Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2000.00057

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Geschäftsnummer:

SB.2000.00057

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 10.01.2001

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Das Bundesgericht ist auf eine staatsrechtliche Beschwerde gegen diesen Entscheid am 02.08.2001 nicht eingetreten.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

Einschätzung 1994

Geschäftsmässig begründete Aufwendungen

Provisionsaufwand ist nicht geschäftsmässig begründet, wenn das ihm zugrunde liegende Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen werden kann und deshalb von einem Eigengeschäft ausgegangen wird.

BGE-Nr.2P.57/2001

Stichworte:

ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN

BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN

BGE

MERKBLATT TREUHANDVERHÄLTNISSE

PROVISION

TREUGUT

TREUHÄNDER/-IN

VERMÖGENSSTANDSGEWINN

Rechtsnormen:

§ 45 lit. Ib aStG

§ 45 lit. Ic aStG

Publikationen:

- keine -

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 3

Sachverhalt

I. Die in X. domizilierte pflichtige M. AG

handelte im Jahr 1993 mit Immaterialgüterrechten und Maschinen. Ihr Verwal­tungsratspräsident

und Geschäftsführer war Herr N. Dieser war auch Haupt­aktionär der O. AG,

welche Mut­tergesellschaft der Pflichtigen ist sowie eine massgebliche

Beteiligung an der O. GmbH, Deutschland, hielt.

Die Pflichtige belastete ihrer

Erfolgsrechnung 1993 als Provisionsaufwand einen Be­trag von

Fr. 300'000.-, der dem aus dem Warenverkauf erwirtschafteten Bruttogewinn

entsprach. Auf dieser Grundlage wies sie einen Verlust von Fr. 30'000.-

aus. Demgegen­über schätzte die Steuerkommission die Pflichtige (mit

Einspracheentscheid) für das Steuerjahr 1994 mit einem steuerbaren Ertrag von

Fr. 300'000.- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 100'000.- ein.

Die Kommission stellte sich auf den Standpunkt, der erwähnte Provisionsauf­wand

sei geschäftsmässig nicht begründet.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission wies den

hiergegen gerichteten Rekurs der Pflich­tigen ab.

III. Mit Beschwerde beantragte die Pflichtige

dem Verwal­tungsgericht, sie sei gemäss ihrer Steuererklärung für das

Steuerjahr 1994 mit einem steu­erbaren Reinertrag von Fr. 0.-

einzuschätzen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Die Rekurskommission I und das kantonale

Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Das

Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

a) Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Fest­stellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen

auf die reine Rechtskontrolle zu be­schränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob

die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sach­verhalt gesetzmässig festgestellt

haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in übereinstimmung mit dem Gesetz

ausgeübte Ermessen auf Angemes­sen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen

anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechts­verletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmiss­brauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn

sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie

nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Ge­setz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Er­messen zwar im

gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden

Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das

ist insbe­sondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als

willkürlich und rechts­ungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

b) Im Beschwerdeverfahren ist das Vorbringen

neuer Tatsachen und Beweismittel

- wie schon gemäss dem altrechtlichen Novenverbot von § 95

Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) - unter

Vorbehalt sog. echter Noven (im Sinn von Revisions- bzw. Nachsteuergründen

gemäss §§ 155 bzw. 160 StG) unzulässig, wie das Gericht in jüngster

Zeit in Behebung einer diesbezüglichen Gesetzeslücke wiederholt erkannt hat

(RB 1999 Nr. 149).

2.

Der Saldo der Erfolgsrechnung einer

Aktiengesellschaft ist nach der vorliegend gemäss § 269 Abs. 1

Satz 2 StG anwendbaren Vorschrift von § 45 Abs. 1 lit. b

und c aStG zu erhöhen um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht

begründeten Aufwen­dungen, namentlich freiwillige Zuwendungen an Dritte,

offene und verdeckte Gewinnaus­schüttungen und geschäftsmässig nicht begründete

Abschreibungen, sowie um die der Rechnung nicht gutgeschriebenen Einkünfte, wie

etwa Gewinne bei der Veräusserung von Vermögenswerten und Liquidationsgewinne.

Dieser steuerlich korrigierte Vermögensstandsgewinn gründet

auf allen der juristi­schen Person zu Eigentum zustehenden Wirtschaftsgütern

und sämtlichen ihr zuzurechnen­den Passiven. Dritten gehörende Vermögenswerte

sind der juristischen Person nicht einmal dann anzurechnen, wenn sie ihrem

Betrieb dienen, wie beispielsweise einem Aktionär ge­hörende, der

Aktiengesellschaft miet- oder pachtweise überlassene Betriebseinrichtungen.

