Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00008

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Geschäftsnummer:

SB.2002.00008

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 08.05.2002

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Dieser Entscheid ist rechtskräftig.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998)

Eine von einem Hauptaktionär beherrschte AG schüttete im Dezember 1998 nach 25 Jahren erstmals eine Dividende aus. Diese Dividende erweist sich unter dem allein massgeblichen Gesichtswinkel des vorliegend noch anwendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung als ausserordentliche Einkunft und unterliegt einer ganzen Jahressteuer.

Stichworte:

ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN

AUSSERORDENTLICHE EINKUNFT

BEMESSUNGSORDNUNG

BEMESSUNGSSYSTEM

DIVIDENDE

EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN

JAHRESSTEUER

LEISTUNGSFÄHIGKEITSPRINZIP

SYSTEMWECHSEL

Rechtsnormen:

§ 58 aStG

§ 275 StG

Art. 69 StHG

Art. 72 StHG

Publikationen:

- keine -

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 2

Sachverhalt

I. A hält 2'700 Aktien, entsprechend einer

Beteiligung von 90 %, an der 1973 gegründeten X AG, Zürich. Am 10. Dezember

1998 schüttete die Gesell­schaft nach 25 Jahren erstmals Dividenden aus, und

zwar von Fr. 2'000'000.-, beruhend auf dem Reingewinn des Geschäftsjahrs

1997. Auf den Pflichtigen entfielen Dividenden von Fr. 1'800'000.-. Für

die folgenden Geschäftsjahre 1998 bis 2000 zahlte die Gesellschaft Dividenden

von jeweils Fr. 2'250'000.- aus.

Das kantonale Steueramt betrachtete mit

Einschätzungsentscheid vom 31. März 2000 und Einspracheentscheid vom 5. Juni

2000 die Dividenden von Fr. 1'800'000.- als aus­serordentliche Einkünfte

und veranlagte die Eheleute A hierfür mit einer separaten Jahressteuer.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission II wies den

hiergegen erhobenen Rekurs am 17. Dezember 2001 ab.

III. Mit Beschwerde vom 7. Februar 2002

liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei keine

separate Jahressteuer zu veranlagen, eventualiter sei diese auf

Fr. 95'400.- festzusetzen; subeventualiter sei die Sache an die Rekurskommission

zurückzuweisen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission II und das

kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

a) Ausserordentliche Einkünfte, die im

Kalenderjahr 1998 oder in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt

wurden und nach altem Recht – d.h. unter der Herrschaft des früheren, auf 1.

Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) – zusammen mit

dem übrigen Einkommen im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären,

unterliegen laut § 275 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in

seiner ursprünglichen Fassung in der Steuerperiode 1999 einer separaten

Jahressteuer, soweit sie die mit ihrer Erzielung zusammenhängenden oder

ausserordentlichen Aufwendungen sowie die verrechenbaren Verluste übersteigen.

Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss

Abs. 2 dieser Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen,

aperiodische Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder

Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und

Substanzdividenden, Lotteriegewinne und realisierte stille Reserven wie

Kapital- und Aufwertungsgewinne auf geschäftlichen Vermögenswerten, die

Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter

Abschreibungen und Rückstellungen.

b) Der Bundesgesetzgeber hat – aus Anlass des

Übergangs vom ursprünglich festge­legten Differenzsteuerverfahren zum

Jahressteuerverfahren bei dem den Kantonen freistehenden Wechsel des Systems

der zeitlichen Bemessung – mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1.

Januar 1999, Art. 69 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) abgeändert. Er

hat neu in Abs. 1 bestimmt, dass die Einkommenssteuer der natürlichen Personen

für die erste Steuerperiode (n) nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von

der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung gemäss Art. 16 StHG nach neuem

Recht veranlagt wird. Laut Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche

Einkünfte, die in der Steuerperiode vor dem Wechsel oder in einem Geschäftsjahr

erzielt werden, das in dieser Periode abgeschlossen wird, für das Steuerjahr,

in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahres­steuer; vorbehalten bleibt

Art. 11 Abs. 2 und 3 StHG (Satz 1). Aufwendungen, die mit der Erzielung der aus­serordentlichen

Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz 2).

Nach Art. 69 Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere

Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie aus­ser­ordentliche

Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von

Art. 16 StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit

einjähriger Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6

dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die

kantonalen Verfahren zum Wechsel der zeitlichen Bemessung, die von [Art. 69]

Absatz 1 abweichen und am 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).

c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass

die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone – wie den

Kanton Zürich – gelten, welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür

kein vom Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren (z.B. das

Differenzsteuerverfahren) vorgesehen haben, welches bereits am 1. Januar 1999

in Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser – zeitlich späteren und

daher vorgehen­den – Anordnung über die Regelung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG

hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist, also ab

1.

