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Entscheid

SB.2002.00024

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00024

3. Juli 2002Deutsch14 min

(URT.2002.6830)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. Die Eheleute P. hielten 522 von 540 Namenaktien A à

Fr. 1'000.- nom. und sämtliche 600 Namenaktien B à Fr. 100.- nom. der

Q. AG. Sie schenkten per 31. Dezember 1997 je 134 Aktien A und 100 Aktien B

ihren beiden Söhnen. Nachdem die Gesellschaft den Eheleuten während Jahren je­weils

eine Dividende von 40 % des Nennwerts der Aktien, d.h. von Fr. 232'800.-,

ausgerichtet hatte, schüttete sie am 27. September 1998 für das Geschäftsjahr

1997 eine Dividen­de von Fr. 735'000.- aus, was 250 % des Nennwerts

der den Eheleuten verbliebenen Aktien entsprach.

Das kantonale Steueramt würdigte die Dividende mit

Einschätzungsentscheid vom 26. Oktober 2000 und Einspracheentscheid vom 17.

Januar 2001 im Unterschiedsbetrag von Fr. 502'600.- – richtig:

Fr. 502'200.- – zwischen der in den Vorjahren jeweils ausgerich­teten

Dividende vom Fr. 232'800.- und der im Jahr 1998 erfolgten

Dividendenzahlung von Fr. 735'000.- als ausserordentliche Einkunft und

veranlagte die Eheleute P. hierfür mit einer separaten Jahressteuer.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission II

schützte den Standpunkt des kantonalen Steueramts mit Entscheid vom 30. Januar

2002.

Sie hiess den Rekurs der Pflichtigen bloss inso-weit gut, als sie den

erwähnten, dem Steueramt unterlaufenen Rechnungsfehler richtigstell­te.

III. Mit Beschwerde vom 18. März 2002 liessen A und B dem

Verwaltungsgericht beantragen, es sei festzustellen, dass sie im Steuerjahr

1998.

keine ausserordentlichen Einkünfte erzielt hätten. Ausserdem verlangten

sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

a) Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998

oder in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden und nach

altem Recht – d.h. unter der Herrschaft des früheren, auf 1. Januar 1999

aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) – zusammen mit dem übrigen

Einkommen im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, unterliegen laut § 275

Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in seiner ursprünglichen

Fassung in der Steuerperiode 1999 einer separaten Jahressteuer, soweit sie die

mit ihrer Erzielung zusammenhängenden oder ausserordentlichen Aufwendungen so­wie

die verrechenbaren Verluste übersteigen.

Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss Abs. 2 dieser

Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, aperiodische

Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen

mit überwiegender Einmalverzinsung und Substanzdividenden, Lotteriegewinne und

realisierte stille Reserven wie Kapital- und Aufwertungsgewinne auf

geschäftlichen Vermögenswerten, die Auflösung von Rückstellungen und die

Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen.

b) Der Bundesgesetzgeber hat – aus Anlass des Übergangs vom

ursprünglich festgelegten Differenzsteuerverfahren zum Jahressteuerverfahren

bei dem den Kantonen frei stehenden Wechsel des Systems der zeitlichen

Bemessung – mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1. Januar 1999, Art.

69.

des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) abgeändert. Er hat neu in Abs. 1

bestimmt, dass die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste

Steuerperiode (n) nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von der Vergangen­heits-

zur Gegenwartsbemessung gemäss Art. 16 StHG nach neuem Recht veranlagt wird.

Laut Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in der

Steuerperiode vor dem Wechsel oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das

in dieser Periode abgeschlossen wird, für das Steuerjahr, in dem sie

zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer; vorbehalten bleibt Art. 11 Abs. 2

und 3 StHG (Satz 1). Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen

Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz 2).

Nach Art. 69 Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere

Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausser­ordentliche

Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von

Art. 16 StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit

einjähriger Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6

dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die

kantonalen Verfahren zum Wechsel der zeit­lichen Bemessung, die von Art. 69

Absatz 1 abweichen und seit 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).

c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass die Abs. 1 bis 6

dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone – wie den Kanton Zürich –

gelten, welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür kein vom

Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren (z.B. das

Differenzsteuerverfahren) vorgesehen haben, das bereits am 1. Januar 1999 in

Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser – zeitlich späteren und

daher vorgehenden – An­ordnung über die Regelung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG

hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist, also ab

1.

