Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00023

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Geschäftsnummer:

SB.2002.00023

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 03.07.2002

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Dieser Entscheid ist rechtskräftig.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998)

Ausserordentliche Einkünfte, Bemessungslücke

Es liegen keine ausserordentlichen Einkünfte vor, wenn die im Lückenjahr ausgerichtete Substanzdividende gleich hoch war wie die Dividenden der vorangegangenen vier Jahre.

Stichworte:

ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN

AUSSERORDENTLICHE EINKUNFT

BEMESSUNGSLÜCKE

BEMESSUNGSSYSTEM

DIVIDENDE

EINKOMMENSQUELLE

EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN

PERIODISCH

STEUERHARMONISIERUNG

SYSTEMWECHSEL

Rechtsnormen:

§ 154 lit. I StG

§ 269 StG

§ 275 StG

Art. 69 StHG

Art. 72 StHG

Art. 73 StHG

Publikationen:

- keine -

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 3

Sachverhalt

I. D. ist zu 50 % am

Aktienkapital der seit 1969 bestehenden E. AG beteiligt. Im Jahr 1998 schüttete

ihm die Gesellschaft für das Geschäftsjahr 1997, das sie mit Verlust abgeschlossen

hatte, eine Dividende von Fr. 100'000.- aus.

Das kantonale Steueramt würdigte die Dividende mit

Einschätzungsentscheid vom 7. Dezember 2000 und Einspracheentscheid vom 30.

Januar 2001 als ausserordentliches Ein­­kommen und veranlagte die Eheleute D.

hierfür mit einer separaten Jahressteuer.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission I hiess den Rekurs der

Pflichtigen gut und stellte fest, diese hätten keine steuerbaren

ausserordentlichen Einkünfte erzielt.

III. Das kantonale Steueramt beantragte dem Verwaltungsgericht

mit Beschwerde vom 15. März 2002, es sei die Dividendenzahlung der E. AG von

Fr. 100'000.- im Steuerjahr 1998 als separat zu besteuernde

ausserordentliche Einkunft zu veranlagen.

Die Steuerrekurskommission I und die Pflichtigen schlossen auf

Abweisung der Be­schwerde; letztere verlangten die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

a) Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998

oder in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden und nach

altem Recht – d.h. unter der Herrschaft des früheren, auf 1. Januar 1999 aufgehobenen

Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) – zusammen mit dem übrigen Einkommen im

Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, unterliegen laut § 275 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in seiner ursprünglichen Fassung in der

Steuerperiode 1999 einer separaten Jahressteuer, soweit sie die mit ihrer

Erzielung zusammenhängenden oder ausserordentlichen Aufwendungen sowie die

verrechenbaren Verluste übersteigen.

Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss Abs. 2 dieser

Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, aperiodische

Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von

Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und Substanzdividenden,

Lotteriegewinne und realisierte stille Reserven wie Kapital- und

Aufwertungsgewinne auf geschäftlichen Vermögenswerten, die Auflösung von

Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen

und Rückstellungen.

b) Der Bundesgesetzgeber hat – aus Anlass des Übergangs vom

ursprünglich festgelegten Differenzsteuerverfahren zum Jahressteuerverfahren

bei dem den Kantonen frei stehenden Wechsel des Systems der zeitlichen

Bemessung – mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1. Januar 1999, Art.

69.

des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) abgeändert. Er hat neu in Abs. 1

bestimmt, dass die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste

Steuerperiode (n) nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von der Vergangenheits-

zur Gegenwartsbemessung gemäss Art. 16 StHG nach neuem Recht veranlagt wird.

Laut Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in der

Steuerperiode vor dem Wechsel oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das

in dieser Periode abgeschlossen wird, für das Steuerjahr, in dem sie

zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer; vorbehalten bleibt Art. 11 Abs. 2

und 3 StHG (Satz 1). Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen

Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz 2).

Nach Art. 69 Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere

Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche

Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von

Art. 16 StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit

einjähriger Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6

dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die kantonalen

Verfahren zum Wechsel der zeitlichen Bemessung, die von Art. 69 Absatz 1

abweichen und am 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).

c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass die Abs. 1 bis 6

dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone – wie den Kanton Zürich –

gelten, welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür kein vom

Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren (z.B. das

Differenzsteuerverfahren) vorgesehen haben, das bereits am 1. Januar 1999 in

Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser – zeitlich späteren und

daher vorgehenden – An­ordnung über die Regelung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG

hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist, also ab

1.

Januar 2001, das Bundesrecht des StHG direkt Anwendung findet, wenn ihm das

kantonale Steuerrecht widerspricht. Angesichts der zeitlichen Dringlichkeit der

Umsetzung in das kantonale Recht kann nicht beanstandet werden, dass der

Regierungsrat insoweit gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG die erfor­derlichen

vorläufigen Vorschriften mit Verordnung des Regierungsrats über den Vollzug von

Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 [OS 54, 718] getroffen hat.

