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Entscheid

SB.2002.00026

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00026

3. Juli 2002Deutsch13 min

(URT.2002.6828)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. M. ist mit 51 % an der im Jahr 1993 gegründeten N. AG

beteiligt. Im September 1998 schüttete diese Gesellschaft erstmals Dividenden

von gesamthaft Fr. 2'375'000.- aus, welche aus dem Gewinn des abgelaufenen

Geschäftsjahrs 1997/98 finanziert wurden.

Das kantonale Steueramt würdigte

die M. ausgerichtete Dividende von Fr. 1'275'000.- mit

Einschätzungsentscheid vom 22. September 2000 und Einspracheentscheid vom

14. November 2000 als ausserordentliche Einkunft und veranlagte die

Eheleute M. hierfür mit einer separaten Jahressteuer.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission I schützte den Standpunkt des

kantonalen Steueramts mit Entscheid vom 31. Januar 2002.

III. Mit Beschwerde vom 19. März 2002 liessen die Pflichtigen

dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, es sei festzustellen, dass sie im

Steuerjahr 1998 keine aus­serordentlichen Einkünfte erzielt hätten.

Eventualiter verlangten sie, es sei "der die übliche Ausschüttungsquote

übersteigende Anteil der Dividende einer Jahressteuer 1998 zu unterwerfen";

subeventualiter sei das Verfahren an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzu­weisen.

Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt

schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer

zieht in Erwägung:

1.

a) Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998

oder in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden und nach

altem Recht – d.h. unter der Herrschaft des früheren, auf 1. Januar 1999

aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) – zusammen mit dem übrigen

Einkommen im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, unterliegen laut § 275

Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in seiner ursprünglichen

Fassung in der Steuerperiode 1999 einer separaten Jahressteuer, soweit sie die

mit ihrer Erzielung zusammenhängenden oder ausserordentlichen Aufwendungen so­wie

die verrechenbaren Verluste übersteigen.

Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss Abs. 2 dieser

Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, aperiodische

Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von

Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und Substanzdividenden,

Lotteriegewinne und realisierte stille Reserven wie Kapital- und Aufwertungsgewinne

auf geschäftlichen Vermögenswerten, die Auflösung von Rückstellungen und die

Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen.

b) Der Bundesgesetzgeber hat – aus Anlass des Übergangs vom

ursprünglich festgelegten Differenzsteuerverfahren zum Jahressteuerverfahren

bei dem den Kantonen frei stehenden Wechsel des Systems der zeitlichen

Bemessung – mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1. Januar 1999, Art.

69.

des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) abgeändert. Er hat neu in Abs. 1

bestimmt, dass die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste

Steuerperiode (n) nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von der Vergangen­heits-

zur Gegenwartsbemessung gemäss Art. 16 StHG nach neuem Recht veranlagt wird.

Laut Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in der

Steuerperiode vor dem Wechsel oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das

in dieser Periode abgeschlossen wird, für das Steuerjahr, in dem sie

zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer; vorbehalten bleibt Art. 11 Abs. 2

und 3 StHG (Satz 1). Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen

Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz 2).

Nach Art. 69 Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere

Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausser­ordentliche

Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von

Art. 16 StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit

einjähriger Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6

dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die

kantonalen Verfahren zum Wechsel der zeitlichen Bemessung, die von Art. 69

Absatz 1 abweichen und seit 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).

c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass die Abs. 1 bis 6

dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone – wie den Kanton Zürich – gelten,

welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür kein vom

Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren (z.B. das

Differenzsteuerverfahren) vorgesehen haben, das bereits am 1. Januar 1999 in

Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser – zeitlich späteren und

daher vorgehenden – Anordnung über die Regelung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG

hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist, also ab

1.

Januar 2001, das Bundesrecht des StHG direkt Anwendung findet, wenn ihm das kantonale

Steuerrecht widerspricht. Wie die durch die Gesetzesnovelle geänderten

Bestimmungen aufgrund ihres Regelungsgehalts nach Meinung der

Beschwerdeführenden erst nach Ablauf der Übergangsfrist greifen sollten, vermag

das Verwaltungsgericht nicht nachzuvollziehen.

