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Entscheid

SB.2002.00012

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00012

25. September 2002Deutsch14 min

(URT.2002.6966)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. Die A Holding

AG mit Sitz in Zürich wurde mit Statuten vom 15. Juli 1991 gegründet und am 25.

Juli 1991 ins Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen. Sie bezweckt

gemäss Statuten den Erwerb und die dauernde Verwaltung von Beteiligungen, ins­beson­de­re

an mit der Hörgeräte-Industrie verbundenen Gesellschaften, und alle damit zusammenhängenden

Finanzgeschäfte, einschliesslich Kauf, Verkauf, Tausch und die Belehnung von

mobilen und immobilen Werten aller Art für eigene und fremde Rechnung, sowie

die Gewährung von Hy­potheken auf eigenen Liegenschaften und die Übernahme von

Bürgschaften oder ir­gend­welchen anderen Sicherheiten, auch zu Gunsten

Dritter. Mit Vertrag vom 24. Juli 1991 er­warb sie sämtliche Aktien der C AG

gegen Bezahlung des sog. Grundkaufpreises von Fr. 3'180'000. Infolge

Eintritts bestimmter kaufvertraglicher Bedingungen erhöhte sich der Kaufpreis

um eine später fällige Nachzahlung. Die Beteiligung C AG war als Bestandteil

des An­lagevermögens bis und mit Schlussbilanz per 31.12.1995 mit

Fr. 3'180'000.- und – nach Leistung der Nachzahlung – ab Schlussbilanz per

31.12.1996 mit Fr. 4'180'000.- bilanziert. Mit Vertrag vom 30. Oktober 1998

veräusserte die A AG sämtliche Aktien der C AG. Im mit der Steuererklärung

1999A eingereichten Abschluss 1998 wies sie aus diesem Verkauf einen

Beteiligungserfolg von Fr. 5'920'000.- aus. Dieser resultierte aus dem im

Geschäftsjahr 1998 erfolgswirksam verbuchten Basis-Kaufpreis ("basis pur­chase

price") von Fr. 10'100'000.- abzüglich Beteiligungsbuchwert von Fr.

4'180'000.-.

Die A Holding AG wurde gestützt auf § 48 des

Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) für die Steuerjahre 1991 (ab 25.7), 1992

und 1993 rechtskräftig mit einem steuerbaren Ertrag von je Fr. 0.- und einem

steuerbaren Kapital von je Fr. 1'200'000.- (Steuersatz 1,5 ‰) veranlagt. Für

das Steuerjahr 1994 wurde die Pflichtige gestützt auf § 50 Abs. 1 aStG mit

einem steuerbaren Kapital von Fr. 1'279'000.- (Steuersatz 0,3 ‰) eingeschätzt.

Die Veranlagungen für die ordentlichen Haupteinschätzungen 1995 bis 1998 wurden

jeweils ebenfalls gestützt auf § 50 Abs. 1 aStG vorgenommen. Die

Einschätzungen für die Steuerjahre bis und mit 1997 sind in Rechtskraft

erwachsen.

Am 31. Mai 2001 schätzte der Steuerkommissär

die A Holding AG für das Steuerjahr 1998 gestützt auf § 50ter aStG

mit einem der separaten Jahressteuer unterliegenden Ge­winn von Fr. 5'920'000.-

(Steuersatz 6%) ein. Mit Einspracheentscheid vom 26. Sep­tember 2001 wies

das kantonale Steueramt die dagegen erhobene Einsprache ab.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission wies den gegen

den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs mit Entscheid vom 21. Dezember 2001

ab.

III. Mit Beschwerde vom 12. Februar 2002

liess die A Holding AG dem Verwaltungsgericht beantragen, den Rekursentscheid

sowie den vorangegangenen Einsprache- bzw. Einschätzungsentscheid aufzuheben.

Ferner beantragte sie, es sei anzuerkennen, dass die Beschwer­deführerin seit

ihrer Gründung eine Holdinggesellschaft im Sinne des Steuergesetzes des Kantons

Zürich sei und es sei festzustellen, dass zufolge Holdingstatus der Be­­schwerde­füh­rerin

seit ihrer Gründung kein Statuswechsel stattfinden konnte und somit § 50ter

aStG nicht anwendbar sei.

