Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2000.00037

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Geschäftsnummer:

SB.2000.00037

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 27.09.2000

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Das Bundesgericht hat eine staatsrechtliche Beschwerde gegen diesen Entscheid am 05.03.2001 abgewiesen.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

Grundstückgewinnsteuer

Wertvermehrende Aufwendungen

Keine Anrechnung des Pauschalwerklohns als wertvermehrende Aufwendung, wenn sich der Werkbesteller massgeblich an der Erstellung des Werks beteiligt hat.

BGE-Nr.2P.283/2000

Stichworte:

BGE

ERSTELLUNGSKOSTEN

GENERALUNTERNEHMERVERTRAG

GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER

PAUSCHALWERKVERTRAG

RECHTLICHES GEHÖR

SCHÄTZUNG

STEUERMINDERND

UNTERNEHMER

Rechtsnormen:

Art. 29 lit. II BV

§ 166 lit. Ia StG

Publikationen:

- keine -

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 3

Sachverhalt

I. D. erwarb in der Gemeinde E. zwei

Baulandgrundstücke. Nach Abtretung von geringfügigen Flächen im Rahmen eines

Quartierplanverfahrens ergab sich eine Gesamtfläche von ... m2

zum Preis von Fr. ...

In der Folge projektierte die F. AG auf

diesem Areal eine zehn Einfamilienhäuser umfassende Überbauung. Entsprechend

wurde das Land in zehn Parzellen für die Häuser und eine

"Anmerkungsparzelle" aufgeteilt. Nachdem die F. AG im April 1990

mit den Bauarbeiten begonnen hatte, schloss sie im Juli 1990 mit D. Generalunternehmerverträge

zur Erstellung von neun Einfamilienhäusern ab, währenddessen die

Eigentumsübertragung bis zur Fertigstellung und Abnahme der Bauten aufgeschoben

wurde. Sodann traten die Erwerber in den jeweiligen Generalunternehmervertrag

ein, indem sie eine "Eintrittsvereinbarung" unterzeichneten. Zwischen

März und November 1991 erfolgte schliesslich die Eigentumsübertragung an den

verschiedenen Grundstücken. Die Parzelle Nr. 10 blieb vorerst unbebaut.

Zufolge dieser neun Handänderungen auferlegte

die Gemeinde E. D. Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. 100'000.-.

Der Gemeinderat stellte bei der Bestimmung des massgeblichen Erlöses auf die

öffentlich beurkundeten Kaufpreise für das Bauland ab und wertete die Übernahme

der Werkpreisschuld aus den Generalunternehmerverträgen als weitere Leistung.

Gleichzeitig wurde dem Verkäufer der betreffende Werkpreis als wertvermehrende

Aufwendung bei der Grundstückgewinnsteuer angerechnet.

Erwägungen

II. Mit Eingabe an die Finanzdirektion liess

D. Rekurs erheben. Nach einer ersten Beweisauflage machte der Gemeinderat E.

geltend, dass aufgrund der nun vorliegenden Unterlagen die fraglichen

Generalunternehmerverträge für die Berechnung der Anlagekosten nicht massgebend

seien, weshalb eine vollständige Bauabrechnung eingereicht werden müsse.

Daraufhin erliess die Finanzdirektion eine solche Beweisauflage. Wegen nicht

rechtsgenügender Erfüllung ordnete die mittlerweile zuständige

Steuerrekurskommission ein Gutachten über die mutmasslichen Erstellungskosten

an. Nach Androhung einer Steuererhöhung wies die Steuerrekurskommission die

Rekurse gegen die erwähnten neun Handänderungen ab und setzte die

Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 250'000.- fest.

III. D. liess Beschwerde erheben mit dem

Antrag, den Entscheid der Steuerrekurskommission aufzuheben und die

Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 10'000.- festzusetzen. Ausserdem

verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Gemeinde E. beantragte, die Beschwerde

sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen abzuweisen. Die

Steuerrekurskommission beantragte ebenfalls die Abweisung der Beschwerde.

Das

Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

a) Das neue zürcherische Steuergesetz vom

8.

Juni 1997 (StG) ist seit dem 1. Januar 1999 in Kraft und hat auf

diesen Zeitpunkt hin das alte Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG)

abgelöst. Auf Handänderungen, die wie hier vor dem 1. Januar 1999

vollzogen worden sind, wird die Grundstückgewinnsteuer materiellrechtlich nach

den Bestimmungen des alten Steuergesetzes veranlagt (§ 279 Abs. 1

StG). Hingegen richtet sich das Einsprache- und Rechtsmittelverfahren nach den

Bestimmungen des neuen Rechts (§ 280 Abs. 2 und 3 StG; vgl.