Ob in der fraglichen Novelle auch eine verfassungswidrige

Rückwirkung des Gesetzes zu erblicken ist, kann dahin gestellt bleiben, weil

nach Art. 191 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) Bundesgesetze für

das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden (auch

diesfalls) massgebend sind.

d) Angesichts der zeitlichen Dringlichkeit der Umsetzung in

das kantonale Recht kann nicht beanstandet werden, dass der Regierungsrat

insoweit gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG die erforderlichen vorläufigen

Vorschriften mit Verordnung des Regierungsrats über den Vollzug von Art. 69

StHG vom 14. Oktober 1998 [OS 54, 718] getroffen hat. Da die Verordnung

lediglich das Bundesgesetz vollzieht und sich in dessen Rahmen hält, fällt sie

ebenfalls unter das Anwendungsgebot von Art. 191 BV. Die diesbezügliche

Verfassungsrüge der Beschwerdeführenden ist daher unbegründet.

Aufgrund von § 1 der erwähnten regierungsrätlichen Verordnung

unterliegen demnach im Jahr 1998 oder in einem Geschäftsjahr, das in diesem

Jahr endet, anfallende aus­ser­ordentliche Einkünfte, die nach den

bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten Steuergesetzes (vom 8. Juli 1951)

im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in Abweichung von § 275 Abs. 1

StG (siehe vorstehend Erwägung 1a), im Steuerjahr 1998 – so­mit nicht in der

Steuerperiode 1999 – gesamthaft einer separaten Jahressteuer.

2.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts

(vgl. RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1 Nr. 2) ist bei der

Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünf­te nicht nur auf die drei

typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und der

Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem der Zweck, der diesem

Be­griff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der

Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft § 56

ff. des gemäss § 268 StG aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 für die

Steuerjahre bis 1998 galt und nach § 49 ff. in Verbindung mit § 269

StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet

wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangen­heitsbemessung

beruht nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr

vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB

1986.

Nr. 48 mit Hinweisen).

Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist

es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten

zwischen wirtschaftlicher Leis­tungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben.

In diesem Licht sind Einkünfte dann als ausserordentlich zu würdigen, wenn sie

aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden

Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner wenn sie nicht aus einer Quelle

fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen

schöpft. Schliesslich können auch Einkünfte allein aufgrund ihrer

ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten (RB 1994 Nr. 42). Alle

Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung zu Beginn

der Steuerpflicht als stossend und un­ver­einbar mit dem

Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche

Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge nach dem Präjudiz des Verwaltungsgerichts

vom 21. November 2001 (SB.2001.00036, veröffentlicht auf

http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems

der Sonderregelung von § 275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1 StHG

bzw. von § 1 der diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung

unterworfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar, weshalb

der kantonale Gesetzgeber für den sys­tembedingten Wechsel von der

Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275 Abs. 2 StG

(in der ursprünglichen Fassung) einen anderen Begriff der ausserordentlichen

Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf anderen Tatbeständen –

Zwischeneinschätzung (§§ 59 ff. aStG) oder Beendigung der Steuerpflicht

(§ 58 aStG) – beruhenden Bemessungswechsel. Die Aufzählung einzelner Arten

von aus­serordentlichen Einkünften in § 275 Abs. 2 StG kann infolgedessen dem

Sinn und Zweck dieser Norm nach vernünftigerweise nur beispielhaft und nicht

als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem durch die Aufzählung insoweit

zu engen Wortlaut sind somit alle Dividenden – nicht nur Substanzdividenden –

als ausserordentliche Einkünfte zu würdigen, welche die vorstehend

umschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten Vo­raus­­setzungen erfüllen.

b) Die Frage, ob die streitbetroffene, im Jahr 1998

zugeflossene Dividende von Fr. 1'275'000.- eine ausserordentliche Einkunft

darstellt, ist infolgedessen ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des

vorliegend noch anwendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit

Vergangenheitsbemessung und im Licht der hierzu soeben (un­ter Erwägung a)

wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beantworten. Dabei handelt

es sich entgegen der Meinung der Beschwerdeführenden nicht um eine Beweis-,

sondern um eine Rechtsfrage. Inwiefern sodann nach deren Ansicht eine

"bemessungsrechtliche Betrachtungsweise" nur bei Steuerumgehung

angezeigt sei, ist unerfindlich. Denn die gesetzliche Sonderordnung für

ausserordentliche Einkünfte hat – wie darge­legt wurde – allein bemessungsrechtliche

Gründe, und zwar solche, die mit dem auf den 1. Ja­nuar 1999 aufgehobenen

System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zusammenhängen.

