SB.2001.00001

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2001.00001

21. März 2001Deutsch9 min

(URT.2001.6160)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. Die F. AG ist eine Aktiengesellschaft

mit Sitz im Kanton Zürich, welche den Ankauf und Verkauf von Wertschriften

sowie von Immobilien, für eigene Rechnung und für Dritte, ferner die

Vermögensverwaltung sowie Dienstleistungen administrativer Art im Zusammenhang

mit Beteiligungsverhältnissen bezweckt. Im Jahr 1998 erzielte sie aus dem

Verkauf von ... Namenaktien der G. AG zum Preis von Fr. ...

einen Kapitalgewinn von Fr. ... Nach durchgeführter Untersuchung und

Ablehnung eines Einschätzungsvorschlags eröffnete der Steuerkommissär der

F. AG mit Veranlagungsverfügung, im Kalenderjahr 1998 lägen

ausserordentliche Einkünfte in der Höhe von Fr. ... vor, die zu einem Satz

von ... % zu versteuern seien. Die dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale

Steueramt teilweise gut und verminderte die ausserordentlichen Einkünfte um die

im Zusammenhang mit dem Aktienverkauf erhobenen Abgaben und Gebühren auf

Fr. ... Der Steuersatz blieb unverändert.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission wies den gegen

den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs nach Anzeige einer Höhertaxation ab

und erhöhte die der separaten Jahressteuer 1999 unterliegenden steuerbaren

ausserordentlichen Einkünfte 1998 auf Fr. ... (zum Satz von ... %).

Sie erwog, nach § 287 StG unterlägen die Realisation der gesamten stillen

Reserven von Fr. ... der Besteuerung. Nach Abzug des unbestritten

gebliebenen Verlusts auf Obligationen von Fr. ... und den Abgaben von

Fr. ... für Gebühren, errechnete die Steuerrekurskommission der separaten

Jahressteuer unterliegende ausserordentliche Einkünfte der F. AG von

Fr. ...

III. Die Pflichtige liess dem

Verwaltungsgericht beantragen, der Nettokapitalgewinn von Fr. ... aus der

Veräusserung von ... Aktien der G. AG im Jahr 1998 sei als ordentlicher

Geschäftsgewinn zu qualifizieren, welcher in die Bemessungslücke falle, und

damit nicht der separaten Jahressteuer gemäss § 278 StG unterliege.

Das

Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

a) Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

b) Für das Beschwerdeverfahren vor

Verwaltungsgericht ist auch unter dem neuen Recht am bisher in § 95

Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) ausdrücklich

geregelten Novenverbot festzuhalten. Für das Verwaltungsgericht ist somit die

gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder

Beweismittel, die nicht (spätestens) im Rekursverfahren behauptet bzw.

vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999

Nr. 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten

Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 153 N. 43).

2.

a) Nach Art. 77 des Bundesgesetzes

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom

14.

Dezember 1990 (StHG) wird die Reingewinnsteuer der juristischen

Personen für die erste Steuerperiode nach der zeitlichen Bemessung nach altem

und nach neuem Recht provisorisch veranlagt. Ist die nach neuem Recht berechnete

Steuer höher, so wird diese, andernfalls die nach altem Recht berechnete Steuer

geschuldet. Vorbehalten bleibt die Besteuerung ausserordentlicher Erträge nach

altem Recht. Der Kanton Zürich führte im harmonisierten Steuergesetz zum

Wechsel vom System der zweijährigen Veranlagung mit Vergangenheitsbemessung zum

System der einjährigen Veranlagung mit Gegenwartsbemessung nicht das im

Steuerharmonisierungsgesetz vorgesehenen Differenzsteuerverfahren ein, sondern

jenes des Jahressteuerverfahrens (Walter Jakob/Dieter Weber in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 69 StHG N 7). § 276 StG bestimmt,

dass die Gewinn- und Kapitalsteuern für die im Kalenderjahr 1999 zu Ende

gehende Steuerperiode (Übergangsperiode) nur nach neuem Recht erhoben wird. Da

der Wechsel zur einjährigen Gegenwartsbemessung noch innerhalb der Übergangsfrist

bis ins Jahr 2001 vollzogen wurde, verstösst die vom zürcherischen Gesetzgeber

vorgesehene Methode nicht gegen das Harmonisierungsgesetz (Markus Reich,

Postnumerandobesteuerung natürlicher Personen, Bericht einer von der Konferenz

der kantonalen Finanzdirektoren eingesetzten Arbeitsgruppe,

Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 65 f.; Marco Duss, Die zeitliche