Das kantonale Steueramt sowie die

Steuerrekurskommission I beantragten Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer

zieht in Erwägung:

1.

a) Die Beschwerde betrifft ein Steuerjahr

vor 1999. Aus diesem Grund gelangen gemäss § 269 Abs. 1 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) in der vorliegenden Streitsache noch die

materiellrechtlichen Bestimmungen des auf 1. Januar 1999 aufgehobenen

Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) zur Anwendung. Da die Beschwerde am 1.

Januar 1999 noch nicht hängig war, richtet sich das Beschwerdeverfahren nach

dem neuen Recht (§ 280 Abs. 3 StG e contrario).

b) Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststel­lung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen

auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob

die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt

haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf An­gemes­sen­­heit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Er­messensüberschreitung und auf

Ermessens­miss­brauch.

2.

a) Die Beschwerde betrifft das Steuerjahr

1998.

Die Einschätzungen 1991 (ab 25.7.) bis 1997 sind nach den unbestrittenen

Feststellungen der Vorinstanz in Rechtskraft erwachsen. Sollte mit den

Beschwerdeanträgen (insbesondere Ziffern 2 und 3) eine Abänderung dieser

rechtskräftigen Einschätzungen beabsichtigt worden sein, so könnte das Ver­waltungsgericht

mangels Zuständigkeit nicht darauf eintreten. Solche Begehren müssten statt­dessen

in der Form eines Revisionsgesuchs beim kantonalen Steueramt vorgebracht werden

(§ 155 ff. StG, § 108 ff. aStG).

b) Hievon zu unterscheiden ist indessen die

Frage, ob die Rechtskraft der Einschätzungen 1991 (ab 25.7.) bis 1997 einer

Würdigung der damaligen Sachverhalte mit Bezug auf die Anwendung von § 50ter

aStG für das Steuerjahr 1998 entgegensteht. Da bei den er­wähnten

Einschätzungen nur die veranlagten Steuerfaktoren in Rechtskraft erwachsen

sind, kann das Verwaltungsgericht für das Steuerjahr 1998 im Rahmen seiner

Kognition frei über­­­prüfen, ob und wann "Beteiligungen gemäss § 50 Abs.

2.

[...] zu Buchwerten in eine nach den §§ 50 Abs. 1 oder 50bis

besteuerte Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gelangt sind [...]" (§

50ter aStG).

3.

a) Die Pflichtige hat im Geschäftsjahr

1998.

unstreitig einen Kapitalgewinn von Fr. 5'920'000.- aus dem Verkauf der

Beteiligung an der C AG erzielt. Sie wurde seit dem Steuerjahr 1994

ununterbrochen gestützt auf § 50 Abs. 1 aStG besteuert. Die Pflichtige hat­te

somit nach den unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz im Steuerjahr 1998

den steuerlichen Status einer Holdinggesellschaft.

Beteiligungen gemäss § 50 Abs. 2 aStG, die zu

Buchwerten in eine nach den §§ 50 Abs. 1 oder 50bis aStG besteuerte

Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gelangt sind, un­terstehen für die

Dauer von zehn Jahren der Sonderregelung von § 50ter aStG. Auf

innert dieser Frist realisierten Kapital- und Aufwertungsgewinnen wird eine

separate Jahressteuer zum Satz von 6% erhoben.

b) Im vorliegenden Fall ist umstritten, ob es

sich bei der Beteiligung an der C AG um eine solche handelt, die zu Buchwerten

in eine nach § 50 Abs. 1 aStG besteuerte Kapitalgesellschaft gelangt ist und

deshalb der Sonderregelung von § 50ter aStG untersteht.

Der Anwendungsbereich von § 50ter

aStG ist dem Wortlaut nach nicht auf Beteiligungen beschränkt, die von einem

Rechtsträger zu Buchwerten auf einen anderen übertragen werden. Sinn und Zweck

der Norm ist, die Besteuerung der stillen Reserven auf Beteiligungen – d.h. der

Differenz zwischen Verkehrswert und gewinnsteuerlich massgebendem Buchwert –

beim Übergang derselben in den Bereich eines als Holding- oder Verwaltungsgesellschaft

besteuerten Rechtsträgers auf den Zeitpunkt der Realisation infolge Veräusserung

oder Aufwertung aufzuschieben, jedenfalls sofern dies innert zehn Jahren nach

dem Übergang der Beteiligung in den Holdingbereich erfolgt. Während der

Übergangsfrist bleiben die stillen Reserven trotz Statusänderung bzw. Buchwertübertragung

noch der Gewinn­steuer verhaftet (Konferenz Staatlicher Steuerbeamter,

Kommission Steuerharmonisierung, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts,

