SB.2001.00038

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2001.00038

19. Dezember 2001Deutsch11 min

(URT.2001.6624)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. Das Ehepaar A. und B. ist bei der K. AG,

welche vom Ehemann beherrscht wird, angestellt. Am 21. August 1995 schloss die

K. AG mit der X., Sammelstiftung BVG, mit Wirkung auf den 1. Januar 1996 zwei

Anschlussverträge ab, in denen sie einerseits der Sammelstiftung die

Durchführung der Vorsorge zugunsten ihres Personals im Rahmen des

Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) und andererseits die

"Durchführung der Zusatzvorsorge zugunsten des Kaders der Firma"

übertrug. Gemäss dem zugehörigen Reglement für die Vorsorge des Kaders wurden

alle "Kadermitarbeiter der Firma" in den Vorsorgeplan aufgenommen.

Der Steuerkommissär schätzte die Eheleute

A.B. am 27. September 2000 abweichend von ihrer Steuererklärung für das

Steuerjahr 1996 mit einem Reineinkommen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ...

(Gesamt) und einem Reinvermögen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ... (Gesamt)

sowie für das Steuerjahr 1997 mit einem Reineinkommen von Fr. ... (Zürich) bzw.

Fr. ... (Gesamt) und einem Reinvermögen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ...

(Gesamt) ein. Dabei liess er die für das Ehepaar an die Kaderversicherung

entrichteten Beiträge von insgesamt Fr. 42'706.- (1995) und Fr. 46'414.- (1996)

nicht zum Abzug zu mit der Begründung, die Kaderversicherung verletze die

Grundsätze der Kollektivität (Solidarität) sowie Gleichbehandlung und verstosse

gegen den Grundsatz der Angemessenheit der Vorsorge.

II. Das kantonale Steueramt bestätigte diese

Veranlagungen am 17. Januar 2001.

III. Nach

durchgeführter Untersuchung hiess die Steuerrekurskommission II am 11. Mai

2001 den dagegen gerichteten Rekurs teilweise gut und schätzte die Pflichtigen

wie folgt ein:

Steuerjahr

Reineinkommen

Reinvermögen

1996

Zürich

Fr. ...

Gesamt

Fr. ...

1997

Zürich

Fr. ...

Gesamt

Fr. ...

Die Steuerrekurskommission II

erwog, die Kaderversicherung der Pflichtigen verletze weder das

Kollektivitätsprinzip noch den Grundsatz der Angemessenheit. Ferner stellte

sie fest, dass die Kaderfunktion des Ehemanns als eigentlichen Leiters der K.

AG ohne weiteres als ausreichend substanziert behauptet und auch nachgewiesen

sei. Demzufolge liess die Rekurskommission entgegen der Auffassung des

kantonalen Steueramts dem Pflichtigen den Abzug der

Kaderversicherungsbeiträge für die beiden in Frage stehenden Jahre zu. Ebenso

wurden ihm die Arbeitgeberbeiträge an die Kaderversicherung nicht als geldwerte

Leistungen aufgerechnet. Hingegen fehle es mit Bezug auf die Ehefrau an einer

ausreichend substanzierten Behauptung jener Eigenschaften, welche sie als zum

Kader der K. AG gehörig erscheinen lassen, geschweige denn an deren

Nachweis. Die Rekurskommission kam zum Schluss, ein Abzug für die von ihr

bezahlten Beiträge (einschliesslich Einkaufsbeiträge) falle ausser Betracht und

die für sie von der K. AG an die Kaderversicherung bezahlten Beiträge seien

als verdeckte Gewinnausschüttungen zu betrachten.

III. Mit Beschwerde vom 18. Juni

2001 liessen A. und B. dem Verwaltungsgericht beantragen, der angefochtene

Entscheid sei aufzuheben und die Sache sei zur weiteren Untersuchung und zum

Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei der

angefochtene Entscheid aufzuheben und die Pflichtigen für das Steuerjahr 1996

mit einem Reineinkommen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ... (Gesamt) und

einem Reinvermögen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ... (Gesamt) sowie für

das Steuerjahr 1997 mit einem Reineinkommen von Fr. ... (Zürich) bzw. ...

(Gesamt) und einem Reinvermögen von Fr. ... (Zürich) bzw. Fr. ...

(Gesamt) einzuschätzen. Ferner beantragten sie die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission II und das kantonale Steueramt

schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Einzelrichterin überwies das Geschäft der Kammer zur

Entscheidung.

Die Kammer zieht in

Erwägungen

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen

auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob

die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt

haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

2.

a) Gemäss 25 Abs. 1 lit. o des

in der vorliegenden Streitsache aufgrund von § 269 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) materiellrechtlich zur Anwendung

gelangenden Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) werden von den

steuerbaren Einkünften Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen

der beruflichen Vorsorge sowie Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anderen

ihr gleichgestellten Vorsorgeformen abgezogen.