Aufgrund von § 1 der erwähnten regierungsrätlichen Verordnung

unterliegen demnach im Jahr 1998 oder in einem Geschäftsjahr, das in diesem

Jahr endet, anfallende aus­ser­ordentliche Einkünfte, die nach den

bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten Steuergesetzes (vom 8. Juli 1951)

im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in Abweichung von § 275 Abs. 1

StG (siehe vorstehend Erwägung 1a), im Steuerjahr 1998 – so­mit nicht in der

Steuerperiode 1999 – gesamthaft einer separaten Jahressteuer.

2.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts

(vgl. RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1 Nr. 2) ist bei der

Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünfte nicht nur auf die drei

typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und der

Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem der Zweck, der diesem

Be­griff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der

Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft § 56

ff. des gemäss § 268 StG auf­gehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 für die

Steuerjahre bis 1998 galt und nach § 49 ff. in Verbindung mit § 269

StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet

wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung beruht

nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen

Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48 mit

Hinweisen).

Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist

es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten

zwischen wirtschaftlicher

Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind

Einkünfte dann als ausserordentlich zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur

sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet

werden können, ferner wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der

Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Schliesslich können auch

Einkünfte allein aufgrund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten

(RB 1994 Nr. 42). Alle Einkünfte, deren zweimalige Be­rücksichtigung bei

der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar

mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche

Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge nach dem Präjudiz des

Verwaltungsgerichts vom 21. November 2001 (SB.2001.00036, veröffentlicht auf

http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems

der Sonderregelung von § 275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1 StHG

bzw. von § 1 des diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung

unterworfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar, weshalb

der kantonale Gesetzgeber für den sys­tembedingten Wechsel von der

Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275 Abs. 2 StG

(in der ursprünglichen Fassung) einen anderen Begriff der ausserordentlichen

Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf anderen Tatbeständen –

Zwischeneinschätzung (§§ 59 ff. aStG) oder Beendigung der Steuerpflicht

(§ 58 aStG) – beruhenden Bemessungswechsel. Die Aufzählung einzelner Arten

von aus­serordentlichen Einkünften in § 275 Abs. 2 StG kann infolgedessen dem

Sinn und Zweck dieser Norm nach vernünftigerweise nur beispielhaft und nicht

als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem durch die Aufzählung insoweit

zu engen Wortlaut sind somit alle Dividenden - nicht nur Substanzdividenden -

als ausserordentliche Einkünfte zu würdigen, welche die vorstehend

umschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen erfüllen.

b) Die Frage, ob die streitbetroffene, im Jahr 1998

zugeflossene Dividende 1997 der E. AG in Höhe von Fr. 100'000.- eine

ausserordentliche Einkunft des pflichtigen Ehemanns darstellt, ist

infolgedessen ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des vorliegend noch an­wendbaren

Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Vergan­gen­heits­be­mes­sung

und im Licht der hierzu soeben (unter Erwägung a) wiedergegebenen Überlegungen

der Rechtsprechung zu beantworten.

aa) Die Rekurskommission I hat erwogen, die E. AG habe dem

pflichtigen Ehemann seit 1993 eine gleich bleibend hohe Dividende von Fr.

100'000.- ausgerichtet, wel­che die Gesellschaft in den Jahren 1996 und 1997

aus Reserven bzw. Gewinnvortrag früherer Jah­re finanziert habe. Somit habe

dieser im Jahr 1998 weder eine erstmalige noch eine ein­malige

Dividendenausschüttung erhalten. Angesichts der gleich hohen Dividende im Be­messungs-

und im Steuerjahr könne auch von einem erheblichen Auseinanderklaffen zwischen

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Steuerbelastung des Empfängers

kei­ne Rede sein. Wäre die streitbetroffene Dividende zu Beginn der

Steuerpflicht ausgeschüttet worden, so wäre deren zweimalige Berücksichtigung

bei der Steuerbemessung kei­nes­falls stossend und daher mit dem

Leistungsfähigkeitsprinzip sehr wohl vereinbar gewesen. Demnach sei die

Dividende nicht als ausserordentliche, sondern als ordentliche Einkunft zu

betrachten.

An diesem Ergebnis vermöge der Umstand nichts zu ändern, dass

es sich um eine Sub­stanzdividende handle, welche nicht dem Gewinn des

abgelaufenen Geschäftsjahrs ha­be entnommen werden können, sondern (ganz oder

teilweise) aus früher geäufneten Reserven bzw. dem Gewinnvortrag früherer

Geschäftsjahre habe finanziert werden müssen. Zwar sei eine Substanzdividende

regelmässig als aperiodischer Vermögensertrag zu würdigen, doch bedeute das

nicht, dass sie deswegen auch eine ausserordentliche Einkunft bilde. Aus der

allein massgeblichen Sicht der beim Empfänger der Substanzdividende anzuwenden­den

Bemessungsregeln wäre dies vielmehr nur dann der Fall, wenn die Nichtbesteuerung

der Dividende eine erhebliche Disparität zwischen wirtschaftlicher

Leistungsfähigkeit des empfangenden Aktionärs und dessen Steuerbelastung

bewirkte, was nicht der Fall sei. Hin­zu komme, dass auch die 1997

ausgerichtete Dividende des Geschäftsjahrs 1996 (zum Teil) eine

Substanzdividende gewesen sei.

bb) In der Tat sind Substanzdividenden – jedenfalls aus der

Sicht der ausschüttenden Gesellschaft – aperiodische Vermögenserträge. Beim

empfangenden Aktionär bilden sie jedoch nur dann ausserordentliche Einkünfte,

wenn sie eine mit der Steuergerechtigkeit nicht vereinbarende – mithin

erhebliche – Disparität zwischen dessen wirtschaftlicher Leis­tungsfähigkeit im

Bemessungsjahr und der Steuerbelastung bewirken.