§ 79 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998).

b) Während mit dem altrechtlichen Rekurs laut

§ 160 Abs. 2 in Verbindung mit § 92 Abs. 2 aStG alle Mängel

des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden

konnten und dabei neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig

waren (RB ORK 1952 Nr. 56 = ZR 51 Nr. 134; RB ORK 1953

Nr. 77; RB 1961 Nr. 63), können mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen laut § 213 StG in Verbindung mit

§ 153 Abs. 3 StG lediglich Rechtsverletzungen, einschliesslich überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Ob im vorliegenden Verfahren der vom

Beschwerdeführer angerufene verfassungsmässige Grundsatz des Vertrauensschutzes

hinsichtlich des nach neuem Recht geltenden Novenverbots zum Tragen kommt, kann

offen bleiben, da mit der Beschwerdeschrift ohnehin keine neuen Behauptungen

tatsächlicher Art vorgebracht worden sind.

2.

a) Der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom

18.

April 1999 (BV) statuierte Grundsatz des rechtlichen Gehörs umfasst

unter anderem das Recht, sich zu allen relevanten Aspekten vorgängig eines

Entscheides zu äussern (vgl. etwa BGE 126 I 15 E. 2 mit weiteren

Hinweisen). Auch beinhaltet die Verfassungsbestimmung das Recht auf Beweisabnahme

von rechtserheblichen Tatsachen (BGE 119 Ia 260 E. 6a, RB 1991

Nr. 31). Art. 29 Abs. 2 BV begründet jedoch keinen Anspruch der

Parteien, sich zur rechtlichen Würdigung der in den Prozess eingeführten

Tatsachen noch besonders auszusprechen (BGE 108 Ia 293).

b) Der Beschwerdeführer rügt mehrere

Gehörsverweigerungen. Zunächst seien nicht alle Beweismittel zur Erstellung des

rechtserheblichen Sachverhalts abgenommen worden, indem insbesondere die

Befragung der F. AG und der Bank G. bzw. deren Vertreter unterblieben sei.

Sodann sei ihm die reformatio in peius zu einem Zeitpunkt angedroht worden, als

er noch nicht zum Schätzungsgutachten Stellung genommen habe, und schliesslich

habe er sich auch nicht zum Beweisergebnis äussern können.

Diese Rügen erweisen sich allesamt als

unzutreffend. Die Befragung der Vertreter der F. AG bzw. der Bank G.

durfte ohne weiteres unterbleiben, da sich die Tatsachen, welche diese hätten

bezeugen sollen, aus den eingereichten Unterlagen ergaben. Zusätzlich fand anlässlich

des Augenscheins im Rekursverfahren mit dem Vertreter der F. AG eine

Besprechung statt. Unerheblich ist auch, zu welchem Zeitpunkt die Verböserung

angedroht wurde, geschah dies doch mit ausdrücklichem Hinweis auf die

vorläufige Beurteilung und unter dem Vorbehalt stichhaltiger Einwendungen von

Seiten des Beschwerdeführers. Als unbegründet erweist sich schliesslich auch

der letzte Vorwurf: Als beweisbelastete Partei konnte sich der Beschwerdeführer

gleichzeitig mit der Einreichung der Beweismittel auch zum Beweisergebnis

äussern und ist aus diesem Grund auch nur die Beschwerdegegnerin zur

Stellungnahme eingeladen worden. Weil dem Beschwerdeführer nicht das Recht

zustand, sich hierzu zu äussern, musste ihm die Stellungnahme der

Beschwerdegegnerin auch nicht zugestellt werden. Wie die Steuerrekurskommission

in der Vernehmlassung an das Verwaltungsgericht im Übrigen zu Recht ausführt,

hätte der Beschwerdeführer jederzeit Akteneinsicht verlangen können.

3.

Zu den anrechenbaren

wertvermehrenden Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer gehören laut

§ 166 Abs. 1 lit. aStG die Aufwendungen für

Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des

Grundstücks. Wer Bauland erwirbt und als Bauherr über die Errichtung des Hauses

einen Generalunternehmervertrag oder Pauschalwerkvertrag schliesst, kann den

Pauschalwerklohn als wertvermehrende Aufwendung anrechnen, unbekümmert um die

Summe der Werklöhne, welche der Generalunternehmer aufgewendet hat (RB 1980

Nr. 72). Aufwendungen sind auch dann anrechenbar, wenn sie von einem

Dritten erbracht worden sind (RB 1972 Nr. 43).

a) Als steuermindernde Tatsachen sind die

anrechenbaren Aufwendungen vom hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen

geltend zu machen und hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Diesen

Nachweis hat er durch eine substanzierte Sachdarstellung anzutreten, die

spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss (RB 1981

Nr. 90, 1977 Nr. 60, 1976 Nr. 77, 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82, 1964

Nr. 68). Als substanziert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art,

Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält und somit ohne weitere

Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung

der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlaubt. Bei ungenügender

Substanzierung hat die Rekursbehörde nicht von Amtes wegen eine Untersuchung

durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987

Nr. 35, 1981 Nr. 90, 1975 Nr. 64). Eine unvollständige

Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden, dient doch

dieses vielmehr nur noch dazu, die Richtigkeit des substanziert dargelegten

Sachverhalts zu überprüfen (RB 1980 Nr. 69, 1976 Nr. 26, 1973

Nr. 35, 1964 Nr. 68). Entsprechend gehört zur Mitwirkung des

Steuerpflichtigen die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand

derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel,

Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren,

ASA 49, S. 518). Dazu gehört die Vorlage quittierter Rechnungen oder

anderer Zahlungsbelege (RB 1982 Nr. 107; Ferdinand Zuppinger/Erwin

Schärrer/Ferdinand Fessler/Markus Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

Ergänzungsband, 2. A., Bern 1983, § 166 N. 5a). Kommt der

Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so haben die Aufwendungen

unberücksichtigt zu bleiben (RB 1980 Nr. 72). Eine Schätzung der

Aufwendungen drängt sich indessen dann auf, wenn sich aus den Akten eindeutig

ergibt, dass während der massgeblichen Besitzesdauer wertvermehrende

Aufwendungen getätigt wurden (vgl. Martin Zweifel, Die

Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989,

S. 48).

b) Der Beschwerdeführer macht geltend, die

Steuerrekurskommission hätte zu Unrecht nicht die in den Generalunternehmerverträgen

vereinbarten Pauschalpreise als Aufwendung angerechnet. Die mit der

Rekursschrift und aufgrund der ersten Beweisauflage eingereichten Akten haben

indessen ergeben, dass der Beschwerdeführer massgeblich an der Überbauung

beteiligt und nicht als blosser Werkbesteller tätig gewesen ist. Bereits aus

der Bestätigung der Bank G. für die Kreditgewährung vom Oktober 1989 geht

hervor, dass der Beschwerdeführer die alleinige Verantwortung für die

Finanzierung des Bauprojekts getragen und in der Folge auch den Gesamtgewinn

erhalten hat. Die F. AG, welche als Generalunternehmerin aufgetreten ist,

hat lediglich ein im Voraus festgelegtes Generalunternehmerhonorar erhalten.

Dass der Beschwerdeführer selber unternehmerisch tätig geworden ist, zeigt auch

die Tatsache, dass nicht die F. AG, sondern er die Baukreditzinsen bezahlt

hat, obwohl diese in den Generalunternehmerverträgen inbegriffen waren. Weiter

hat der Beschwerdeführer in seiner Beweisantretungsschrift selbst geltend

gemacht, sämtliche Kosten der Überbauung von seinem Baukonto beglichen zu

haben, indem er der F. AG die von ihr vorgeleisteten Zahlungen vergütet

habe. Nach dem Gesagten hat sich der Beschwerdeführer nicht auf die Rolle des

Werkbestellers beschränkt, weshalb er sich nicht auf die Anrechnung der in den

Generalunternehmerverträgen vereinbarten Pauschalpreise berufen kann.

In der Folge hat die Vorinstanz - zu der Zeit noch die

Finanzdirektion - zu Recht weitere Belege zum Nachweis der tatsächlichen

Erlöse bzw. der eingegangenen Werkpreiszahlungen und der getätigten

wertvermehrenden Aufwendungen von ihm verlangt. Da es sich bei den letzteren um

steuermindernde Faktoren handelt, ist der Steuerpflichtige lediglich

beweisbelastet, aber nicht -verpflichtet. Der Beschwerdeführer musste also der

mittlerweile zuständigen Steuerrekurskommission weder eine Bauabrechnung noch

Rechnungen oder Zahlungsbelege einreichen. Angesichts der sich für ihn negativ

auswirkenden Beweislastverteilung lag es jedoch in seinem eigenen Interesse,

dies zu tun.

Mittels der vom Beschwerdeführer im Rekursverfahren

vorgelegten Bankbelege ist es der Steuerrekurskommission nicht möglich gewesen,

den genauen Umfang der Anlagekosten zu ermitteln. Weil der Beschwerdeführer

aber erwiesenermassen wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat, ist die

Steuerrekurskommission nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet gewesen, die

Anlagekosten zu schätzen. Die Schätzung der gesamten Anlagekosten auf

Fr. ... wird vom Beschwerdeführer nicht bestritten. Seine pauschale

Bestreitung der Sachdarstellungen von Beschwerdegegnerin und Vorinstanz sowie

den darauf basierenden Rechtsauffassungen ist nicht zu hören, da sie in keiner

Weise substanziert ist, so dass es dem Verwaltungsgericht nicht möglich ist,

die Vorbringen zu beurteilen. Dasselbe gilt auch für die von der Vorinstanz

nicht angerechneten Landkreditzinsen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

...

Das

Verwaltungsgericht entscheidet:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

...