Muri/Bern 1995, S. 111). Wie die Rekurs­kommission zu Recht festgestellt hat,

setzt die Bestimmung nicht voraus, dass ein mit der Übertragung von

Beteiligungsrechten verbundener Umstrukturierungsvorgang vorliegt. Für den

Eintritt der in § 50ter aStG vorgesehenen Rechtsfolge wird lediglich

vorausgesetzt, dass die Beteiligung zum (gewinnsteuerlich massgebenden)

Buchwert in eine nach § 50 Abs. 1 bzw. 50bis aStG besteuerte

Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gelangt ist. Dies kann auch infolge

Änderung des Steuerstatus einer zuvor nach § 48 aStG der ordentlichen Gewinnsteuer

unterliegenden juristischen Person geschehen. Die Unterstellung unter § 50ter

aStG entfällt nur dann, wenn die Beteiligung zum Verkehrswert in den Bereich

einer nach den §§ 50 Abs. 1 oder 50bis aStG besteuerten

Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gelangt ist und allfällige stille

Reserven mit der Gewinnsteuer zu erfassen waren (§ 45 Abs. 1 aStG).

c) Es ist unbestritten, dass die Pflichtige

die Beteiligung an der C AG im Jahre 1991 nicht auf der Basis eines früheren

Buchwerts übernahm, sondern von privaten Aktionären käuflich erwarb. Die

Beteiligung untersteht daher nur dann der Regelung von § 50ter

aStG, wenn bei der Pflichtigen nach dem Beteiligungserwerb ein Statuswechsel

zur Holdingbesteuerung stattgefunden hat und die Beteiligung auf diese Weise

zum Buchwert in den An­wendungsbereich von § 50 Abs. 1 aStG gelangt ist.

Nach den zutreffenden, unbestrittenen

Feststellungen der Rekurskommission wurde die Pflichtige für die Steuerjahre

1991.

(ab 25.7.), 1992 und 1993 gestützt auf § 48 aStG rechtskräftig

eingeschätzt. Ab Steuerperiode 1994 wurde sie nach § 50 Abs. 1 aStG besteuert.

Somit fand auf den Beginn der Steuerperiode 1994 ein Statuswechsel von einer

nach § 48 aStG besteuerten Gesellschaft zur Holdinggesellschaft gemäss §

50.

Abs. 1 aStG statt. Da der steuerlich massgebliche Buchwert der Beteiligung C

AG bei diesem Status­wechsel nach den unbestrittenen Feststellungen der

Rekurskommission unverändert fortgeführt wur­de, gelangte die Beteiligung

folglich zum Buchwert in die nach § 50 Abs. 1 aStG besteuerte Gesellschaft.

4.

a) Die Pflichtige lässt dagegen

vorbringen, sie habe im Laufe ihrer Steuerpflicht kei­nen steuerlich relevanten

Statuswechsel von einer ordentlich besteuerten Gesellschaft zu

einer

privilegiert besteuerten Holdinggesellschaft vorgenommen. Die diesbezüglichen

Tatsachenfeststellungen der Rekurskommission zur Einschätzungsgrundlage gemäss

§ 48 aStG bis und mit Steuerjahr 1993 lässt die Pflichtige indessen nicht

bestreiten. Der Einwand er­weist sich daher als unbegründet. Sollte die

Beschwerdeführerin damit bestreiten wollen, dass der Wechsel von der

Besteuerung nach § 48 aStG zu § 50 Abs. 1 aStG einen im vor­lie­genden

Zusammenhang relevanten Statuswechsel darstellt, wäre ihr entgegen zu halten,

dass es hier einzig auf die Änderung des Besteuerungsmodus ankommt, was nach

den zutreffenden vorinstanzlichen Feststellungen der Fall war.

b) Die Pflichtige lässt ferner geltend

machen, sie habe keinen Anlass gehabt, die für die Steuerjahre 1991 bis 1993

ergangenen Verfügungen bzw. deren rechtliche Grundlage in Zweifel zu ziehen,

weil in den zugrundeliegenden Bemessungsjahren keine steuerbaren Er­träge

erzielt und dementsprechend keine Ertragssteuern erhoben wurden. Die Annahme ei­nes

