ist die durch die Konkursverwaltung

vertretene Konkursmasse Steuersubjekt.

Die Beschwerdeführerin hat vor

Verwaltungsgericht erneut den Standpunkt vertre­ten, dass die namentlich zur

Grundstückgewinnsteuer entwickelte dargelegte bundesge­richt­­liche

Rechtsprechung für den vorliegenden Sachverhalt nicht bzw. nicht ohne weiteres

übernommen werden könne, da insbesondere die Konkurseröffnung eine

Zweckänderung im Sinn § 36 aStG enthalte und demzufolge die

Konkurseröffnung vom 14. März 1995 als steuerauslösendes Ereignis zu

qualifizieren sei. Diese stelle nämlich eine die ergänzende Vermögenssteuer

auslösende Nutzungsänderung dar, da der Eigentümer ab diesem Zeit­punkt über

die Grundstücke nicht mehr habe verfügen können und auch von deren Nutzung

ausgeschlossen gewesen sei.

Die Konkursmasse ist ein Sondervermögen, das

von der Konkursverwaltung ver­waltet, verwertet und schliesslich unter die

Gläubiger verteilt wird (Art. 240 SchKG). Zi­vilrechtlich berechtigt an

den Werten der Konkursmasse bleibt der Gemeinschuldner bis zur Verwertung der

einzelnen Vermögensgegenstände (Handschin/Hunkeler, Kommentar zum Bundesgesetz

über Schuldbetreibung und Konkurs, Band II, Basel, Genf und Mün­chen 1998,

Art. 197 SchKG N. 6). Die ergänzende Vermögenssteuer wird stets vom

Ei­gen­tümer erhoben (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, Band 3, Bern 1969, § 36 N. 5, mit Hinweisen).

Anknüpfungspunkt der Besteuerung ist einzig die Veräusserung oder

Zweckentfremdung bisher landwirtschaftlich genutzten Lan­des. Die Aufgabe des

Landwirtschaftsbetriebs durch den Eigentümer bietet hingegen kei­nen Anlass zur

ergänzenden Vermögensbesteuerung. Massgebend ist allein, dass die Lie­genschaft

weiterhin landwirtschaftlich genutzt wird (RB 1984 Nr. 44 = StE 1985 B

52.22

Nr. 2). Unerheblich ist, ob der Eigentümer, wie beispielsweise im

Falle der Verpachtung oder Einräumung einer Nutzniessung, nicht mehr oder nur

noch beschränkt auf die Nut­zungsart des Grundstücks Einfluss nehmen kann.

Gleiches muss demnach für den Eintritt des Konkurses gelten. Daran ändert auch

die Tatsache nichts, dass es die primäre Aufgabe der Konkursverwaltung ist, die

Grundstücke zu veräussern, wozu auch die nötigen auf die Veräusserung

hinwirkenden Vorkehrungen, wie namentlich die Auflösung von Pacht- und

Nutzungsverträgen mit Dritten und die Parzellierung eines Grundstücks, gehören.

Solche Handlungen stellen indessen noch keine Nutzungsänderung im Sinn von

§ 36 aStG dar. Es wäre Sache der Pflichtigen gewesen, darzulegen, die

streitbetroffenen Grundstücke hätten vor deren Veräusserung eine

Nutzungsänderung in dem Sinn erfahren, dass sie einer ande­ren,

gewinnbringenden Nutzung zugänglich gemacht worden seien, womit die forst- und

landwirtschaftliche Nutzung ausgeschlossen worden sei. Insbesondere macht die

Be­schwer­­­­deführerin nicht geltend, das fragliche Acker- und Wiesland in P,

N und O sei bis zur Veräusserung durch das Konkursamt überbaut worden. In­sofern

hat die Rekurskom­mission I der Pflichtigen das rechtliche Gehör nicht

verweigert, wenn sie die von ihr dies­bezüglich angebotenen Beweismittel

betreffend die Auflösung der Pachtverhältnisse nicht abnahm. Damit ist

erstellt, dass die Zweckentfremdung der Grund­stücke erst mit deren Ver­kauf

durch die Konkursverwaltung im Jahre 1997 eingetreten ist und sich der steuerbe­gründende

Tatbestand erst nach der Konkurseröffnung verwirklicht hat.

c) Die ergänzende Vermögenssteuer wird

berechnet als Differenz zwischen dem Mittel der Ertragswerte und dem Mittel der

Verkehrswerte am Anfang und am Ende der massgebenden Besitzesdauer zum einem

fixen Steuersatz von einem Promille (§ 36ter aStG). Unerheblich ist dabei,

ob die bisherige Einschätzung mit einem Reinvermögen oder einem Überschuss der

Passiven abschloss (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 36ter N. 10). Da

aufgrund dieser schematischen Steuererhebung das Steuerobjekt ohne Rücksicht

auf die ihm gegenüberstehenden Belastungen des Subjekts wie Schulden und damit

unabhängig von deren Leistungsfähigkeit erfasst wird (§ 36quater aStG),

hat die Steuer den Charakter einer Objektsteuer (Blumenstein/Locher, System des

Steuerrechts, Zürich 1995, S. 141). Mit der ergänzenden

Vermögenssteuer wird der auf den Grundstücken während der land- und

forstwirtschaftlichen Nutzung latent zur Verfügung gestandene Mehrwert, der

erst mit der nach Konkurseröffnung vorgenommenen Veräusserung der fraglichen

Grundstücke rea­lisiert wurde, besteuert. Die Konkursgläubiger haben demnach

lediglich Anspruch auf mit der latenten Steuer belastete Grundstücke. Sie sind

deshalb gegenüber dem Fiskus als Gläubiger nicht schlechter gestellt. Nicht

massgebend ist, ob der Fiskus wie bei der Grund­stückgewinnsteuer ein

gesetzliches Pfandrecht geltend machen kann. Aufgrund des Ge­sag­ten ist die

ergänzende Vermögenssteuer im Sinn von § 36 aStG als nicht periodische Ob­jekt­steuer

eine Massenverbindlichkeit.

d) Schliesslich lässt die Beschwerdeführerin

geltend machen, dass auch bei der Qua­lifikation der Steuer als

Masseverbindlichkeit bei der Steuerberechnung auf den Ver­kehrswert der

Grundstücke per Datum der Konkurseröffnung am 14. März 1995 abzustel­len

sei, die Konkursmasse für die Dauer des Konkursverfahrens mithin nicht mit

Vermö­genssteuern belastet werden dürfe. Dem ist entgegenzuhalten, dass es sich

bei der streitbe­troffenen Steuer wie bereits dargelegt, nicht um eine

subjektbezogene Vermögenssteuer handelt, welche in einem Nachsteuerverfahren

erhoben wird, sondern um eine selbständige Objektsteuer (VGr, 24. März

1983, ZBl 84 S. 322 = ZR 82 Nr. 76 = StR 39, 31), deren

steuerbegründendes Ereignis sich erst nach Konkurseröffnung verwirklicht hat.

Folgerich­tig besteht die Steuerpflicht der Masse auch von der Zeit der

Konkurseröffnung bis zur Ver­äusserung der Objekte (BGE 62 III 128). Im Übrigen

ist die Berechnung der ergänzen­den Vermögenssteuer nicht streitig.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

...

Demgemäss

entscheidet das Verwaltungsgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

...