SB.2001.00054

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2001.00054

3. Juli 2002Deutsch12 min

(URT.2002.6826)

Versicherungsleistungen zur Abgeltung eines sogenannten Haushaltschadens stellen Schadenersatzleistungen dar, welche (sowohl nach Reinvermögenszugangs- als auch nach Reinvermögenszuflusstheorie) steuerfrei bleiben, da sie eben gerade nicht wegfallende Erwerbseinkünfte entgelten. Daran ändert auch die neugesetzliche Ordnung von § 23 lit. b StG nichts: Was nämlich von vornherein kein Reineinkommen bildet, muss auch nicht zwingend in die Aufzählung der steuerfreien Einkünfte aufgenommen werden.

Sachverhalt

I. Die Steuerpflichtige A erlitt am 24.

November 1990 einen Autounfall. Im Jahr 2000 traf sie mit der

"H-Versicherung" eine Entschädigungsvereinbarung über eine Gesamtzahlung

von Fr. 950'000.-. Hiervon entfielen Fr. 258'000.- auf sogenannt temporären

Schaden bis 31. Dezember 1999 einerseits, nämlich Fr. 90'000.- für "aufgelaufenen

Haushaltsschaden" und Fr. 168'000.- "Verdienstausfall", sowie

andererseits Fr. 692'000.- auf künftigen Schaden (aufgeteilt in hier nicht

näher interessierende Teilentschädigungen für künftigen Haushaltsschaden,

künftigen Verdienstausfall und künftige Behandlungskosten). In der

Steuererklärung 1999B deklarierte die Pflichtige die ihr bereits im Jahr 1999

ausbezahlte erwähnte Teilsumme von Fr. 90'000.- (im zunächst unerklärten Teilumfang

von Fr. 75'000.-) als "Kapitalleistungen aus Haftpflicht basierend

auf Autounfall 1990".

Nach

Durchführung eines Auflageverfahrens unterwarf das kantonale Steueramt die von

der "H-Versicherung" stammende Kapitalleistung im Rahmen einer

Sonderveranlagung vom 4. April 2001 gemäss § 37 des Steuergesetzes vom 8.

Juni 1997 (StG) wie folgt einer vom übrigen Einkommen der Pflichtigen

getrennten Besteuerung:

"Kapitalleistung 1999

Anspruchsdatum Bezeichnung Kapitalleistung davon

steuerbar

% Fr.

31.12.1999 Zahlung

H-Versicherung 90'000.-- 100 90'000.-

(brutto)

Steuerbare Kapitalleistung

90'000.-

Satzbestimmende Kapitalleistung

9'000.-"

In ihrer hiergegen gerichteten Einsprache

argumentierte die Pflichtige dahin, die sonderbesteuerte Zahlung von Fr.

90'000.- sei zur Abgeltung von Haushaltsschaden und Heilungskosten geleistet

worden. Als Schadenersatzleistung müsse sie demnach steuerfrei bleiben, denn

Zahlungen unter diesem Rechtstitel bildeten kein steuerbares Einkommen.

Insbesondere schliesse die Kapitalleistung keinen Ersatz für weggefallene

Erwerbseinkünfte ein.

Das kantonale Steueramt wies die Einsprache

am 7. Juni 2001 ab. Es erwog, im Gegensatz zu 24 Abs. 1 lit. b des

Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) unterlägen gemäss § 23 lit. b StG

einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche

oder gesundheitliche Nachteile der Einkommenssteuer gemäss § 37 StG. Eine

Nichtbesteuerung griffe nur dann nicht Platz, wenn solche Kapitalleistungen zur

Deckung eines direkten Schadens flössen, etwa zur Abgeltung von Heilungs- oder

Todesfallkosten. Die Pflichtige habe den Nachweis nicht erbracht für ihre

Behauptung, dass der ausbezahlte Betrag von Fr. 90'000.- auch Behandlungskosten

mitumfasse.

Erwägungen

II. Dem widersetzte sich die Pflichtige am

21.

