Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00013

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Geschäftsnummer:

SB.2002.00013

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 25.09.2002

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Dieser Entscheid ist rechtskräftig.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

Grundstückgewinnsteuer

Verlustverrechnung

Auf Teilveräusserungen vor und nach Ende 1998 ist das jeweils für Handänderungen geltende materielle Recht anwendbar. Die Verlustverrechnung erfolgt erst nach der letzten Teilveräusserung bzw. der Veräusserung des gesamten Grundstücks und demnach im vorliegenden Fall nach neuem Recht. Bedarf die Durchsetzung der Verlustverrechnung der Aufhebung rechtskräfig veranlagter Teilveräusserungen, so hat dies mittels der Revision zu erfolgen. Dabei ist zu bemerken, dass die Höhe des Grundstückverlusts zu den Motiven eines Entscheids gehört und der Rechtskraft nicht zugänglich ist. Auf die Ermittlung des Verlusts ist - entgegen gewisser Kommentatoren - das im Zeitpunkt der verlustbringenden Handänderung geltende materielle Recht anwendbar.

Stichworte:

ANWENDBARES RECHT

GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER

GRUNDSTÜCKVERLUST

HANDÄNDERUNG

PARZELLEN

RECHTSKRAFT

REVISION

TEILVERÄUSSERUNG

VERLUSTVERRECHNUNG

Rechtsnormen:

§ 161 aStG

§ 169 lit. II aStG

§ 169 lit. III aStG

§ 155 StG

§ 216 StG

§ 221 lit. II StG

§ 224 StG

§ 279 StG

Publikationen:

RB 2002 Nr. 123

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 1

Sachverhalt

I. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 14. September

1999 veräusserte die A AG das in der Gemeinde X gelegene Grundstück Kat.Nr. 01,

ein Wohnhaus mit 205 m2 Gebäudegrundfläche, Hofraum und Garten,

zum Preis von Fr. 720'000.- an E. Bei dieser Handänderung handelte es sich

um die letzte Teilveräus­serung des ursprünglichen Grundstücks aKat.Nr. 02.

Die Veräusserin beantragte im anschliessenden

Veranlagungsverfahren gleichzeitig die Revision der Veranlagungsentscheide zu

den früheren Teilveräusserungen. Die Kommis­­sion für die Grundsteuern der

Gemeinde X setzte die Grundstückgewinnsteu­ern nach Verlustverrechnung in ihrem

teilweise gutheissenden Einspracheentscheid auf insgesamt Fr. 357'700.-

fest.

Erwägungen

II. Den von der A AG hiergegen gerichteten Rekurs, womit sie

die Ermässigung der Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 24'745.-

beantragte, wies die Steuerrekurs­kom­­mission III am 11. Dezember 2001 ab.

Die Steuerrekurskommission III verwarf im Wesentlichen die

Auffassung der Pflich­­tigen, die anrechenbaren Grundstückverluste, die sich

aus Handänderungen vor dem 31. Dezember 1998 ergeben hätten, seien nach

neuem Recht zu ermitteln. Aus diesem Grund seien die von der Pflichtigen

geltend gemachten und erst aufgrund des neuen Rechts als Aufwendungen anrechenbaren

Finanzierungskosten insoweit bei der Verlustverrechnung nicht zu

berücksichtigen.

III. Mit Beschwerde vom 13. Februar 2002 liess die Pflichtige

dem Verwaltungsgericht den vor Steuerrekurskommission III gestellten Antrag

wiederholen; ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete, schloss

die Gemeinde X auf Abweisung der Beschwerde und forderte ihrerseits eine

Parteientschädigung.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

Das Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG) wurde kraft § 269

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) mit dessen Inkrafttreten am 1.

Januar 1999 aufgehoben. Laut § 279 Abs. 1 StG wird die

Grundstückgewinnsteuer nach neuem Recht erhoben, wenn die Hand­änderung nach

dem 31. Dezember 1998 vollzogen wurde.

a) Von der streitbetroffenen ursprünglichen Liegenschaft

aKat.Nr. 02 wurden 22 Par­zellen veräussert, wobei 21 Handänderungen vor dem

31.

Dezember 1998 erfolgten und nur eine einzige nach diesem Zeitpunkt stattfand.

b) Jede Teilveräusserung, also jede Veräusserung einer

Parzelle eines ursprünglich einheitlichen Grundstücks, stellt eine rechtlich

eigenständige Handänderung dar, welche den Steuertatbestand von § 161 aStG

bzw. von § 216 StG erfüllt. Jede einzelne solche Hand­­änderung erfordert

daher für sich die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer oder die Feststellung

der Veranlagungsbehörde, dass die Steuer nicht geschuldet ist. Derartige Ver­fügungen

erwachsen unabhängig voneinander in Rechtskraft.

Daraus folgt, dass für die Ermittlung des Grundstückgewinns

bzw. -verlusts von Teilveräusserungen und die Berechnung der

Grundstückgewinnsteuer das im Zeitpunkt der betreffenden Handänderung jeweils

geltende materielle Recht anwendbar ist. Demnach ist das neue Recht

entsprechend der intertemporalen Anordnung von § 279 Abs. 1 StG lediglich auf

die Gewinnermittlung und Steuerberechnung der am 14. September 1999 veräus­ser­ten

Parzelle Kat.Nr. 01 anwendbar. Das gilt auch für den – in den gleichlautenden

Vor­schriften von § 169 Abs. 2 und 3 aStG und § 224 Abs. 1 und 2 StG

festgehaltenen – ma­teriellrechtlichen Grundsatz der gesonderten

Gewinnermittlung.

