Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2001.00010

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Geschäftsnummer:

SB.2001.00010

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 26.09.2001

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Das Bundesgericht hat eine staatsrechtliche Beschwerde gegen diesen Entscheid am 05.04.2002 abgewiesen.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

Einschätzung 1999

Eigenmietwert

Eigenmietwertbesteuerung gemäss Weisung 1999. Es besteht kein Anrecht auf individuelle Bewertung des Eigenmietwerts auf 70 % des Marktmietwerts, wenn der formelmässig ermittelte Eigenmietwert 90 % des Marktmietwerts übersteigt. Reduktion des Eigenmietwerts auf 90 % des Marktmietwerts gemäss Rz. 86 Weisung 1999.

BGE-Nr.2P.311/2001

Stichworte:

ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN

BGE

EIGENMIETWERT

EINKOMMENSSTEUER

EINZELBEWERTUNG

FORMELWERTE

WEISUNG 1999

Rechtsnormen:

Art. 8 BV

§ 21 lit. II StG

§ 21 lit. Ia StG

Publikationen:

- keine -

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 2

Sachverhalt

I. B. wurde vom kantonalen Steueramt mit

Einspracheentscheid vom 18. Ok­tober 2000 für das Steuerjahr 1999 mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. ... eingeschätzt (...). Unter ande­rem setzte das Steueramt den im Zug der

Neubewertung 1999 formel­mässig be­rechneten Eigenmietwert von Fr. ... der

Eigentumswohnung des Pflich­tigen in W. auf 90 % der ermit­tel­ten Markmiete

von Fr. ..., d.h. auf (gerundet) Fr. ..., herab.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission II hiess den Rekurs

des Pflichtigen am 30. Januar 2001 teilweise gut und legte das steuerbare

Einkommen auf Fr. ... fest. Die Kommissi­on ver­anschlagte dabei den

Eigenmietwert neu auf 70 % der Markmiete bzw. (gerundet) auf Fr. ..., im

Wesentlichen mit der Begründung, diese Prozentzahl entspreche dem Zielwert der

Eigenmietwertbesteuerung.

III. Das kantonale Steueramt beantragte dem

Verwaltungsgericht mit Beschwerde vom 23. Februar 2001, das steuerbare

Einkommen des Pflichtigen sei im Sinn des Einsprache­entscheids auf Fr. ...

festzusetzen. Die regierungsrätliche Weisung, die gebiete, dass for­mel­mässig

errechnete Eigenmietwerte, welche 90 % der Marktmiete überschritten, auf eben

diesen Prozentsatz zu reduzieren seien, erweise sich nämlich als gesetz- und verfas­sungs­konform.

Die Rekurskommission II und der Pflichtige

schlossen auf Abweisung der Beschwer­­de, letzterer mit dem Begehren um

Zusprechung einer Parteientschädigung.

Der Einzelrichter überwies das Geschäft der

Kammer zur Erledigung.

Das

Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

Steuerbar ist laut § 21 Abs. 1 lit. a des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Mietwert von Liegenschaften oder

Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines

unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfü­gung stehen.

Der Regierungsrat erlässt nach § 21 Abs. 2

StG die für die durchschnitt­lich gleichmäs­­sige Bemessung des Eigenmietwertes

selbstbewohnter Liegenschaften oder Liegenschafts­­teile notwendigen

Dienstanweisungen (Satz 1). Dabei kann eine schematische, formel­­­mässige

Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden (Satz 2).

Gemäss Satz 3 sind dabei

"Leitlinien" zu beachten, welche in Abs. 2 lit. a bis c näher

umschrieben werden. Lit. a sieht vor, dass der Eigenmietwert unter

Berücksichtigung der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge in der

Regel auf 60 % des Markt­wer­tes festzulegen ist. Diese gesetzliche Leitlinie

hat das Bundesgericht mit Urteil vom 20. März 1998 (veröffentlicht in BGE

124.

I 145) als verfassungswidrig aufgehoben.

2.

Der Regierungsrat hat gestützt auf § 21 Abs. 2 StG am 3.