Bemessung nach dem neuen Bundessteuerrecht, StR 48 [1993], S. 247).

b) Gemäss § 278 Abs. 1 StG

unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in einem im Kalenderjahr 1998

abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden und nach altem Recht zusammen mit

dem übrigen Gewinn im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in der

Steuerperiode 1999 einer separaten Jahressteuer soweit sie die mit ihrer

Erzielung zusammenhängenden oder ausserordentlichen Aufwendungen sowie die

verrechenbaren Verluste übersteigen. Nach Abs. 2 gelten als

ausserordentliche Einkünfte unter anderem realisierte stille Reserven wie

Kapital- und Aufwertungsgewinne. Der Gesetzgeber will durch die

Schlussabrechnung über die stillen Reserven bei der Sondersteuer verhindern,

dass sich die steuerpflichtigen juristischen Personen Steuervorteile

verschaffen, indem sie bei der Umstellung auf die Gegenwartsbemessung die

Auflösung stiller Reserven in die Bemessungslücke verlagern (vgl. StE 1999 B

74.31.1

Nr. 3). Vor diesem Hintergrund ergibt sich in Anlehnung an die zu

§ 57 und § 58 aStG betreffend ausserordentlicher Einkünfte bei Beginn

und Beendigung der Steuerpflicht entwickelten Praxis, dass Einkünfte dann als ausserordentlich

gelten, wenn sie aperiodischer Natur sind, d.h. wenn sie wirtschaftlich nicht

dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, weil sie in

früheren Jahren entstanden sind (RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1

Nr. 2, auch zum Folgenden). Ausserordentlich sind auch solche Einkünfte,

die wirtschaftlich eindeutig demjenigen Jahr zuzuordnen sind, in welchem sie

erzielt worden sind, jedoch nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der

Pflichtige sein Einkommen normalerweise schöpft.

c) aa) Durch die seit dem Erwerb eingetretene

Wertsteigerung sind auf den ... Aktien der G. AG stille Reserven

entstanden, welche nicht dem "Bemessungsjahr 1998" zuzuordnen sind.

Diese Reserven sind bei der Veräusserung als Kapitalgewinn realisiert worden

und damit schon aus diesem Grund nach § 278 Abs. 2 StG mit der

Sondersteuer zu erfassen. Die Pflichtige bringt gegen eine Besteuerung

hauptsächlich vor, der Verkauf der Wertpapiere sei im Rahmen ihres

Gesellschaftszwecks erfolgt und könne infolge weiterer von ihr vorgenommenen

Wertschriftentransaktionen nicht als ausserordentlich qualifiziert werden. So

seien in den Jahren 1995 bis 1997 insgesamt sieben Verkäufe getätigt worden, wobei

auf das Jahr 1997, welches dem Bemessungslückenjahr 1998 unmittelbar

vorausging, allein vier Verkäufe gefallen seien. Im Jahr 1998 sei nur ein

einziger Verkauf getätigt worden. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine

normale betriebliche Tätigkeit vorliegt, kommt es weniger auf die statutarische

Zweckbestimmung einer Gesellschaft als auf deren tatsächliche Tätigkeit an.

Steuerlich massgebend sind vorwiegend die faktischen Verhältnisse; immerhin

vermag die statutarische Zweckbestimmung ein Indiz abzugeben. Die Rekurskommission

hat einlässlich und zutreffend erwogen, weshalb der Verkauf der

streitbetroffenen Aktien zwar dem statutarischen Geschäftszweck entspricht,

jedoch aufgrund der faktischen Verhältnisse nicht im Rahmen der ordentlichen

Geschäftstätigkeit der Pflichtigen erfolgt ist. Es kann vorab darauf verwiesen

werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni

1976). Auch wenn die Pflichtige geltend macht, sie habe innert drei Jahren

sieben Aktienverkäufe vorgenommen, so sind Gewinne solcher Art nicht

regelmässig angefallen. Aus den Akten ergibt sich eindeutig, dass die

Pflichtige ihre Haupteinnahmen aus Kommissionen und Honorarerträgen erzielt.