Nach Art. 81 Abs. 1 und 2 BVG

können sodann die Beiträge von Arbeitgebern und Arbeitnehmern an Vorsorgeeinrichtungen

bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abgezogen

werden. Die Beitragsleistungen müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder

reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge

erfolgen, die gestützt auf § 16 lit. f aStG bzw. Art. 80

Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllen. Dies ist

insbesondere dann der Fall, wenn die massgebenden Grundsätze, die der

beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität),

Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung erfüllt

sind. Diese im Rahmen des Steuerrechts entwickelten Grundsätze gelten nach bundesgerichtlicher

Rechtsprechung auch nach Inkrafttreten des BVG (BGE 120 Ib 199 = ASA 64,

152.

= StR 50, 27 = StE 1995 B 27.1 Nr. 19). Ferner ist die im

Steuerbefreiungsverfahren festgestellte subjektive Steuerbefreiung der

Einrichtung der beruflichen Vorsorge weder notwendige noch hinreichende

Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit von Vorsorgebeiträgen gemäss § 25

Abs. 1 lit. o aStG (RB 1994 Nr. 40).

b) Die Umstände, welche für eine berufliche Vorsorge

entrichtete Beiträge gemäss § 25 Abs. 1 lit. o aStG als abzugsfähig erscheinen

lassen, sind steuermindernder Natur. Insbesondere sind die Grundsätze der

Kollektivität, Planmässigkeit, Angemessenheit sowie Gleichbehandlung vom

Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen (RB 1990 Nr. 36). Aufgrund des vor

Verwaltungsgericht geltenden Novenverbots hat der Steuerpflichtige spätestens

vor Rekurskommission eine substanzierte Sachdarstellung darüber abzugeben, die

es erlaubt, zu beurteilen, ob die Anforderungen von § 25 Abs. 1 lit. o aStG

erfüllt sind. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanzierung, so

hat die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die

erforderlichen Grundlagen zu beschaffen und muss eine Beweisabnahme unterbleiben.

3.

Im vorliegenden Fall ist vorab

die Frage umstritten, ob der pflichtigen Ehefrau in der fraglichen Zeit eine

Kaderfunktion im Betrieb zukam und sie damit im Licht des Gleichbehandlungsprinzips

zum bevorzugten Personenkreis der Kaderversicherung gehörte.

a) Die Pflichtigen machen eine Verletzung des in Art. 29 Abs.

2.

der Bundesverfassung vom 18. April 1999 verankerten Grundsatzes des

rechtlichen Gehörs geltend. Sie bringen diesbezüglich vor, bis zur

Rekurskommission sei die Frage der Kaderfunktion der Ehefrau nicht streitig

gewesen. Die Vorinstanz hätte den Pflichtigen daher Gelegenheit geben müssen,

sich zu diesem entscheidrelevanten Aspekt vorgängig des Entscheids zu äussern.

Dem ist, wie bereits oben ausgeführt wurde (E. 2b), entgegenzuhalten, dass es

sich bei den Anforderungen von § 25 Abs. 1 lit. o aStG, namentlich der

Einhaltung des Grundsatzes der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer, um

steuermindernde Tatsachen handelt, welche allesamt von den Steuerpflichtigen

substanziert geltend gemacht und nachgewiesen werden müssen. Ausserdem wurde

bereits in der Einschätzungsverfügung vom 27. September 2000 festgehalten, die

Kaderversicherung genüge dem Grundsatz der Gleichbehandlung nicht, da ihr die

Pflichtige angehöre, obwohl sie einen tieferen Lohn als andere – lediglich

obligatorisch versicherte – Mitarbeiter des Unternehmens erziele. Auch wenn im

Einspracheentscheid die Einsprache infolge Fehlens eines anderen Grundsatzes

abgewiesen wurde und die Frage nach der Kaderfunktion der Ehefrau nicht mehr

erwähnt wurde, können sich die Pflichtigen nicht darauf berufen und behaupten,

die Rekurskommission habe den Rekursentscheid auf ihnen unbekannte Argumente

gestützt, mit deren Heranziehung sie nicht hätten rechnen müssen. Die

Rekurskommission hat, indem sie die Pflichtigen vorgängig nicht anhörte und

auch keine weitere Untersuchung hinsichtlich der Kaderfunktion der Ehefrau

führte, den Pflichtigen das rechtliche Gehör nicht verweigert.

b) Die Rekurskommission hat ausführlich und zutreffend

begründet, warum und weshalb die Ehefrau aufgrund der Sachdarstellung der

Pflichtigen bei der K. AG nicht als Kadermitarbeiterin der angeführten

Reglementsbestimmung zu qualifizieren sei. Es kann darauf verwiesen werden

(vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Was die

Pflichtigen dagegen vorbringen lassen, überzeugt nicht. Dass B. im Gegensatz zu

den übrigen Angestellten der K. AG in der Funktion einer Prokuristin neben

ihrem Ehemann als Einzige über eine Unterschriftsberechtigung verfügt, ist

zwar ein gewichtiges, aber nicht das alleinige Kriterium für die Ausübung

einer Kaderfunktion. Die Befugnis, die Gesellschaft nach aussen zu vertreten,

muss weiter in der tatsächlichen Stellung des betreffenden Mitarbeiters im

Betrieb Ausdruck finden. Die Pflichtigen beschreiben die von B. ausgeübte

Tätigkeit wie folgt: "B. besorgt, als Prokuristin mit Einzelunterschrift

und in Teilzeitarbeit (50 %), die gesamte Administration der K. AG und

bestimmte Repräsentationsaufgaben für den Hauptkunden L. Sie ist gelernte Bankangestellte...".

