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Entscheid

SB.2002.00030

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00030

25. September 2002Deutsch15 min

(URT.2002.6964)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. Die A AG hat ihren Sitz in Zürich [...].

Alleinaktionär, Präsident und Delegierter des Verwaltungsrats ist C. Am 29.

Juni 1989 verpflichtete sich die Gesellschaft gegenüber der damals indirekt

über die D AG eben­falls vom Genannten beherrschten E AG, deren

Verwaltungsratspräsident dessen Sohn, F, war, zur Realisation des Spielfilms

"M" einen Kredit von Fr. 3 bis 3,3 Mio. bis En­de 1990 zinslos

zur Verfügung zu stellen. Ausserdem erklärte er sich bereit, die geplante Ak­­tienkapitalerhöhung

um Fr. 1,2 Mio. zu zeichnen und zu liberieren. Am 28. Dezember 1989 erwarb

die A AG das gesamte Aktienkapital der E AG von damals noch 100 Namenaktien à

Fr. 1'000.- nominal für Fr. 90'000.-; gleichzeitig über­nahm sie von der D

AG ein Darlehen im Betrag von rund Fr. 300'000.-, welches diese der E AG

gewährt hatte. Am 7. September 1990 wurde deren Aktienkapitalerhöhung wie

geplant um Fr. 1,2 Mio. erhöht und von der A AG liberiert. Diese erwarb

sodann von der E AG vom Spielfilm "M" für Fr. 3,3 Mio. die

Nutzungsrechte, welchen Preis sie mit ihrer Darlehensforderung in gleicher Höhe

gegenüber der Veräusserin verrechnete.

Das Verwaltungsgericht pflichtete in seinem

Beschwerdeentscheid vom 28. Januar 1998 (SB.97.00018) der von der

Steuerrekurskommission I mit Bezug auf die Einschätzung der A AG für das

Steuerjahr 1991vertretenen Auffassung bei, die ver­schiedenen Kredit­zahlungen

zu Gunsten der E AG von Fr. 2'911'648.-, das Darlehen für die spätere Umwandlung

in Aktienkapital von Fr. 1'200'000.-, die Übernahme von Darlehen der D AG

von Fr. 300'000.- sowie der Kauf der Aktien der E AG von der D AG von

Fr. 90'000.-, ins­gesamt also Fr. 4'501'648.-, seien samt und sonders

simuliert und daher als verdeckte Gewinnausschüt­tungen der Pflichtigen an den

Hauptaktionär C zu würdigen. Die Dar­lehen sei­en im streitbetroffenen

Steuerjahr durch entsprechende Herabsetzung des steuerbaren Ka­­pitals zu

berücksichtigen. Dem steuerbaren Ertrag seien sie erst in demjenigen Zeitpunkt

und in demjenigen Umfang aufzurechnen, in welchem auf den erwähnten Ak­tiven

der Erfolgs­rechnung als Aufwand belastete Wertberichtigungen vorgenommen

würden.

Das Bundesgericht wies die hiergegen

gerichtete staatsrechtliche Beschwerde der Pflichtigen am 28. Juni 2000 ab.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission I veranlagte die

Pflichtige mit (teilweise gut heis­sendem) Rekursentscheid vom 7. März 2002 für

die Steuerjahre 1992 bis 1995 mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. ...

sowie mit einem steuerbaren Kapital (je zum Satz von 1,5 ‰) von Fr. ....

Die Kommission erwog, die auf den der E AG

gewährten Darlehen bzw. auf den von dieser Gesellschaft erworbenen

Nutzungsrechten in den Geschäftsjahren 1991/92, 1992/93 und 1993/94

erfolgswirksam verbuchten Abschreibungen von Fr. 1'115'375.-,

Fr. 1'100'000.- bzw. Fr. 1'080'133.- seien als verdeckte

Gewinnausschüttungen dem steuerbaren Ertrag der Steuerjahre 1993, 1994 bzw.

1995.

aufzurechnen. Demgegenüber erweise sich der Erwerb sämtlicher Aktien der E

AG am 28. Dezember 1989 zum Preis von Fr. 90'000.- und die Kapitalerhöhung

vom 7. September 1990 im Betrag von Fr. 1,2 Mio. (entgegen dem zur

Einschätzung 1991 verfochtenen Standpunkt) nicht als simuliert. Die Entfernung

der betreffenden Aktiven aus der Steuerbilanz per 30. Juni 1990 sei daher

offensichtlich verfehlt. Die bei der Einschätzung 1991 erfolgte Korrek­tur des

steuerbaren Kapitals sei daher bei den Einschätzungen 1992 bis 1995 rückgängig

zu machen, was zu einer jeweiligen Erhöhung des Kapitals um

Fr. 1'290'000.- führe.

III. Das kantonale Steueramt beantragte dem

Verwaltungsgericht mit Beschwerde vom 9. April 2002 (SB.2002.00030), es sei das

steuerbare Kapital der Pflichtigen für die Steuerjahre 1992 bis 1995 auf

Fr. ... festzusetzen.

Die Pflichtige liess ihrerseits am 12. April

2002.