Januar 2001, das Bundesrecht des StHG direkt Anwendung findet, wenn ihm das

kantonale Steuerrecht widerspricht. Angesichts der zeitlichen Dringlichkeit der

Umsetzung in das kantonale Recht kann nicht beanstandet werden, dass der

Regierungsrat insoweit gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG die erforderlichen

vorläufigen Vorschriften mit Ver­ordnung des Regierungsrats über den Vollzug

von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 [OS 54, 718] getroffen hat. Es kann

diesbezüglich auch auf die vorinstanzlichen, in StE 2001 B 65.4 Nr. 1

veröffentlichten Über­­legungen verwiesen werden.

Aufgrund von § 1 der erwähnten

regierungsrätlichen Verordnung unterliegen demnach im Jahr 1998 oder in einem

Geschäftsjahr, das in diesem Jahr endet, anfallende aus­serordentliche

Einkünfte, die nach den bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten

Steuergesetzes (vom 8. Juli 1951) im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen

wären, in Abweichung von § 275 Abs. 1 StG (siehe vorstehend Erwägung 1a), im

Steuerjahr 1998 – somit nicht in der Steuerperiode 1999 – gesamthaft einer se­paraten

Jahressteuer.

Ob der Regierungsrat gestützt auf Art. 72

Abs. 3 StHG auch befugt war, die in § 275 Abs. 2 StG enthaltene

Umschreibung der ausserordentlichen Einkünfte abzuändern, wie er dies in § 2

Abs. 1 der Verordnung getan hat, kann dahingestellt bleiben, weil sich für den

vorliegenden Fall am Ergebnis nichts ändert, wenn § 275 Abs. 2 StG in

seiner ursprünglichen Fassung vom 8. Juni 1997 zur Anwendung gebracht wird. Auf

die diesbezüglichen Vorbringen der Beschwerdeführenden braucht daher nicht

eingegangen zu werden.

2.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des

Verwaltungsgerichts (vgl. RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1

Nr. 2) ist bei der Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünf­te

nicht nur auf die drei typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der

Liquidations‑ und der Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor

allem der Zweck, der diesem Be­griff im Rahmen der gesetzlichen

Bemessungsordnung der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung

zukommt, welche kraft § 56 ff. des gemäss § 268 StG aufgehobenen Steuergesetzes

vom 8. Juli 1951 für die Steuerjahre bis 1998 galt und nach § 49 ff.

in Verbindung mit § 269 StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die

Steuerjahre ab 1999 beendet wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit

Vergangenheitsbemessung beruht nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem

Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des

Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48 mit Hinweisen).

Zweck der

Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist es, mit der Steuer­gerechtigkeit

nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leis­­tungsfähigkeit

und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind Einkünfte dann als

ausserordentlich

zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem

entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner wenn sie nicht

aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein

Einkommen schöpft. Schliesslich können auch Einkünfte allein aufgrund ihrer

ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten (RB 1994 Nr. 42). Alle

Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung zu Beginn

der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar mit dem

Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche

Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen dem­zufolge nach dem Präjudiz des

Verwaltungsgerichts vom 21. November 2001 (SB.2001.00036, veröffentlicht auf

http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems

der Sonderregelung von § 275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1 StHG

bzw. von § 1 des diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung

un­ter­worfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar,

weshalb der kantonale Gesetzgeber für den systembedingten Wechsel von der

Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275 Abs. 2 StG

(in der ursprünglichen Fassung) eine anderen Begriff der aus­serordentlichen

Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf anderen Tatbeständen –

Zwischeneinschätzung (§§ 59 ff. aStG) oder Beendigung der Steuerpflicht

(§ 58 aStG) – beruhenden Bemessungswechsel. Die Aufzählung ein­zelner

Arten von aus­serordentlichen Einkünften in § 275 Abs. 2 StG kann infolgedessen

dem Sinn und Zweck dieser Norm nach vernünftigerweise nur beispielhaft und

nicht als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem durch die Aufzählung in­soweit

zu engen Wortlaut sind somit nicht nur Substanzdividenden, sondern all

diejenigen Dividenden als ausserordentlich Einkünfte zu würdigen, welche die

vorstehend umschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen

erfüllen. Aus diesem Grund erübrigt es sich auch die offerierte Einholung einer

Stellungnahme der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.

b) Die Frage, ob die streitbetroffenen, im

Jahr 1998 beschlossenen Dividenden 1997 der X AG in Höhe von

Fr. 1'800'000.- ausserordentliche Einkünfte des pflichtigen Eheman­nes

darstelle oder nicht, ist damit ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des

vor­liegend noch anwendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit

Ver­gan­genheitsbemessung und im Licht der hierzu soeben (unter Erwägung a)

wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beantworten.