Januar 2001, das Bundesrecht des StHG direkt Anwendung findet, wenn ihm das

kantonale Steuerrecht widerspricht. Angesichts der zeitlichen Dringlichkeit der

Umsetzung in das kantonale Recht kann nicht beanstandet werden, dass der

Regierungsrat insoweit gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG die erforderlichen

vorläufigen Vorschriften mit Verordnung des Regierungsrats über den Vollzug von

Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 [OS 54, 718] getroffen hat.

Aufgrund von § 1 der erwähnten regierungsrätlichen Verordnung

unterliegen demnach im Jahr 1998 oder in einem Geschäftsjahr, das in diesem

Jahr endet, anfallende aus­serordentliche Einkünfte, die nach den

bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten Steuergesetzes (vom 8. Juli 1951)

im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in Abweichung von § 275 Abs. 1

StG (siehe vorstehend Erwägung 1a), im Steuerjahr 1998 – so­mit nicht in der

Steuerperiode 1999 – gesamthaft einer separaten Jahressteuer.

2.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts

(vgl. RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1 Nr. 2) ist bei der

Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünf­te nicht nur auf die drei

typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und der

Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem der Zweck, der diesem

Be­griff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der

Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft § 56

ff. des gemäss § 268 StG aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 für die

Steuerjahre bis 1998 galt und nach § 49 ff. in Verbindung mit § 269

StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet

wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung beruht

nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vor­angegangenen

Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48 mit

Hinweisen).

Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist

es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten

zwischen wirtschaftlicher

Leis­tungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind

Einkünfte dann als ausserordentlich zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur

sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet

werden können, ferner wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der

Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Schliesslich können auch

Einkünfte allein aufgrund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten

(RB 1994 Nr. 42). Alle Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei

der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar

mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche

Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge nach dem Präjudiz des

Verwaltungsgerichts vom 21. November 2001 (SB.2001.00036, veröffentlicht auf

http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems

der Sonderregelung von § 275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1 StHG

bzw. von § 1 der diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung

unterworfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar, weshalb

der kantonale Gesetzgeber für den sys­tembedingten Wechsel von der

Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275 Abs. 2 StG

(in der ursprünglichen Fassung) einen anderen Begriff der ausserordentlichen

Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf anderen Tatbeständen –

Zwischeneinschätzung (§§ 59 ff. aStG) oder Beendigung der Steuerpflicht

(§ 58 aStG) – beruhenden Bemessungswechsel. Die Aufzählung einzelner Arten

von aus­serordentlichen Einkünften in § 275 Abs. 2 StG kann infolgedessen dem

Sinn und Zweck dieser Norm nach vernünftigerweise nur beispielhaft und nicht

als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem durch die Aufzählung insoweit

zu engen Wortlaut sind somit alle Dividenden – nicht nur Substanzdividenden –

als ausserordentliche Einkünfte zu würdigen, welche die vorstehend

umschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen erfüllen.

b) Die Frage, ob die streitbetroffene, im Jahr 1998

zugeflossene Dividende 1997 der Q. AG von Fr. 735'000.- im Umfang von

Fr. 502'200.- eine ausserordentliche Einkunft dar­stellt, ist

infolgedessen ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des vorliegend noch anwendbaren

Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Vergan­genheitsbemes­sung und

im Licht der hierzu soeben (unter Erwägung a) wiedergegebenen Überlegungen der

Rechtsprechung zu beantworten.

Nach Auffassung der Rekurskommission II erweisen sich die 1998

empfangenen Dividenden im Vergleich zur früheren Ausschüttungspraxis der

Gesellschaft betragsmässig und bezogen auf den Nennwert der Beteiligung

"als erst- und letztmalig, mithin einmalig und daher (in gewissem Sinn)

als ungewöhnlich".

Änderungen in der Ausschüttungspraxis sind indessen nur dann

bemessungsrechtlich beachtlich, wenn sie die Einkommensquelle selber oder den

Zufluss aus einer bestimm­­ten Einkommensquelle strukturell tiefgreifend

umgestalten, z.B. wenn der Ausschüt­tungszeitpunkt neu in ein anderes Jahr

verlegt wird und auf diese Weise das Verhältnis von wirtschaftlicher

Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in unhaltbarer

Weise verzerrt wird (VGr, 25. März 1998, SB.97.00033). Werden in Abkehr einer

ständigen Praxis lediglich höhere Dividenden ausgeschüttet, so erweisen sich

solche Ausschüt­tungen nur dann als ausserordentlich, wenn die Erhöhung ungewöhnlich

hoch ausfällt. So hat das Verwaltungsgericht im Entscheid RB 1994 Nr. 42

die jährlichen Honorareinnahmen eines Rechtsanwalts allein seiner Höhe nach als

ausserordentlich gewürdigt, weil sie sich auf das 18-fache des

Durchschnittseinkommen der Vorjahre beliefen.