Das neue Bemessungssystem – dasjenige der Gegenwartsbemessung – bedarf

demgegenüber keiner Systemkorrekturen durch eine derartige Sonder­ord­nung.

Aus bemessungsrechtlicher Sicht kommt es zunächst entgegen der

Auffassung der Be­schwerdeführenden nicht darauf an, aus welchen sachlichen

Motiven die Aktionäre entschie­den haben, erstmals im Jahr 1998 eine Dividende

auszuschütten. Deshalb ist es insbeson­dere unwesentlich, dass in den früheren

Geschäftsjahren trotz erheblicher Gewinne "aus geschäftspolitischen – bzw.

existenzsichernden, d.h. objektiv gebotenen – Gründen", keine Aus­schüttungen

erfolgten.

Des Weiteren sind bemessungsrechtlich einzig solche

Gesichtspunkte massgebend, wel­che die Zeit vor dem Wechsel des

Bemessungssystems betreffen, geht es doch einzig um die Frage, ob

wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung der Beschwerdefüh­renden

in dieser zeitlichen Phase erheblich auseinander fallen. Tatsachen, die sich

nach

dem Wechsel des

Systems der zeitlichen Beendigung verwirklicht haben, müssen daher aus­ser

Betracht bleiben. Die in den Folgejahren von der N. AG ausgeschütteten

Dividenden sind somit entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden nicht in die

Beurteilung der be­mes­­sungsrechtlichen Würdigung der streitbetroffenen

Dividende 1997/98 einzubeziehen. Dem­zufolge erscheinen diese erstmals und –

unter dem System der Vergangenheits­be­mes­sung letztmals – im Jahr 1998

ausgerichteten Dividende insofern als einmalig ("singulär"), als der

Gesetzgeber dieses System auf den 1. Januar 1999 aufgehoben und durch das

System der Gegenwartsbemessung ersetzt hat.

Die gesetzliche Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr

vorangegangenen Kalen­derjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs,

bedingt schliesslich bei grundsätzlich pe­­riodisch fliessendem Einkommen die

Prüfung, ob das betreffende Einkommen im Bemes­­sungs- bzw. Steuerjahr im

Vergleich mit dem periodischen Fluss der Einkommensquel­le und unter

Berücksichtigung deren Natur zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaft­licher

Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Steuerpflichtigen führt. Unter

diesem As­pekt ist von Bedeutung, dass die N. AG von ihrer Gründung im Jahr

1993.

an bis und mit Geschäftsjahr 1996/97 ungeachtet der erwirtschafteten

Gewinne keine Dividenden ausgerich­tet hat. Dem steht die fragliche Dividende

1997/98 gegenüber, welche mit insgesamt Fr. 2'375'000.- rund das

Zweieinhalbfache des Aktienkapitals beträgt, was unter dem Gesichtswinkel der

Periodizität mit Bezug auf die in Frage stehende Einkommensquel­le einer nicht

haltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuer­belastung

gleich­kommt.

c) Unter Würdigung der dargelegten bemessungsrechtlich

erheblichen Umstände er­gibt sich, dass die Dividende 1997/98 von

Fr. 1'275'000.- im Vergleich zum in den vorange­­gangenen rund fünf

Jahren, also seit Gründung der Gesellschaft, unterbliebenen Dividen­denfluss

als einmalig erscheint. Wäre die Dividende ebenfalls nur ein einziges Mal zu Beginn

der Steuerpflicht ausgeschüttet worden, so wäre deren zweimalige

Berücksichtigung bei der Steuerbemessung stossend und mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip

unvereinbar ge­wesen. Sie bildet demzufolge eine ausserordentliche Einkunft im

Sinn des Gesetzes, die auch bei Beendigung der Steuerpflicht der entsprechenden

Sonderregelung unterworfen wer­den muss.