Wirtschaftsgüter, die Gegenstand eines Treuhandverhältnisses sind, werden dem

Treugeber zugerechnet (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer,

Kommentar zum Zür­cher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969, § 45

N. 6 f.).

a) Die Pflichtige hat in der Rekursschrift im Wesentlichen

folgendes vorgebracht: Der streitbetroffene Provisionsaufwand von

Fr. 300'000.- betreffe eine Zahlung an die Firma P., Fürstentum

Liechtenstein, welche im Zusam­menhang mit dem Kauf und Verkauf zweier

Maschinen stehe. Die beiden Maschinen seien ursprüng­lich Gegenstand eines

Leasingvertrags gewe­sen, den die O. GmbH, Deutschland, als Lea­singgeberin

und die Firma Q., Deutschland, als Leasingnehmerin am 10. November 1989

abgeschlossen hätten. In einem Anhang Nr. 1 vom 22. März 1990 sei

vereinbart worden, dass die betref­fenden Maschinen von der Leasingnehmerin zum

Restwert von DM 330'000.- käuflich über­nommen würden. Mit der Übernahme

und Verwertung beider Maschinen habe die Firma Q. die Firma P. betraut. Diese

wiederum habe die Pflichtige beauftragt, die Maschi­nen zu erwerben und anschliessend

wieder zu veräussern, wobei der Mindestverkaufspreis in Höhe des erwähnten

Erwerbspreises angesetzt worden sei. Nach dem Erwerb der beiden Maschinen am

1.

September 1993 sei es der Pflichtigen bereits am 3. bzw.

15.

September 1993 gelungen, die beiden Maschinen für insgesamt

DM 700'000.- zu veräussern. Für das Verwertungsgeschäft habe die Firma P.

der Pflichtigen ein Honorar von DM 30'000.- ge­schul­det. Hiervon habe

diese einen Anteil von 95 % an ihre Muttergesellschaft O. AG ab­treten

müssen, weil ihr letztere den Auftrag verschafft habe. Die Aufgabe der

Pflichtigen habe darin bestanden, einen Käufer zu suchen und das Geschäfts

formell abzuwickeln.

Soweit die Pflichtige in der Beschwerdeschrift eine hiervon

abweichende Darstel­lung gegeben und hierfür Beweismittel angeboten bzw.

nachgereicht hat, erweisen sich die geschilderten neuen Tatsachen und neuen

Beweismittel im Licht des Novenverbots als un­zulässig (vgl. vorn E. 1b)

und sind daher nicht zu hören.

b) Macht eine steuerpflichtige Gesellschaft

geltend, einzelne ihrer Aktiven bildeten Treugut und seien ihr deshalb nicht

zuzurechnen bzw. sie habe ein Rechtsgeschäft auf frem­de Rechnung als

Treuhänderin getätigt, so hat sie das Bestehen des Treuhandverhält­nisses

einwandfrei nachzuweisen (RB 1973 Nr. 22, 1978 Nr. 27). Dieser

Nachweis hat nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung grundsätzlich

jenen Anforderungen zu genügen, welche die Eidgenössische Steuerverwaltung in

ihrem "Merkblatt Treuhandver­hältnisse" vom Oktober 1967 (Zürcher Steuerbuch

II Nr. 57/32) umschrieben hat (VGr, 28. Januar 1991, StE

B 72.13.22 Nr. 24). Erfüllt ein Vertrag diese Anforderungen nicht,

vermag er deshalb den direkten, "einwandfreien" Beweis für das

Vorhandensein des be­haupteten Treuhandverhältnisses nicht zu erbringen.

Dennoch ist nicht ausgeschlossen, dass ein derartiger Vertrag je nach den

Umständen und der Art der fehlenden Anforderung ein mehr oder weniger

gewichtiges Indiz für ein solches Verhältnis bilden kann.

aa) Das "Merkblatt

Treuhandverhältnisse" macht den Nachweis des Treuhandver­hältnisses vorab

davon abhängig, dass schriftliche Abmachungen zwischen Treugeber und Treuhänder

aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen, wobei der Treuhandver­trag

den Namen und die genaue Adresse des Treugebers zu enthalten hat

(Abschnitt A, Ziff. 1).

Der schriftliche Auftrag der Firma P. datiert vom

20.

Oktober 1993 und ist von der Pflichtigen am 5. November 1993

gegengezeichnet worden. Er ist folglich erst über einen Monat nach Abwicklung

des behaupteten Geschäfts erteilt und angenommen worden, da der Erwerb der

beiden Maschinen am 1. September 1993 und deren Verkauf am 3. bzw.

15.

September 1993 erfolgt sein soll.

Die Pflichtige erklärt, dies sei vor dem Hintergrund der

jahrelangen Geschäftsbe­ziehungen zu sehen, welche darin bestünden, dass die

Pflichtige regelmässig für die Firma P. die gleiche Art von Aufträgen erfülle,

stets nach demselben Muster und zu denselben Be­dingungen. Die zunächst

mündlich vereinbarten Auftragskonditionen seien erst nach­träg­lich für die

Buchhaltung schriftlich festgehalten worden.