Aus der bemessungsrechtlich massgebenden Sicht des Aktionärs

entstammen Dividen­den ungeachtet dessen, auf welche Art sie von der

Gesellschaft finanziert werden, dersel­ben, grundsätzlich periodisch

fliessenden Einkommensquelle. Die gesetzliche Fiktion, das Einkommen des dem

Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie je­nes des

Steuerjahrs, bedingt deshalb die Prüfung, ob das betreffende Einkommen im Bemes­sungs-

bzw. Steuerjahr im Vergleich mit dem periodischen Fluss der Einkommensquel­le

und unter Berücksichtigung von deren Natur zu einer unhaltbaren Verzerrung von

wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Steuerpflichtigen

führt.

Wie die Rekurskommission I zutreffend dargelegt hat, ist dies

vorliegend nicht der Fall. Der pflichtige Ehemann hat seit zehn Jahren eine

gleich bleibend hohe Dividende er­hal­ten, so dass die im Jahr 1998 erfolgte

Ausschüttung keine Disparität zwischen wirtschaft­­­licher Leistungsfähigkeit

und Steuerbelastung bewirkt hat.

Die Kritik des kantonalen Steueramts ist unbegründet: Ob ein

Einkommenszufluss beim Steuerpflichtigen zu einer unhaltbaren Verzerrung von

wirtschaftlicher Leistungsfähig­­keit und Steuerbelastung führt, beurteilt sich

aufgrund der in Frage stehenden bestimmten Einkommensquelle. Die Kompensation

einer Quelle durch eine andere fällt daher aus­ser Betracht. Die vom Steueramt

für seine Auffassung angeführten Beispiele, etwa des Lot­to­gewinns, erweisen

sich mithin als untauglich. Der Gesetzgeber hat im Übrigen entgegen der Meinung

des Steueramts die ausserordentlichen Einkünfte nicht unabhängig davon de­fi­niert,

ob sie ein Auseinanderfallen von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und

Steuerbelas­tung bewirken. Wäre dem so, dann erwiese sich eine derartige

gesetzliche Bestimmung als sachwidrig und somit als willkürlich, weil der Zweck

der besonderen Besteuerungsordnung für ausserordentliche Einkünfte einzig darin

besteht, nicht haltbare durch das Bemessungssystem bedingte Disparitäten zu

beheben.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

3.

...

4.

Der vorliegende Entscheid betrifft einen Sachverhalt, der

in die Zeit der in Art. 72 Abs. 1 StHG vorgesehenen achtjährigen, am 31.

Dezember 2000 abgelaufenen Frist zur Anpassung der kantonalen Gesetzgebung an

das Steuerharmonisierungsgesetz fällt. Wäh­­rend der Übergangsfrist sind die

Vorschriften dieses Gesetzes nicht anwendbar, und zwar selbst dann, wenn der

Kanton sein Steuerrecht bereits an das Gesetz angepasst hat (BGE 123 II 588 E.

2d S. 587). Die in Art. 73 StHG gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide

vorgesehene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist somit zur Überprüfung der Anwen­­dung

des kantonalen Steuerrechts selbst dann nicht vor dem 1. Januar 2001 zulässig,

wenn das kantonale Recht dem Steuerharmonisierungsgesetz bei dessen

Inkrafttreten bereits entspricht oder diesem später, jedoch vor dem 1. Januar

2001, angepasst wird. Während der Übergangsfrist sind bei der Rechtsanwendung

somit einzig die Schranken der verfassungsmässigen Rechte zu beachten, deren

Verletzung mit staatsrechtlicher Beschwerde zu rügen ist (Art. 84 Abs. 1 lit. a

des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16.

Dezember 1943).

Die entschiedene Sache liegt

jedoch insofern anders, als sich der Gesetzgeber selber über die Anpassungsfrist

von Art. 72 Abs. 1 StHG hinweggesetzt hat (siehe vorstehend Er­wägung 1c).

Unter den gegebenen besonderen Umständen könnte vertreten werden, dass aus­nahmsweise

die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Sinn von Art. 73 StHG bzw. § 154 Abs. 1

StG zulässig wäre. Darüber hat aber das Bundesgericht zu befinden. Das Verwaltungs­­gericht

begnügt sich deshalb mit dem vorliegenden Hinweis an die Parteien und verzichtet

auf eine entsprechende Rechtsmittelbelehrung im nachfolgenden

Entscheiddispositiv.

Demgemäss entscheidet

die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

...