Juni 2001 mit Rekurs, wobei sie unter Erneuerung des Einspracheantrags

Aufhebung der Sonderveranlagung verlangte. Die Steuerrekurskommission I hiess

das Rechtsmittel mit Entscheid vom 23. August 2001 gut, im Wesentlichen aus folgenden

zusammengefassten Gründen (vgl. ZStP 1/2002, 22): Sowohl nach der sogenannten

Reinvermögenszugangs- als auch der Reinvermögenszuflusstheorie fielen

Schadenersatzzahlungen nicht unter den Begriff des steuerbaren Einkommens, denn

solche Zuflüsse glichen lediglich eine bereits entstandene oder absehbare wirtschaftliche

Vermögenseinbusse aus. Dieser Grundsatz erleide nur dort eine praktisch bedeutsame

Ausnahme, wo Schadenersatzleistungen wegfallende Erwerbseinkünfte entgölten.

Beim sogenannten Haushaltsschaden handle es sich nach der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung (in Zivilsachen) um Schadenersatzleistungen, welche demnach

steuerfrei blieben, sofern und soweit sie nicht im erwähnten Sinn

Ersatzeinkommen bildeten. Dies sei in aller Regel darum nicht der Fall, weil

Hausarbeit gewöhnlich als Naturalleistung entschädigungslos erbracht werde. Es

wäre widersinnig, einerseits solche Verrichtungen nicht zu besteuern, wohl aber

Entschädigungen für den Verlust der Fähigkeit, sie zu erbringen. Die vorherrschende

steuerrechtliche Lehre bejahe deshalb in übereinstimmung

mit der bundesgerichtlichen Praxis zu Art. 21 Abs. 1 lit. a des Beschlusses

über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 die Steuerfreiheit solcher

Haushaltsentschädigungen. Der Wortlaut von § 23 lit. b StG stehe dem

Schluss auf Steuerfreiheit von Haushaltsentschädigungen nicht entgegen, da

diese Norm nur unter dem Vorbehalt gelte, dass eine fragliche Leistung keinen

Schadenersatzcharakter habe. Gerade dies sei aber hier der Fall. Mit der

umstrittenen Kapitalleistung seien keine wegfallenden Erwerbseinkünfte

abgegolten worden. Solche Entschädigungen seien vielmehr unter dem Titel

"Verdienstausfall" separat ausbezahlt worden. Ob die Summe von Fr.

90'000.- auch den Ersatz für aufgelaufene Heilungskosten einschliesse, wie die

Pflichtige lediglich behauptet habe, könne dahinstehen, da insoweit ohnehin

ebenfalls steuerfreier Schadenersatz vorläge. Die Kapitalleistung müsse demnach

vollumfänglich unbesteuert bleiben.

III. Am 20. September 2001 erhob das

kantonale Steueramt Beschwerde an das Verwaltungsgericht, dem es die

Wiederherstellung des Einschätzungsentscheids beantragte. Zur Begründung dieses

Antrags berief sich das kantonale Steueramt hauptsächlich auf den Wortlaut von

§ 23 lit. b StG, welche neurechtliche Vorschrift einmalige oder wiederkehrende

Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile

entgegen der aufgehobenen Ordnung des aStG ausdrücklich für steuerbar erkläre.

Entschädigungen für Haushaltsschaden blieben deshalb nur insoweit steuerfrei,

als sie zur Deckung eines direkten Schadens ("damnum emergens") –

etwa infolge von Heilungs- und Todesfallkosten – bestimmt oder unter dem Titel

der Genugtuung geleistet worden seien. Denn einzig die "Zahlung von

Genugtuungssummen" führe § 24 lit. g StG unter den dort abschliessend

genannten steuerfreien Kapitalleistungen im Sinn von § 23 lit. b StG auf. Hingegen

seien solche Zahlungen nach neuer gesetzlicher Ordnung insoweit steuerbar, als

sie einen Schaden aus verminderter Arbeitsfähigkeit oder einen Versorgerschaden

("lucrum cessans") abzudecken bestimmt seien. Die Rekurskommission

habe nicht dargetan, inwiefern der Haushaltsentschädigung von Fr. 90'000.-

überhaupt Schadenersatzfunktion zukomme.

Während die Steuerrekurskommission I

Abweisung der Beschwerde beantragte, ging seitens der Pflichtigen keine

Beschwerdeantwort ein.