Wechsels des Steuerstatus mit der Einschätzung widerspreche daher Treu und

Glauben. Auf die Frage, ob in den vor dem Statuswechsel liegenden Steuerjahren

eine Ertragssteuer anfiel oder wegen angefallener Verluste bzw. verrechenbarer

Vorjahresverluste kein steuer­barer Ertrag resultierte, kann es indessen nicht

ankommen. Der Steuerstatus ist zudem auch für die steuerliche Behandlung von

unrealisierten, erst in künftigen Steuerperioden erfolgs­wirksamen

Wertveränderungen von Bedeutung. Wie die Rekurskommission im Übrigen zu Recht

feststellte, ist das Motiv der Pflichtigen für ihr Untätigsein in diesem

Zusammenhang ohnehin nicht relevant. Auch wenn sich der Unterschied zwischen

der Besteuerung ge­mäss § 48 aStG und der Besteuerung gemäss § 50 Abs. 1 aStG

aufgrund der konkreten Um­stände nicht auf die Höhe der Ertragssteuer, sondern

lediglich (aber immerhin) bei der Kapitalsteuer auswirkte, wäre der Pflichtigen

die Überprüfung möglich gewesen, ob die Ver­­anlagung auf der gewünschten

Rechtsgrundlage erfolgte.

c) Der Veranlagungsbehörde kann im

Zusammenhang mit dem Holdingprivileg auch keine Verletzung der

Untersuchungspflicht vorgeworfen werden. Die Rekurskommission hat die

Voraussetzungen für die Einräumung des Holdingprivilegs gemäss § 50 Abs. 1 aStG

ausführlich und zutreffend dargelegt. Es kann darauf verwiesen werden (vgl. §

161.

des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]). Was die

Pflichtige dagegen vor­bringen lässt, ist unbehelflich. Dass der Holdingzweck

aus den Statuten hervorgeht und

insoweit

eine der kumulativ zu erfüllenden steuerlichen Voraussetzungen erfüllt ist,

wurde von keiner Seite in Frage gestellt. Die Tatsache, dass die Pflichtige den

Ausdruck "Holding" in der Firma führt und der Umstand, dass sich die

beabsichtigte Sachübernahme aus dem Gründungsakt ergeben soll, vermögen aus

steuerrechtlicher Sicht zwar Indizien für die Ausübung von Holdingfunktionen

abzugeben. Diese sind indessen noch nicht hinreichend für die Einräumung des

steuerlichen Holdingstatus. Die Beschwerdeführerin verkennt insbesondere, dass

die Erfüllung der handelsrechtlichen Anforderungen an die Firmenbildung für die

Frage der Erfüllung der Voraussetzungen von § 50 Abs. 1 aStG unerheblich ist.

d) Die Rekurskommission hat zutreffend

festgehalten, dass die Besteuerung gemäss § 50 Abs. 1 aStG nicht von Amtes

wegen erfolgt, sondern nach geltender Praxis einen Antrag der Gesellschaft

voraussetzt (Markus Reich, Die Besteuerung der Holding-, Beteiligungs- und

Verwaltungs-Gesellschaften im Kanton Zürich, StR 1982 S. 546; Felix Richner/Walter

Frei/Barbara Weber/Hans Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. A.

Zürich 1997, § 50 N. 14). Dass die Einräumung des Holdingprivilegs

grundsätzlich einen entsprechenden Antrag voraussetzt, ergibt sich im Übrigen

bereits aus dem Charakter der Steuererklärung, die einerseits eine

Wissenserklärung ist, darüber hinaus aber auch einen Ein­schätzungsantrag im

Sinn einer Willenserklärung enthält (Martin Zweifel, Verfahrens­pfli­chten des

Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49 [1980/81]

S. 531; derselbe in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art.

124.

DBG N. 26). Da die Steuerdeklaration von Holdinggesellschaften mit dem

allgemeinen Steuerer­klärungsformular erfolgt, das auch von den der

ordentlichen Besteuerung unterliegenden Ka­pitalgesellschaften und

Genossenschaften einzureichen ist, bedarf es für die Einräumung des

Holdingprivilegs notwendigerweise einer hierauf gerichteten Willenserklärung

der Steu­­erpflichtigen. Ob alle Voraussetzungen für die Einräumung des

Holdingprivilegs erfüllt sind, lässt sich nämlich nicht direkt der Steuererklärung

und den vom Gesetz geforder­ten Beilagen entnehmen. Insbesondere die

Voraussetzung, dass der tatsächliche Zweck der Gesellschaft hauptsächlich in

der dauernden Verwaltung von Beteiligungen zu bestehen hat (RB 1982 Nr. 74),

ergibt sich aus den konkreten, gesellschaftsinternen Verhältnissen und hängt

letztlich vom Willen der Gesellschaft ab, der als solcher ohne besondere

Willensäus­serung für die Steuerbehörde nicht ersichtlich ist. Ob die dauernde

Verfolgung dieses Zwecks beabsichtigt ist, weiss einzig die Gesellschaft.