Ferner soll sie für das Rechnungswesen verantwortlich sein. Diese Tätigkeiten

allein lassen die Pflichtige nicht als Führungskraft erscheinen. Ihre

Kaderstellung kann auch nicht aus der Lohnhöhe abgeleitet werden. Die Jahresgehälter

der anderen, wesentlich jüngeren Mitarbeiter, welche als Reservations- bzw.

Marketingleiter bezeichnet werden, liegen bei Fr. 63'375.- und Fr. 78'000,

also im vergleichbaren Lohnklassensegment wie die Pflichtige (vgl. Versichertenspiegel

für die Periode 1.1.1995 - 31.12.1999; die Umrechnung des Jahresgehalts der

Pflichtigen von 60 % auf eine Hundertprozentstelle ergibt ein Lohn von Fr.

72'000.-). Wie bereits die Vorinstanz festgestellt hat, verdient die

pflichtige Ehefrau wesentlich weniger als der geschäftsführende Ehemann. Daraus

erhellt, dass B. eine im Vergleich zu A. untergeordnete und im Verhältnis zu

den ebenfalls als "leitend" bezeichneten Angestellten

gleichgeordnete Stellung inne hatte. Ferner ist bei einer dem Hauptaktionär und

Geschäftsführer nahestehenden Person, wie einem Ehegatten zu berücksichtigen,

dass aufgrund des dadurch von vornherein bestehenden Vertrauensverhältnisses,

die Unterschriftsberechtigung eher eingeräumt wird, als einem unabhängigen

Mitarbeiter. Nach dem Gesagten fällt ein Abzug für die von der Pflichtigen

bezahlten Beiträge ausser Betracht.

4.

a) Gemäss § 19 lit. c aStG sind

Kapitalzinsen, Gewinnanteile, Dividenden und andere Leistungen, die keine

Rückzahlung des Kapitals oder des Gesellschaftsanteils darstellen, als

Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar. Zu den letztgenannten Leistungen

gehören insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen von Aktiengesellschaften

im Sinn von § 45 Abs. 1 lit. b aStG. Darunter sind von der

Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahestehende Personen bewusst

zugewendete geldwerte Vorteile zu verstehen, die unbeteiligten Dritten nicht

einräumt würden (vgl. statt vieler RB 1982 Nr. 72, mit Hinweisen).

Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt

nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im

Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die

Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet

Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts vom

30.

März 1911; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen

verbundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.). Die Einräumung geldwerter

Leistungen kann nicht nur in Form gegenständlicher Vermögenszuwendungen

erfolgen, vielmehr bildet jede Leistung der Gesellschaft ohne entsprechende

Gegenleistung, die nicht im geschäftlichen Interesse, sondern in jenem der

Aktionäre gewährt wird, eine Gewinnausschüttung (Reich, S. 635 und 639,

auch zum Folgenden).

b) Hinsichtlich der als verdeckte Gewinnausschüttung

aufgerechneten Arbeitgeberbeiträge von Fr. 1'898.- (1995) und Fr. 2'136.-

(1996) für die pflichtige Ehefrau wird geltend gemacht, diese Beträge seien bis

zum Eintritt des Vorsorgefalls in der steuerlich anzuerkennenden

Vorsorgeeinrichtung verhaftet, weshalb die Ehefrau auf diese Werte nur eine

Anwartschaft habe und es deshalb an einem einkommenssteuerrelevanten Zufluss

fehle. Entgegen dieser Auffassung kommt es indessen nicht auf den Zufluss

der Versicherungsleistung an. Wesentlich ist, dass die arbeitgebende

Gesellschaft für den Aktionär oder einer diesem nahestehenden Person Beiträge

an eine Vorsorgeeinrichtung leistet, welche sie für einen unbeteiligten

Arbeitnehmer nicht übernehmen würde und diese Person dadurch unwiderruflich

begünstigt wird (RB 1989 Nr. 22; anders allerdings VGr, 14. Juni 2000,

StE 2001 B 21.1 Nr. 9). Mit der Einzahlung der Beiträge für die

versicherte Ehefrau, welche unbestrittenermassen als dem Hauptaktionär

nahestehend gilt, erhöht sich ihr Altersguthaben und sie geniesst damit

unmittelbar und unwiderruflich einen besseren Versicherungsschutz. Da das Reglement

für die Vorsorge des Kaders vom 5. Dezember 1995 in Ziff. 1.9.2 die volle

Freizügigkeit vorsieht, sind die Arbeitgeberbeiträge auch im Fall eines

Dienstaustritts bei der begünstigten Ehefrau verhaftet. Damit hat das

pflichtige Ehepaar im Umfang der erwähnten Arbeitgeberbeiträge eine geldwerte

Leistung erhalten, welche als Einkommen steuerbar ist.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

5.

...

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

...