März 1999 die für das hier im Streit liegende Steuerjahr massgebliche Weisung

an die Steuerbehörden über die Be­­wer­­tung von Liegenschaften und die

Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 1999 (Weisung 1999) erlassen

(Zürcher Steu­erbuch I/1 Nr. 15/500 = OS 55, 117).

a) Nach Ziff. 83 der Weisung ist eine individuelle Schätzung

des Eigenmietwertes vor­zunehmen, wenn die in Ziff. 59 ff. vorgeschriebene schematische,

formelmässige Ermitt­lung zu einem Eigenmietwert führt, der über 90 % der

Marktmiete oder unter 60 % der­­selben liegt. Wird der Eigenmietwert aufgrund

einer individuellen Schätzung ermittelt (auf­grund von Vergleichsmietpreisen,

Privat- oder amtliches Gutachten, Ziff. 84 und 85), ist er laut Ziff. 86 auf 60

% des Marktmietwertes festzulegen, wenn der Formelwert weniger als 60 % des

Marktmietwertes beträgt, bzw. ist er auf 90 % des Marktmietwertes festzu­­setzen,

wenn der Formelwert mehr als 90 % des Marktmietwertes beträgt.

Diese Regelung beruht offenkundig auf den

verfassungsrechtlichen Überlegungen, wel­­che das Verwaltungsgericht in einem

Präjudiz vom 31. Oktober 1995 (StE 1996 A 21.11 Nr. 39, Leitsatz in RB

1995.

Nr. 37) zum früheren Recht ausführlich dargelegt hat. Des­sen Erwägungen

treffen auch auf Eigentumswohnungen zu, die nunmehr wie Einfamili­­enhäuser der

Formelbewertung unterliegen. Danach erweist sich ein formelmässig ermittel­­­ter

Eigenmietwert unter dem Gesichtswinkel des verfassungsmässigen Gleichbehandlungs­­gebots

von (Art. 4 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 bzw. Art. 8 der Bundesver­fassung

vom 18. April 1999 [BV]) als verfassungswidrig, wenn er mehr als 90 % oder we­­niger

als 60 % des Marktmietwertes beträgt. Es kann hingenommen werden, dass die For­­melmethode

"im Durchschnitt aller Fälle" - also bloss im Sinn einer

theoretischen, statis­tisch-rechne­rischen Grösse - einen Eigenmietwert von 70

% des Marktmietwertes ergibt. Das Gleichbe­hand­lungsgebot gibt den Steuerpflichtigen

jedenfalls lediglich das Recht auf eine auf diesen theoretischen

Durchschnittswert mit dem erwähnten Streubereich ausgerich­­tete

Formelbewertungsmethode (s. E. 3c); es be­rechtigt jedoch keinesfalls zu einer

indi­viduellen Bewertung des Eigenmietwertes mit 70 % des Marktmietwertes, was

die Vor­in­stanz offensichtlich verkannt hat. So hat das Bundesgericht in BGE

124.

I 145 E. 5c mit Be­zug auf den Vermögenssteuerwert erwogen, es sei

"mit dem Gebot der Rechtsgleichheit im Steuerrecht nicht vereinbar, den

steuerbaren Wert von Grundstücken generell auf 70 % des Verkehrswertes

festzulegen. Zwar ist es zulässig, den Steuerwert aufgrund vorsichtiger Schät­­zungen

zu bemessen, die der notwendigen Schematisierung und der zwangsläufigen Un­­si­cherheit

der Bewertung Rechnung tragen. Wenn daraus Steuerwerte resultieren, welche

unterhalb des effektiv realisierbaren Verkehrswertes liegen, so ist das in

einem gewissen Rahmen verfassungsrechtlich haltbar."

b) Aus dem Gesagten folgt ohne weiteres, dass

der formelmässig berechnete Eigen­miet­wert der Eigentumswohnung des

Pflichtigen, der aufgrund einer Einzelbewertung unstrei­­tig in

verfassungswidriger Weise 90 % des Marktmietwertes übersteigt, entgegen der Vor­­instanz

nicht auf 70 % festgesetzt werden darf. Vielmehr ist der übermässige Formelwert

im Einklang mit Ziff. 86 der Weisung 1999 und den Entscheiden des kantonalen

Steu­er­­amtes auf die Obergrenze des nach der Verfassung vertretbaren

Streubereichs, d.h. auf 90 % des Marktmietwertes bzw. auf Fr. ...,

herabzusetzen. Das von der Rekurs­kom­mis­si­on II verfochtene Vorgehen

liefe darauf hinaus, dass ein Formelwert von 90 % hinzuneh­men wäre, ein

solcher von 91 % und mehr hingegen zu einer Herabsetzung auf 70 % be­rech­tigen

würde, was nicht zuletzt auch in stossender Weise das Gerechtigkeitsempfinden

und damit das Willkürverbot von Art. 9 BV verletzen würde.