Aus bemessungsrechtlicher Sicht kommt es

zunächst entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden nicht darauf an, aus

welchen sachlichen Motiven die Aktionäre entschieden haben, erstmals im Jahr

1998.

eine Dividende auszuschütten. Damit ist insbesondere unerheblich, ob die

genannte Ausschüttung auf ein "Umdenken bei dem damals ...jährigen

Pflichtigen [...] insbesondere nach dem Tod [von Q] im Sommer 1997"

zurückzuführen ist.

Sodann sind bemessungsrechtlich einzig solche

Gesichtspunkte massgebend, welche den Steuerpflichtigen während der Dauer

seiner eigenen Steuerpflicht betreffen, geht es doch einzig um die Frage, ob

seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung erheblich

auseinanderfallen. Tatsachen, die sich nach dem Wechsel des Systems der

zeitlichen Beendigung verwirklicht haben, müssen daher ausser Betracht bleiben.

Die in den Fol­­gejahren von der X AG ausgeschütteten Dividenden sind daher

entgegen der An­sicht der Beschwerdeführenden nicht in die Beurteilung der

bemessungsrechtlichen Würdigung der streitbetroffenen Dividenden 1997

einzubeziehen. Demzufolge erscheinen diese erstmals und – unter dem System der

Vergangenheitsbemessung letztmals – im Jahr 1998 ausgerichteten Dividenden

insofern als einmalig ("singulär"), als der Gesetzgeber dieses System

auf den 1. Januar 1999 aufgehoben und durch das System der Gegenwartsbemessung

ersetzt hat.

Die gesetzliche Fiktion, das Einkommen des

dem Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des

Steuerjahrs, bedingt schliesslich bei grundsätzlich periodisch fliessendem

Einkommen die Prüfung, ob das betreffende Einkommen im Bemes­­­sungs- bzw.

Steuerjahr im Vergleich mit dem periodischen Fluss der Einkommensquel­le und

unter Berücksichtigung deren Natur zu einer unhaltbaren Verzerrung von

wirtschaft­licher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Steuerpflichtigen

führt. Unter diesem As­pekt ist von Bedeutung, dass die X AG von ihrer Gründung

im Jahr 1973 an bis

1996.

ungeachtet der erwirtschafteten Gewinne keine Dividenden ausgerichtet hat. Dem

ge­genüber steht die in Frage stehende Dividende 1997, welche mit insgesamt

Fr. 2'000'000.- zwei Drittel des Grundkapitals beträgt, was unter dem

Gesichtswinkel der Periodizität mit Bezug auf die in Frage stehende

Einkommensquelle einer nicht haltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher

Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung gleichkommt.

c) Unter Würdigung der dargelegten

bemessungsrechtlich erheblichen Umstände ergibt sich, dass die Dividenden 1997

von Fr. 1'800'000.- im Vergleich zum in den vorangegangen rund 25 Jahren

unterbliebenen Dividendenfluss als einmalig erscheint. Wäre die Dividende

ebenfalls nur ein einziges Mal zu Beginn der Steuerpflicht ausgeschüttet

worden, so wäre deren zweimalige Be­rücksichtigung bei der Steuer­bemessung

stossend und mit dem Leistungsfähigkeits­prin­zip unvereinbar gewesen. Sie

bilden demzufolge ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Geset­zes, die auch

bei Beendigung der Steuerpflicht der entsprechenden Sonderregelung unterworfen

werden müssen.

Für eine Aufteilung des Dividendenbetrags in

eine ordentliche und eine ausserordentliche Komponente, welche die

Beschwerdeführenden eventualiter verfechten, besteht kein sachlicher Grund;

vielmehr ist von der gegebenen rechtlichen Gestaltung der tatsächlichen

Verhältnisse und damit von den beschlossenen Dividenden als solche auszugehen.

Schliesslich kann auch der subeventualiter vertretenen Rückweisung der Sache an

die Vor­instanz nicht gefolgt werden.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

...