Die Pflichtige führt denn auch selber aus, sie habe einen relativ geringen

Bestand an Wertschriften. Dieser sei jeweils abhängig von den verfügbaren

Mitteln, welche die Gesellschaft auf eigene Rechnung anlegen könne. Der faktische

Zweck der Gesellschaft ist somit nicht primär auf die Erzielung von Kapitalgewinnen

ausgerichtet, sondern der Aktienhandel auf eigene Rechnung stellt sozusagen eine

Nebenerwerbsquelle dar. Daran ändert auch nichts, dass die Pflichtige über eine

B-Konzession an der Börse verfügt. Für das Vorliegen eines ausserordentlichen

Ertrags spricht ferner der erhebliche Anteil des in der Bemessungslücke

verkauften Aktienpakets gemessen am gesamten Wertschriftenportefeuille sowie

der Umstand, dass die Pflichtige die streitbetroffenen Aktien unbestritten

während mindestens fünf Jahren gehalten hat. Dass sie diese als Umlaufvermögen

bilanziert hat, ist unerheblich.

bb) Letztlich ist noch zu prüfen, ob es sich

bei den in der Bemessungslücke 1998 entstandenen und realisierten Mehrwerte um

ausserordentliche Einkünfte handelt. Gelten Einkünfte als ausserordentlich,

wenn sie aperiodischer Natur sind, so bildet der in der Bemessungslücke

entstandene Gewinnbestandteil keinen ausserordentlichen Ertrag. Nach der Praxis

zu § 58 aStG gelten zwar Einkünfte auch dann als ausserordentlich, wenn

sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Pflichtige normalerweise

sein Einkommen schöpft. Im vorliegenden Fall liegt die Veräusserung der

streitbetroffenen Aktien nicht im Rahmen der üblichen Tätigkeit der

Gesellschaft, doch kann aufgrund der Verkäufe in den Vorjahren auch nicht

gesagt werden, der Gewinn fliesse aus einer völlig anderen Quelle, wie dies

namentlich bei der Erzielung eines Lotteriegewinns der Fall ist (§§ 57

Abs. 3 und 58 aStG). Den Erwägungen der Rekurskommission kann

aus zweierlei Gründen nicht gefolgt werden: Erstens können

Praktikabilitätsgründe nicht als Grund für eine Besteuerung aufgeführt werden

und zweitens hängt die Feststellung der per 31. Dezember 1997 auf dem

betreffenden Aktivum ruhenden stillen Reserven nicht von den Aufzeichnungen der

pflichtigen Gesellschaft ab, sondern es muss eine Verkehrswertschätzung vorgenommen

werden. Im Weiteren führt die Nichtbesteuerung der auf die in der

Bemessungslücke entstandenen Mehrwerte entfallenden Gewinne nicht zur

Besteuerung "fiktiver (unrealisierter, niemals erzielter) Gewinne".

Bei einem Wertzerfall nach dem 31. Dezember 1997 wäre nicht auf den Stand

der stillen Reserven zu diesem Zeitpunkt abzustellen, da nur der realisierte

Gewinn der Besteuerung unterliegt. Mithin wäre in einem solchen Fall der ganze

Gewinn aperiodischer Natur. Die Nichtbesteuerung der in der Bemessungslücke

entstandenen und realisierten Mehrwerte entspricht auch dem Vorschlag des

kantonalen Steueramts, dass periodengerecht verbuchte Abschreibungen in

ausserordentlicher Höhe keinen ausserordentlichen Aufwand bilden, wenn die

zugrunde liegende Wertverminderung in der Bemessungslücke eingetreten ist

(Merkblatt des kantonalen Steueramtes zur praktischen Handhabung der

Bemessungslücke im Unternehmenssteuerrecht vom 2. November 1998 [ZStB I

Nr. 39/465, N. 12]). Aufgrund des Gesagten betragen die realisierten

stillen Reserven auf den ... Aktien der F. AG - wie bereits im

Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts festgestellt -

Fr. ...-.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der

Beschwerde. Die im Steuerjahr 1999 steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte

betragen Fr. ... (Steuersatz ... %).

3.

...

4.

Die vorliegende Beschwerde betrifft

das Steuerjahr 1999 und wurde demgemäss auch materiell ausschliesslich nach

neuem Recht beurteilt (§ 269 Abs. 1 StG). Dennoch steht gegen diesen

Entscheid kein ordentliches Rechtsmittel zur Verfügung und ist von einer

Rechtsmittelbelehrung abzusehen (Richner/Frei/Kaufmann, § 282

N. 3 f.; Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: La dernière ligne

droite, ASA 69 [2000/01], S. 309).

Demgemäss

entscheidet das Verwaltungsgericht:

1.

Die Beschwerde wird teilweise

gutgeheissen. Die der separaten Jahressteuer 1999 unterliegenden steuerbaren

ausserordentlichen Einkünfte 1998 werden auf Fr. ... (Steuersatz

... %) festgesetzt.

2.

...