Die im Jahr 1998 den Beschwerdeführenden ausgerichtete

Dividende 1997 der Q. AG von Fr. 735'000.- beträgt rund das Dreifache

der früheren Ausschüttungen von jeweils Fr. 232'800.-. Bezogen auf das

Verhältnis der Dividende zum Aktiennenn­wert ergibt sich sogar eine Erhöhung

auf rund das Sechsfache, nämlich auf 250 % statt bis­her 40 %. Der Anstieg

ist zwar sehr stark ausgefallen, kann aber entgegen der Ansicht der Vorinstanz

noch nicht als ungewöhnlich bezeichnet werden. Es wäre daher auch nicht stos­send

und mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar, derartig hohe Dividenden bei

der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht zweimal zu berücksichtigen. Die

1998.

zugeflossene Dividende der Q. AG bildet daher bei den Pflichtigen keine

aus­serordentliche Einkunft.

Das führt zur Gutheissung der Beschwerde.

3.

...

4.

Der vorliegende Entscheid betrifft einen Sachverhalt, der

in die Zeit der in Art. 72 Abs. 1 StHG vorgesehenen achtjährigen, am 31.

Dezember 2000 abgelaufenen Frist zur Anpassung der kantonalen Gesetzgebung an

das Steuerharmonisierungsgesetz fällt. Wäh­rend der Übergangsfrist sind die

Vorschriften dieses Gesetzes nicht anwendbar, und zwar selbst dann, wenn der

Kanton sein Steuerrecht bereits an das Gesetz angepasst hat (BGE 123 II 588 E.

2d S. 587). Die in Art. 73 StHG gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide

vorgesehene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist somit zur Überprüfung der Anwen­dung

des kantonalen Steuerrechts selbst dann nicht vor dem 1. Januar 2001 zulässig,

wenn das kantonale Recht dem Steuerharmonisierungsgesetz bei dessen

Inkrafttreten bereits entspricht oder diesem später, jedoch vor dem 1. Januar

2001, angepasst wird. Während der Übergangsfrist sind bei der Rechtsanwendung

somit einzig die Schranken der verfassungsmässigen Rechte zu beachten, deren

Verletzung mit staatsrechtlicher Beschwerde zu rügen ist (Art. 84 Abs. 1 lit. a

des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16.

Dezember 1943).

Die entschiedene Sache liegt

jedoch insofern anders, als sich der Gesetzgeber selber über die

Anpassungsfrist von Art. 72 Abs. 1 StHG hinweggesetzt hat (siehe

vorstehend Er­wägung 1c). Unter den gegebenen besonderen Umständen könnte

vertreten werden, dass aus­nahmsweise die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Sinn

von Art. 73 StHG bzw. § 154 Abs. 1 StG zulässig wäre. Darüber hat aber das

Bundesgericht zu befinden. Das Verwaltungs­gericht begnügt sich deshalb mit dem

vorliegenden Hinweis an die Parteien und verzichtet auf eine entsprechende

Rechtsmittelbelehrung im nachfolgenden Entscheiddispositiv.

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die

Beschwerdeführenden im Steuerjahr keine ausserordentlichen Einkünfte erzielt

haben.

...

Abweichende

Meinung einer Minderheit des Verwaltungsgerichts:

Eine Minderheit des Gerichts hat gestützt auf § 138

Abs. 4 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 folgende Ansicht

zu Protokoll gegeben:

1.

Die Minderheit schliesst auf Abweisung der Beschwerde.

2.

Für die Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen

Einkünfte kann an die Er­wägungen der Gerichtsmehrheit angeknüpft werden.

Demnach sind ausserordentliche Einkünfte nicht nur auf die drei typischen

Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und der Lotteriegewinne

beschränkt. Ebenso wenig sind sie auf andere Einkommenszuflüsse einmaliger

Natur oder auf solche, die aus untypischen Quellen stammen, begrenzt. Nach der

Praxis des Gerichts können Einkünfte allein auf Grund ihrer ungewöhnlichen Höhe

als ausserordentlich gelten. Dies ist auch dann unbestritten, wenn die

Kriterien der aussergewöhnlichen Einkünfte im Sinn der altrechtlichen Regeln

über die Zwischeneinschätzung für die Auslegung des Begriffs beigezogen werden.