Am 22. März 2002 überwies der Einzelrichter

den Fall an die 2. Kammer zur Entscheidung.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

Während nach

§ 24 Abs. 1 lit. a aStG Kapitalzahlungen für bleibende körperliche oder

gesundheitliche Nachteile der Einkommenssteuer nicht unterworfen waren, sofern

und soweit sie nicht als Ersatz für Erwerbseinkommen zu qualifizieren sind und

vom Arbeitgeber oder einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge stammen (vgl.

dazu Felix Richner/ Walter Frei/Barbara Weber/Hans Brütsch, Kurzkommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 1997, § 24 N. 11 f. mit Hinweis unter

anderem auf RB 1971 Nr. 30 = ZBl 73, 253 = ZR 71 Nr. 57; vgl. RB 1993 Nr. 18),

kennt das neue Recht keine solche Ausnahme vom Grundsatz mehr, wonach alle

wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen (§

16.

Abs. 1 StG). Vielmehr zählt § 23 lit. b StG "einmalige oder wiederkehrende

Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche

Nachteile" ausdrücklich den steuerbaren Einkünften zu.

2.

Die Rekurskommission hat erwogen, § 23

lit. b StG unterwerfe (entgegen dem, was dessen Wortlaut nahezulegen vermag)

keineswegs sämtliche Kapitalzahlungen (unter anderem) für bleibende körperliche

oder gesundheitliche Nachteile der Einkommensbesteuerung. Vielmehr greife

diese Bestimmung – zur Behebung von Besteuerungslücken – entgegen dem

Rechtsverständnis des kantonalen Steueramts nur Platz, sofern und soweit solche

Kapitalleistungen überhaupt steuerbares Einkommen bedeuteten. Kein steuerbares

Einkommen resultiere insbesondere aus Schadenersatzzahlungen sowie – kraft

ausdrücklicher Vorschrift von § 24 lit. g StG – aus Genugtuungsleistungen.

Hingegen stellten solche Schadenersatzleistungen, welche wegfallende

Erwerbseinkünfte zu ersetzen bestimmt seien, steuerbares Einkommen dar, weil

die damit abgegoltenen Einkünfte, würden sie weiterhin fliessen, fraglos

steuerbar wären. Nicht steuerbar seien Entschädigungen für sogenannten

Haushaltsschaden, da solche Kapitalleistungen aus näher dargelegten, in Ziffer

II der Prozessgeschichte zusammengefassten Gründen als Schadenersatz

(schlechthin) zu würdigen seien.

3.

Das kantonale Steueramt beschränkte sich

in der Beschwerdeschrift im Wesentlichen auf das Vorbringen von Argumenten,

welche die Rekurskommission mit ausführlicher und schlüssiger Begründung

verworfen hat. Das Verwaltungsgericht tritt diesen Erwägungen mit überzeugung bei. Hierauf ist vorab zu

verweisen (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Die

Beschwerdevorbringen sind nicht geeignet, die vorinstanzliche Gesetzesauslegung

als im Sinn von § 153 Abs. 3 StG rechtsverletzend darzutun.

a) Insbesondere schliesst § 23 lit. b StG,

welche Vorschrift Kapitalleistungen der fraglichen Art ausdrücklich für

steuerbar erklärt, die Steuerfreiheit der Haushaltsentschädigung bei richtiger

Auslegung nicht aus. Denn diese Norm kann als Spezialbestimmung ("Steuerbar

sind auch:...") nur Einkünfte betreffen, die bereits nach der sogenannt

General-klausel von § 16 Abs. 1 StG als Einkommen steuerbar sind, was bezüglich

von Schadenersatzleistungen wegen des harmonisierungsrechtlich vorgegebenen

sogenannt Nettoprinzips von vornherein nicht der Fall ist (Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich

1999, VB zu §§ 16 - 37 N. 8). Dass diese nicht zu den in § 24 StG aufgezählten

steuerfreien Einkünfte gehören, vermag daran nichts zu ändern, da dieser

Katalog von vornherein nur solche Zuflüsse erfasst, welche nach dem der

Generalklausel zugrunde liegenden Einkommensbegriff überhaupt als Einkommen

steuerbar wären. Was a limine kein Reineinkommen bildet, muss nicht zwingend

in die Aufzählung der steuerfreien Einkünfte aufgenommen werden, um steuerfrei

zu bleiben, auch wenn diese Enumeration nach ihrem Konzept abschliessend ist.