Für eine Aufteilung des Dividendenbetrags in eine ordentliche

und eine ausserordent­liche Komponente, welche die Beschwerdeführenden

eventualiter verfechten, besteht kein sachlicher Grund; vielmehr ist von der

gegebenen rechtlichen Gestaltung der tatsächli­chen Verhältnisse und damit von

der beschlossenen Dividende als solcher auszugehen. Des­­halb kann auch der

subeventualiter vertretenen Rückweisung der Sache an die Vorinstanz nicht

gefolgt werden.

d) Die Berufung der Beschwerdeführenden auf den

verfassungsmässigen Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV) ist haltlos:

Weder vermag das Referat eines hohen Funk­­tio­närs des Steueramts an einem

öffentlichen Seminar noch die an andere Steuerberater erteilten Auskünfte eine

hinreichende Vertrauensgrundlage zu begründen. Die behaupte­ten Aussagen und

Auskünfte, deren Wortlaut nicht bekannt ist, stammen darüber hinaus of­fenkundig

aus der Zeit vor der Änderung von Art. 69 StHG bzw. dem Erlass der regierungs­rätlichen

Verordnung. Nachträgliche Rechtsänderungen gehen aber grundsätzlich dem

Vertrauensschutz vor (BGE 117 Ia 285 E. 3). Gleiches gilt im Wesentlichen auch

für Pra­xisänderungen (BGE 103 Ib 197 E. 4).

Ferner ist nicht erkennbar, welches die ohne Nachteil nicht

wieder rückgängig gemach­­ten Dispositionen der Beschwerdeführenden sind,

behaupten sie doch selber nicht, die Ge­winnausschüttung der N. AG absichtlich

erstmals im Lückenjahr 1998 ver­anlasst zu ha­ben, sondern führen sie hierfür

andere Motive an.

Nach alledem berufen sich die Beschwerdeführenden schliesslich

zu Unrecht da­rauf, die Vorinstanzen, insbesondere die

Steuerrekurskommissionen, hätten widersprüchliche Entscheide gefällt.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

...

4.

Der vorliegende Entscheid betrifft einen Sachverhalt, der

in die Zeit der in Art. 72 Abs. 1 StHG vorgesehenen achtjährigen, am 31.

Dezember 2000 abgelaufenen Frist zur Anpassung der kantonalen Gesetzgebung an

das Steuerharmonisierungsgesetz fällt. Wäh­rend der Übergangsfrist sind die

Vorschriften dieses Gesetzes nicht anwendbar, und zwar selbst dann, wenn der

Kanton sein Steuerrecht bereits an das Gesetz angepasst hat (BGE 123 II 588 E.

2d S. 587). Die in Art. 73 StHG gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide

vorgesehene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist somit zur Überprüfung der Anwen­dung

des kantonalen Steuerrechts selbst dann nicht vor dem 1. Januar 2001 zulässig,

wenn das kantonale Recht dem Steuerharmonisierungsgesetz bei dessen

Inkrafttreten bereits entspricht oder diesem später, jedoch vor dem 1. Januar

2001, angepasst wird. Während der Übergangsfrist sind bei der Rechtsanwendung

somit einzig die Schranken der verfassungsmässigen Rechte zu beachten, deren

Verletzung mit staatsrechtlicher Beschwerde zu rügen ist (Art. 84 Abs. 1 lit. a

des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16.

Dezember 1943).

Die entschiedene Sache liegt

jedoch insofern anders, als sich der Gesetzgeber selber über die

Anpassungsfrist von Art. 72 Abs. 1 StHG hinweggesetzt hat (siehe

vorstehend Er­wägung 1c). Unter den gegebenen besonderen Umständen könnte

vertreten werden, dass aus­nahmsweise die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Sinn

von Art. 73 StHG bzw. § 154 Abs. 1 StG zulässig wäre. Darüber hat aber das

Bundesgericht zu befinden. Das Verwaltungs­gericht begnügt sich deshalb mit dem

vorliegenden Hinweis an die Parteien und verzichtet auf eine entsprechende

Rechtsmittelbelehrung im nachfolgenden Entscheiddispositiv.

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

...