Allein helfen diese offensichtlich dort nicht weiter, wo es darum geht,

Einkünfte auf Grund ihrer Höhe und nicht ihrer Herkunft oder Natur als

ordentlich oder ausserordentlich zu beurteilen. Dasselbe gilt für das Hilfskri­terium,

ob eine zweimalige Berücksichtigung der fraglichen Einkünfte zu einem stossenden

und mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht vereinbaren Ergebnis führen würde,

mit welchem die Frage gleichsam nur umgekehrt gestellt, nicht aber einer

Antwort näher geführt wird.

Einer Beurteilung näher führt einzig die vom Verwaltungsgericht

ebenfalls verwendete Regel, wonach das betreffende Einkommen im streitigen

Steuerjahr im Vergleich mit dem periodischen Fluss der Einkommensquelle und

unter Berücksichtigung deren Natur zu einer unhaltbaren Verzerrung von

wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Pflichtigen führt

(vgl. VGr, 8. Mai 2002, SB.2002.00008).

3.

In einen gewissen Abstand zu den eigenen Entscheidkriterien

begibt sich die Gerichtsmehrheit, wenn sie bei Dividendenausschüttungen

offenbar den Vergleich mit dem bisherigen Dividendenfluss und der Natur der

Einkünfte nicht zulassen will, ebenso wenig den Effekt der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit (wobei nur gemeint sein kann: der streitigen

Einkommensquelle) und deren Verhältnis zur Steuerbelastung (gemeint ist

wiederum analog: der durch den streitigen Einkommensteil ausgelösten

Steuereffekt), sondern nur die ungewöhnliche Erhöhung der

Dividendenausschüttung – isoliert – gelten lassen will. Bei der Verneinung des

aussergewöhnlichen Charakters der Erhöhung des ausgeschütteten Betrags beruft

sie sich dabei einzig auf einen in RB 1994 Nr. 42 veröffentlichten Entscheid,

wo eine 18-fache Erhöhung des früheren durchschnittlichen Einkommens eines

Rechtsanwalts als ausserordentlich gewürdigt wurde.

Indessen vermag ein solch augenfälliges und wohl nicht zu

Zweifeln Anlass gebendes Beispiel nicht die untere Grenze zwischen ordentlichem

und ausserordentlichem Einkommen zu markieren. Berücksichtigt man im

vorliegenden Fall, dass eine Ausschüttung zur Beurteilung ansteht, die mehr als

das Dreifache der früheren jahrelang gepflegten Dividendenzahlung beträgt und –

gemessen am Aktiennennwert – gar mehr als eine Versechsfachung ausmacht,

müssten besondere objektiv-wirtschaftliche Umstände auf Seiten der

ausschüttenden Kapitalgesellschaft sichtbar sein, um den Anschein der

Ausserordentlichkeit zu beseitigen. Solches ist jedoch nicht der Fall.

4.

Berücksichtigt man zusätzlich – im Sinn der anerkannten

Auslegung – das Verhältnis des Zuflusses zur steuerlichen Belastung, mithin die

Leistungsfähigkeitskomponen­te, ist nicht zu übersehen, dass die Pflichtigen in

der fraglichen Familienaktiengesellschaft die beherrschende Mehrheit bilden.

Die in ihrer Macht liegende Dividendenpolitik hat eine unmittelbare Auswirkung

auf ihr persönliches Einkommen. Die durch die Dividende für das Jahr 1997

bewirkte Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit – zu beurteilen ist

der Mehrzufluss gegenüber den Vorjahren in der Grössenordnung von einer halben

Mil­lion Franken – steht in keinem objektiv nachvollziehbaren Verhältnis zur

einkommenssteuerlichen Nichterfassung dieser Differenz. Es ist nicht

einzusehen, weshalb dieses konkrete wirtschaftliche Umfeld bei der Beurteilung,

ob eine ausserordentliche Einkunft vorliegt, keine Berücksichtigung finden

soll. Anders wäre allenfalls bei einer Gesellschaft mit breit gestreutem

Aktionariat zu entscheiden. Solche Verzerrungen in der wirtschaftlichen Leis­tungsfähigkeit

und steuerlichen Erfassung wollte der Gesetzgeber ausgleichen. Deshalb müssen die

im Vergleich zu den Vorjahren erhöhten Dividendenzuflüsse nicht nur aus der

Sicht der Dividendenpolitik, sondern auch aus derjenigen der

einkommenssteuerlichen Leistungsfähigkeit als ausserordentliche Einkünfte

qualifiziert werden. Der Einschätzung der Steuerrekurskommission, wonach es

sich um einmalige und letztlich ungewöhnliche Einkünfte handelt, ist

beizupflichten, was zu einer Abweisung der Beschwerde führen muss.