Die Nennung einzig der Genugtuung, nicht aber auch des Schadenersatzes,

widerlegt diesen Befund nicht, sondern bestätigt ihn insoweit, als die

Genugtuung nicht zu denjenigen Wertzuflüssen gehört, die von vornherein kein

steuerbares Einkommen bilden. Im Gegenteil ist sie darum Einkommen (im Sinn

der hierzulande systemtragenden sogenannten Vermögenszugangstheorie), weil ihr

kein geldwerter Vermögensabgang entgegensteht. Es war deshalb trotz ihrer

funktionalen "Nähe zum Schadenersatz" (vgl. BGr, 20. Juni 1986, ASA

56.

[1987/88] 61 E. 2e S. 66) zwingend, sie ausdrücklich in den

gesetzlichen Katalog der steuerfreien Einkünfte aufzunehmen, wollte der

Gesetzgeber sie von den steuerbaren Einkünften ausnehmen. Dass dies überhaupt

geschehen ist, beruht letztlich auf Billigkeitsüberlegungen (vgl. Richner/

Frei/Kaufmann, § 24 N. 22 ff.).

b) Soweit das kantonale Steueramt rügt, die

Rekurskommission habe gar nicht geprüft, ob die Haushaltsentschädigung

Schadenersatzcharakter habe oder nicht, erweist sich die Beschwerde als nicht

frei von Widersprüchen. Wie das kantonale Steueramt im gleichen Atemzug nämlich

selber zu Recht einräumt, wird bei der Haushaltsentschädigung gerade

"nicht vorausgesetzt, dass sich ein effektiver, durch Dritte entstandener

Mehraufwand ergibt". Vielmehr hat der Haftpflichtversicherer nach der im

Entscheid der Rekurskommission angeführten bundesgerichtlichen Rechtsprechung

den gesamten wirtschaftlichen Wertverlust zu ersetzen, und zwar unabhängig

davon, ob dieser Schaden durch Anstellung einer Ersatzkraft entstanden ist, als

vermehrter Aufwand der teilinvaliden Person erscheint oder sich in zusätzlicher

Beanspruchung von Familienangehörigen oder von Qualitätsverlusten bei der

Haushaltsführung manifestiert. Die Haushaltsentschädigung ist mit anderen

Worten nicht an den Nachweis konkreter Aufwendungen für eine Haushaltshilfe

gebunden, denn diese Entschädigung schafft den Ausgleich eines durch Wegfall

von Naturalleistungen entstandenen beziehungsweise künftigen Vermögensschadens

(vgl. ASA 60 [1991/92] 352). Wie dieser Schaden sich im Einzelfall präsentiert

beziehungsweise (unter Verwendung der Entschädigung) allenfalls behoben wird,

ist unmassgeblich. In der Praxis könnten die einzelnen Leistungskomponenten der

Haushaltsentschädigung vielfach gar nicht auseinandergehalten werden. Insoweit

sprechen auch Praktikabilitätsüberlegungen für die Steuerfreiheit des

Haushaltsschadens (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel

2001, Art. 23 N. 29 a.E.).

c) Eine strikt dem Gesetzeswortlaut von § 23

lit. b StG verhaftete Rechtsauslegung führt im Streit um die Besteuerung von

Haushaltsentschädigungen nicht zum Ziel. Letztlich ist die von der

Rekurskommission zu Recht bejahte Steuerfreiheit von Haushaltsentschädigungen

das Ergebnis einer materiell wertenden Betrachtung des Zivilrechts einerseits,

genauer des Haftpflichtrechts, sowie andererseits Ausfluss der Überzeugung,

dass das Koordinationsziel zwischen dem Zivil- und dem Steuerrecht darin

bestehen muss, an Schnittstellen "Wertungsdisparitäten ... auszuschalten

und im Gegenzug weitestmögliche Wertungskongruenz zwischen beiden Rechtsgebieten

zu schaffen" (Thomas Koller, Privatrecht und Steuerrecht, Bern 1993, 41

ff.).