Für diese Sachdarstellung fehlt jeglicher Beweis. Hätte das

geschilderte Vorgehen tatsächlich der Usanz der beiden Beteiligten entsprochen,

so wäre es für die Pflichtige ein Leichtes gewesen, dies durch nähere Angaben

und Unterlagen zu belegen. Die Berufung auf eine Person, namens "R. c/o

M. AG" als Auskunftsperson ist unter diesen Umständen zum Beweis

untauglich, da es sich hierbei um einen Mitarbeiter der Pflichtigen handelt. Soweit

die Pflichtige in der Beschwerde neue Beweismittel nennt, sind sie von

vornherein wegen des Novenverbots unbeachtlich (vgl. vorn E. 1b).

bb) Des Weiteren erfordert der Nachweis des

Treuhandverhältnisses gemäss dem "Merkblatt Treuhandverhältnisse",

dass dem Treuhänder aus der Anlage, der Verwaltung und der Veräusserung des

Treuguts keinerlei Risiken erwachsen dürfen; die Regelung, wo­nach sämtliche

diesbezüglichen Kosten und Lasten ausschliesslich vom Treugeber zu tra­gen

sind, muss aus dem schriftlichen Treuhandvertrag klar ersichtlich sein

(Abschnitt A, Ziff. 3).

Das nachträgliche Schreiben vom

20.

Oktober 1993 enthält keine Bestimmung, woraus klar ersichtlich wäre,

dass die Pflichtige aus dem Erwerb und der Veräusserung des Treuguts keinerlei

Risiken sowie keine Kosten und Lasten zu tragen hatte. Diese schon von der

Rekurskommission getroffene Feststellung erweist sich nicht als

aktenwidrig, wie die Pflichtige unter Bezug auf den insoweit nicht erheblichen

"Treuhandvertrag" vom 2. August 1990 zwischen der Firma P. und

der Firma S. fälschlicherweise behauptet.

cc) Das Bestehen eines Treuhandverhältnisses

zwischen der Firma P. und der Pflichti­gen ist demnach mit dem erst nach

Abwicklung des behaupteten Treuhandgeschäfts erfolg­ten Schreiben vom

20.

Oktober 1993 nicht "einwandfrei" im Sinn der Anforderungen

des erwähnten Merkblatts bewiesen. Das von der Pflichtigen gegengezeichnete

Schreiben kann aber auch nicht einmal als Indiz für ein Treuhandverhältnis

dienen, wie die Rekurs­kom­mission I unter Hinweis auf die zahlreichen

Ungereimtheiten in der Sachdarstellung der Pflichtigen einlässlich dargetan

hat. Namentlich wird die Glaubwürdigkeit der tatsäch­li­chen Vorbringen der

Pflichtigen durch immer neue Sachverhaltsschilderungen nachhaltig erschüttert.

Das Verwaltungsgericht kann sich daher begnügen, auf die zutreffenden vorin­stanzlichen

Erwägungen im Rekursentscheid (E. 5) zu verweisen (vgl. § 161 des

Gerichts­verfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Soweit die Pflichtige

ihre Darstellung im Rekurs­verfahren vor Verwaltungsgericht durch neue

Tatsachen ergänzt oder abgeändert hat, sind ihre diesbezüglichen tatsächlichen

Behauptungen und Beweisofferten infolge des im Be­schwerdeverfahren geltenden

Novenausschlusses nicht zu hören (vgl. vorn E. 1b und 2a am Ende).

Hervorzuheben ist insbesondere, dass die

Pflichtige aufgrund des massgeblichen Aktenstands nicht nachvollziehbar erklärt

hat, weshalb die ihr angeblich nicht nahe stehen­de Firma P. sie beauftragt

haben soll, die in Frage stehenden Maschinen von der mit ihr ver­bun­denen

O. GmbH zu erwerben.

c) Ist folglich das angebliche

Treuhandverhältnis nicht - und zwar nicht einmal an­satzweise -

nachgewiesen worden, so ist zu Ungunsten der beweisbelasteten Pflichtigen an­zunehmen,

es handle sich bei der streitbetroffenen Transaktion um eine solche auf eigene

Rechnung. Daher erweist sich der erfolgsmindernd geltend gemachte

Provisionsaufwand als geschäftsmässig nicht begründet; dieser ist dem

steuerbaren Ertrag aufzurechnen. Ob darin eine geldwerte Leistung an den

Hauptaktionär zu erblicken ist, ist in diesem Verfah­ren nicht abschliessend zu

beurteilen.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

3.

...

Demgemäss

entscheidet das Verwaltungsgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

...