Die Rüge der Pflichtigen, wonach der

Steuerkommissär auch ohne entsprechenden Antrag eine Untersuchung mit Bezug auf

das Vorliegen der Voraussetzungen für das Holdingprivileg hätte durchführen und

dieses Privileg gestützt darauf gewähren sollen, geht da­­her fehl. Der

Untersuchungsgrundsatz ist nicht schrankenlos. Er verpflichtet die Steuerbehörde

insbesondere nicht, bei neu gegründeten Kapitalgesellschaften oder Genossenschaf­ten,

die keine auf die Geltendmachung des Holdingprivilegs gerichtete Willenserklärung

abgeben, weitere Untersuchungshandlungen vorzunehmen darf sie doch davon ausgehen,

dass die Steuerpflichtigen alle Umstände, die zu ihren Gunsten sprechen, von

sich aus vorbringen (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren,

Zürich 1989, S. 25); unterlassen sie dies, so ist die Steuerbehörde nicht

verpflichtet, diesbe­zügliche Untersuchungen vorzunehmen, fehlt es doch

diesfalls schon an einem Untersuchungsgegenstand. Gleich muss es sich bezüglich

nicht gestellter Anträge verhalten: eine Untersuchung darf unterbleiben, ohne

dass dadurch die behördliche Untersuchungspflicht verletzt wäre.

In welcher Form der Antrag auf Gewährung des

Holdingprivilegs zu stellen und die ihm zu Grunde liegende Sachverhaltsdarstellung

zu leisten ist, kann im vorliegenden Fall offen bleiben, weil die Pflichtige

nach den zutreffenden Feststellungen der Rekurskommission, auf die verwiesen

werden kann (vgl. § 161 GVG), für das Steuerjahr 1991 trotz Mahnung des

Steueramts der Stadt Zürich keine Steuererklärung eingereicht und somit an der

betreffenden Steuereinschätzung nicht mitgewirkt hatte. In den Steuerklärungen

1992.

und 1993 hatte sie nach den nicht widerlegten Feststellungen der

Rekurskommission weder den konkreten Willen geäussert, das Holdingprivileg zu

beanspruchen, noch geltend gemacht, die Voraussetzungen von § 50 Abs. 1 aStG zu

erfüllen. Die Pflichtige hätte schliesslich Ge­legenheit gehabt, die

Besteuerung nach § 50 Abs. 1 aStG auf dem Rechtsmittelweg geltend zu machen,

was sie aber ebenfalls unterliess.

e) Die Beschwerdeführerin wirft der

Rekurskommission vor, zu Unrecht einen Verstoss gegen Treu und Glauben

angenommen zu haben. Dies lässt sich jedoch dem angefoch­­tenen Entscheid nicht

entnehmen. Eine solche Behauptung wäre ohnehin nicht von Be­deutung, weil die

Besteuerung des Kapitalgewinns nicht mit der Begründung erfolgt, es lie­ge ein

Verstoss gegen Treu und Glauben vor. Dass im Steuerjahr 1994 ein steuerlicher

Sta­tuswechsel erfolgte, ergibt sich aus den zutreffenden Feststellungen der

Rekurskommission. Den Umstand, dass die Pflichtige damals möglicherweise

übersah, dass der Steuerstatus änderte, oder sich der steuerrechtlichen Folgen

eines Statuswechsels nicht bewusst war, hat sie selber zu vertreten; zu ihren

Gunsten kann sie hieraus jedenfalls nichts ableiten.

Damit erweist sich die Besteuerung des

streitigen Gewinns im Steuerjahr 1998 als gesetzmässig. Da schliesslich die

Ermittlung des steuerbaren Gewinns in quantitativer Hinsicht nicht angefochten

wurde, ist die Beschwerde folglich insoweit abzuweisen, als auf sie überhaupt

eingetreten werden kann.

5.

...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit

darauf eingetreten wird.

...