Nach in Jahrzehnten gefestigter

Rechtsprechung des Bundesgerichts stellt nicht nur der Verlust der Fähigkeit

eines Menschen, am Arbeitsmarkt ein Einkommen zu erzielen, einen

haftpflichtrechtlich bedeutsamen Schaden dar, sondern auch die – einen

erheblichen wirtschaftlichen Wert verkörpernde – Möglichkeit einer Person, für

sich und die Familie im Haushalt "Eigenleistungen" zu erbringen (BGE

117.

II 609; 113 II 345; 108 II 434; 102 II 90; 101 II 257; 99 II 221). Es lässt

sich daher rechtfertigen, ja erscheint im Licht des beide Rechtsordnungen

übergreifenden Koordinationsziels als geradezu geboten, Entschädigungen für

den Verlust dieser Fähigkeit auch im steuerrechtlichen Sinn als Schadenersatzleistungen

schlechthin zu würdigen. Dafür sprechen auch Billigkeitsüberlegungen. Denn

genau so stossend wie die Besteuerung der Genugtuung trotz ihrer Nähe zum

steuerfreien Schadenersatz einzig wegen des Fehlens eines Vermögensabgangs wäre

(vgl. Erwägung 3a hiervor), so schwer verständlich wäre es, wenn der Empfänger

einer Schadenersatzleistung diese teilweise an den Fiskus weiterleiten müsste,

obwohl dieselbe nach der zivilrechtlichen Ordnung aufgrund der Zweckbestimmung

der Geldleistung vollumfänglich dem Geschädigten zukommen soll. Genau solche

Fehlallokationen will z.B. auch § 24 lit. d StG betreffend Steuerfreiheit von

Unterstützungsleistungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln unterbinden

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 24 N. 55).

d) Nur am Rand sei bemerkt, dass die

Nichtbesteuerung von Haushaltsarbeiten als (sogenannt endogene) Wertschöpfungen

im Vermögensbereich des Steuerpflichtigen kraft der sogenannten

Reinvermögenszugangstheorie beziehungsweise infolge Fehlens einer expliziten

Besteuerungsnorm (vgl. Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

I/1, Basel/Frankfurt am Main 1997, Art. 7 StHG N. 10, 16 ff., 26) nicht nur erhebungstechnische

Gründe haben, sondern letztlich ebenfalls auf sozialpolitischen Wertungen des

Gesetzgebers bei der Definition des steuerbaren Einkommens beruhen dürfte (vgl.

zu dieser generellen Tendenz Reich, Art. 7 StHG N. 16). Da der relative Wert

der eigenen Arbeit im Haushalt beziehungsweise der Dienst an der Familie bei

steigendem Einkommen abnimmt, würden nämlich durch eine Besteuerung dieses

Schatteneinkommens namentlich untere Einkommensschichten besonders

benachteiligt (vgl. hierzu Thomas Koller in StR 1996, 201 ff., 204 f.).

Weil der Wert der Hausarbeit nicht als

Einkommen besteuert wird, ist auch die an ihre Stelle tretende

Haushaltsentschädigung kein steuerbares (Ersatz-)Einkommen (BGr, 15. Dezember

1991, StE 1991 B 26.44 Nr. 5).

e) Abzulehnen

ist schliesslich auch die Ansicht des kantonalen Steueramts, dass die Steuerfreiheit

der Haushaltsentschädigung darum nicht folgerichtig wäre, weil eine entsprechende

Invaliditätsrente nach § 22 Abs. 1 StG steuerbar wäre. Denn die Steuerbarkeit

der Invaliditätsrenten der AHV/IV und der beruflichen Vorsorge unabhängig von

der Art des zugrundeliegenden Schadens erscheint im Licht des geltenden

Einkommensbegriffs als nicht systemgerecht. Dieser Missstand würde durch

Schaffung einer neuen Systemwidrigkeit, nämlich der Besteuerung der

Haushaltsentschädigung, nicht aus der Welt geschafft. Es ist ihm weit eher

durch eine künftige differenziertere Besteuerung der Sozialversicherungsrenten

abzuhelfen (vgl. zu dieser Problematik Thomas Koller in StR 1996, 201 ff., 208

ff.).

Die Beschwerde ist aus diesen Gründen

abzuweisen.

4.

...

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

...