2.

a) Verluste aus Teilveräusserungen können kraft § 169

Abs. 3 aStG bzw. § 224 Abs. 3 StG nach vollständiger Veräusserung des

Grundstücks den Anlagekosten der mit Ge­winn veräusserten Parzellen

anteilmässig zugerechnet werden. Weil die Verlustverrechnung erst nach

Veräusserung der letzten Parzelle geltend gemacht werden kann (RB 1991

Nr. 42), was vorliegend nach dem 31. Dezember 1998 geschehen ist, gelangt

insoweit das neue Recht zur Anwendung, welches inhaltlich freilich mit dem

früheren Recht übereinstimmt.

b) Bedarf die Durchsetzung der Verlustverrechnung im Sinn von

§ 224 Abs. 3 StG der Aufhebung rechtskräftiger Verfügungen über

Teilveräusserungen, so sind hierfür die formellen Bestimmungen von § 156

ff. StG über die Revision massgebend. Dabei ist in Abweichung von § 157

Abs. 1 StG stets die kommunale Veranlagungsbehörde zur Revision zuständig,

wie das Verwaltungsgericht in lückenfüllender Rechtsprechung zur früheren

Vorschrift von § 169 Abs. 3 aStG erkannt hat (RB 1982 Nr. 113; 1972

Nr. 50). Neue Tatsachen und Beweismittel können demgegenüber nur unter den

ordentlichen revisionsrechtlichen Voraussetzungen von § 155 ff. StG geltend

gemacht werden. § 224 Abs. 3 StG begründet einen besonderen

Revisionsgrund nur insoweit, als die Verlustverrechnung selber in Frage steht.

c) Die Feststellung der Höhe eines Grundstückverlusts, der

Dispositiv

dazu führt, dass die Behörde im Dispositiv erkennt, es sei keine

Grundstückgewinnsteuer geschuldet, gehört nach ständiger Rechtsprechung zu den

Motiven eines Entscheids, welche nicht der Rechtskraft zugänglich sind (vgl. RB

1996 Nr. 44 mit Hinweisen). Somit kann die Höhe der verrechen­baren Grundstückverluste

erst im Zusammenhang mit der in § 224 Abs. 3 StG vorgesehenen

anteiligen Anrechnung an die Anlagekosten der mit Gewinn veräusserten Parzellen

rechtskräftig verbindlich festgestellt werden. Soweit die

Steuerrekurskommission III mit ih­rer Erwägung, es komme auf die

"(ermittelten) Verluste aus Teilveräusserungen" an, eine andere

Auffassung zum Ausdruck gebracht haben sollte, wäre diese unzutreffend.

Auf die Ermittlung des Verlusts ist das im Zeitpunkt der

verlustbringenden Hand­än­derung geltende materielle Recht anwendbar (vgl.

Erwägung 1b). Verluste aus vor dem 31. Dezember 1998 erfolgten

Teilveräusserungen sind somit nach altem Recht zu ermitteln. Der auch von der

Pflichtigen vertretenen gegenteiligen Ansicht der Kommentatoren des Zürcher

Steuergesetzes (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum har­monisierten

Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 279 N. 6) kann sich das Verwaltungsgericht

nicht anschliessen. Diese Auffassung steht im Widerspruch dazu, dass Teilveräus­se­rungen

eigenständige Handänderungen sind; sie würde ausserdem richtig gesehen zu ei­ner

unzulässigen Gesetzesrückwirkung und zu einer rechtsungleichen Behandlung

derjenigen Steuerpflichtigen führen, welche Grundstücke gesamthaft unter altem

Recht veräussert haben.

Aus § 224 Abs. 3 StG

lässt sich nichts Anderes ableiten: Diese Vorschrift regelt nach ihrem insoweit

klaren Wortlaut bloss, dass Verluste aus Teilveräusserungen verrechen­bar sind,

wie sie zu verrechnen sind – nämlich durch anteilmässige Zurechnung zu den Anlagekosten

der gewinnbringend veräusserten Parzellen –, und wann sie verrechnet werden

dürfen, nämlich erst nach vollständiger Veräusserung aller Parzellen. Ihrem ausschliess­lichen

Zweck entsprechend, die Verlustverrechnung bei Teilveräusserungen zu ge­währleisten,

ord­net sie nicht, wie die Verluste – und die zur Verrechnung stehenden Gewin­ne

– zu ermitteln sind. Die Gewinn- und Verlustermittlung bestimmt sich einzig und

al­lein nach den materiellen Regeln von § 164 ff. in Verbindung mit § 169 Abs.

1 und 2 aStG bzw. § 219 ff. in Ver­bindung mit § 224 Abs. 1 und 2 StG, je

nachdem, ob die Hand­ände­rung an der betreffenden Parzelle vor oder nach dem

31. Dezember 1998 stattgefunden hat. Am Grundsatz, wonach Teilveräusserungen

eigenständige Handänderungen sind, bei welchen der Gewinn gesondert zu

berechnen und die Steuer gesondert zu veranlagen ist, ändert § 224

Abs. 3 StG nichts; diese Vorschrift will einzig die Verrechnung von

Verlusten aus Teil­veräusserungen sicherstellen.

3. Nach dem Gesagten sind entgegen der Auffassung der

Pflichtigen die gemäss § 224 Abs. 3 StG anrechenbaren

Grundstückverluste, die sich aus Handänderungen vor dem 31. Dezember 1998

ergeben haben, nicht nach neuem, sondern nach altem Recht zu er­mitteln. Das

führt insbesondere dazu, dass die von der Pflichtigen geltend gemachten Fi­nanzierungskosten,

die erst unter dem neuen Recht bei der Gewinnermittlung im Rahmen der

Anlagekosten gestützt auf § 221 Abs. 2 StG als Aufwendungen angerechnet

werden können, bei Teilveräusserungen vor dem 31. Dezember 1998 nicht zu

berücksichtigen sind.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

4. ...

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

...