Die Beschwerde ist somit gutzuheissen.

3.

...

4.

...

Demgemäss

entscheidet das Verwaltungsgericht:

1.

Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der

Beschwerdegegner wird für das Steuerjahr 1999 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... eingeschätzt (...).

2.

...

Abweichende

Meinung einer Minderheit des Verwaltungsgerichts:

Eine Minderheit des Gerichts hat gestützt auf § 138

Abs. 4 des Gerichtsverfassungsge­set­zes vom 13. Juni 1976 (GVG) folgende

Ansicht zu Protokoll gegeben:

1.

Die Minderheit schliesst auf Abweisung der Beschwerde.

2.

Nach der Aufhebung von § 21 Abs. 2 lit. a StG durch das

Bundesgericht (BGE 124 I 145) ist eine Lücke im Steuergesetz bezüglich des

Werts entstanden, auf den die Ei­genmiete "in der Re­gel" festzulegen

ist. Da kein diesbezügliches Gewohnheitsrecht besteht, hat das Gericht nach der

Regel zu entscheiden, die es als Gesetzgeber aufstellen wür­de (vgl. Art. 1

Abs. 2 des Schwei­zerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907). Die

Grenzen, die dem Gericht bei der Lückenfüllung gesetzt sind, sind diejenigen

des Verfassungsrechts.

3.

Im Fall von Eigenmietwerten hat das Bundesgericht die

verfassungsmässige Min­dest­grenze bei 60 % der Marktmiete angesetzt (BGE 124 I

145.

E. 4d). Als Obergrenze erachte­te es im Entscheid vom 25. März 1998 (E. 6

und 7,1P.40/1997) eine maximale Eigenmietwert­besteuerung von 70 % als

zulässig.

Die Gründe für die Besteuerung des Eigenmietwerts unter dem

Marktmietwert liegen in der geringeren Disponibilität in der Nutzung des

Grundeigentums, der fiskalischen För­derung der Selbstvorsorge durch

Eigentumsbildung und dass die Selbstnutzung anderer Ver­mögenswer­te nicht

besteuert wird. Unter Berücksichtigung der genannten Gründe sowie in

Übereinstim­mung mit der Praxis und Rechtsprechung unter der Geltung des alten

Steu­ergesetzes und der Weisung des Regierungsrates an die Steuerbehörden über

die Bewer­tung von Liegenschaf­ten und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab

Steuerperiode 1999 vom 3. März 1999 (Wei­sung 1999) liegt es nahe, den

Regelwert für die Eigenmietwert­besteuerung auf 70 % festzu­le­gen. Die

Bandbreite der zulässigen Eigenmietwerte ist nach unten auf - verfassungs­mäs­­­sige

- 60 % des Marktmietwerts begrenzt. Der obere Grenz­­­wert ist, entgegen der

Wei­sung 1999, auf 80 % des Marktmietwerts festzusetzen, da es nicht erklärbar

ist, dass der Eigenmietwert, der in der Regel angestrebt wird, nicht in der

Mitte des zulässigen Streubereichs liegt. Die Begrenzung des höchstens

zulässigen Ei­­gen­mietwerts auf 80 % des Marktmietwerts führt dazu, dass, wenn

der Formelwert 80 % überschreitet, der Marktmietwert individuell geschätzt

werden muss.

4.

Zu Recht ist die Vorinstanz davon ausgegangen, der aufgrund

individueller Schät­­zung ermittelte Marktmietwert sei für die

Eigenmietwertbesteuerung auf 70 %, den Regel- und Zielwert, herabzusetzen. Die

- durch Richterrecht geschaffene - gesetz­liche Vor­­gabe verlangt, dass

der Eigenmietwert in der Regel 70 % des Markt­mietwerts betragen soll. Die

ebenfalls gesetzlich vorgesehene formelmässige Ermittlung der Eigenmietwerte

führt zu gewissen Abweichungen davon, die hingenommen werden müssen, da solche

Abweichungen in der Natur von schematischen Berechnungsmethoden liegen.

Überschreitet je­doch ein (Formel-)Wert die zulässige Bandbreite, muss er auf

den gesetzlichen Regelwert festgesetzt werden. Eine Festsetzung des

Eigenmietwerts auf 70 % des Marktmietwerts ist um­so eher mit dem

Gerechtigkeitsempfinden vereinbar, weil gemäss den Ausführungen in Ziff. 3 die

Abweichungen vom Regelwert bei der formelmässigen Berechnung lediglich

10.

% betragen dürfen.