Beschwerde an das Verwaltungsgericht erheben (SB.2002.00032) mit dem

Antrag, sie sei für die Steuerjahre 1992 bis 1995 mit einem steuerbaren Ertrag

von Fr. ... und mit einem steuerbaren Kapital von Fr. ... einzuschätzen.

Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Parteien schlossen wechselseitig auf

Abweisung der Beschwerde, die Pflichtige mit dem Begehren um eine

Parteientschädigung. Die Steuerrekurskommission I beantragte die Abweisung

beider Beschwerden.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Die

Beschwerde des kantonalen Steueramts (SB.2002.00030) und die Beschwerde der

Pflichtigen (SB.2002.00032) haben denselben Rekursentscheid zum Gegenstand und

wer­fen dieselben Streitfragen auf. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren

zu vereinigen.

2.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Fest­stel­lung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen

auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob

die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt

haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in übereinstimmung mit dem Gesetz

ausgeübte Ermessen auf Angemessen­­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen

anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch

(RB 1999 Nr. 147).

3.

Der steuerbare Ertrag einer

Aktiengesellschaft berechnet sich nach dem gemäss § 269 Abs. 1 StG

vorliegend noch anwendbaren § 45 Abs. 1 des früheren Steuergesetzes

vom 8. Juli 1951 (aStG) aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung, unter

Berücksichtigung des Saldovortrags aus dem Vorjahr (lit. a), erhöht (unter

anderem) um die der Rechnung be­lasteten, geschäftsmässig nicht begründeten

Aufwendungen, wie verdeckte Gewinnausschüttungen (lit. b).

a) Der Steuergesetzgeber knüpft die

steuerrechtliche Gewinnermittlung dem Grundsatz nach an die kaufmännische

Rechnungslegung an. Weil eigenständige steuerrechtliche Rechnungslegungsvorschriften

fehlen, stützt sich die Steuergesetzgebung auf die kaufmännische

Gewinnermittlungsmethode, wie sie im Wesentlichen in den Art. 957 - 964

des Obligationen­rechts vom 30. März 1911 (OR; mit Sonderbestimmungen für

Aktiengesellschaften: Art. 662 - 670 OR) verankert ist (vgl. Francis

Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., Bern 1993,

§ 4 Ziff. 3; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, in Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel/Genf/München 2000, Art. 58 DBG N. 9;

Felix Richner/Walter Frei/Barbara Weber/Hans R. Brütsch, Zürcher Steuergesetz,

2.

A. Zürich 1997, § 45 N. 4).

Nach dem steuerrechtlichen Grundsatz der

Massgeblichkeit der Handelsbilanz bildet die kaufmännische Bilanz und

Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steu­errechtlichen

Gewinnermittlung. Massgeblich sind die nach den zwingenden Vorschrif­ten des

Handelsrechts ordnungsmässig geführten Bücher (Cagianut/Höhn, § 4 Ziff. 3,

26.

ff. und 55). Steuerrechtlich wird der wirtschaftliche Sachverhalt demnach so

beurteilt, wie er nach den Vorschriften des Handelsrechts in den

Geschäftsbüchern dargestellt werden muss, und nicht so, wie er in einer

konkreten Bilanz pflichtwidrig dargestellt worden ist (Markus Reich, Die

Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983,

S. 41 ff.).

Bei der Überprüfung der

Handelsrechtskonformität einer im Verfahren eingereichten Bilanz und

Erfolgsrechnung haben Steuerverwaltung und Steuerjustiz allerdings grosse

Zurückhaltung zu üben. Es kann nicht Aufgabe der steuerrechtlichen

Gewinnermittlung sein, umstrittene Fragen der Bilanzierung und Bewertung

vorfrageweise einer Lösung zuzuführen oder gar die kaufmännische

Rechnungslegung weiterzuentwickeln. Steuerrechtlich darf und muss deshalb

lediglich bei offenkundigen, ins Auge springenden Verstössen gegen zwingendes

Handelsrecht von einer von der Revisionsstelle geprüften und von der

Generalversammlung genehmigten Handelsbilanz – genauer: von der Bilanz und

Erfolgsrechnung umfassenden Jahresrechnung – abgewichen werden (RB 1999 Nr. 38;

Brülisauer/ Kuhn, Art. 58 DBG N. 36; kritisch hierzu: Markus Berger, Probleme

der Bilanzberichtigung, ASA 70 [2001/02], 550 ff.). Vorbehalten bleiben

freilich die verschiedenen Korrekturen, die sich aufgrund der steuerrechtlichen

Gewinnermittlungsvorschriften ergeben (vgl. Brülisauer/Kuhn, Art. 58 DBG N. 32

ff.; Cagianut/Höhn, § 4 Ziff. 55 ff.). Rechtsgrund sol­cher Abweichungen

bilden indessen nicht handelsrechtliche, sondern steuerrechtliche Regeln und

Prin­zipien.

Wird im Rahmen der Steuerveranlagung wegen

offenkundiger Verstösse gegen zwin­­gende handelsrechtliche

Bilanzierungsvorschriften oder gestützt auf steuerrechtliche

Korrekturvorschriften von der Handelsbilanz der steuerpflichtigen Person

abgewichen und werden dabei Bilanzwerte höher oder niedriger festgelegt, so

klaffen (handelsrechtlicher) Buchwert und Ertragssteuerwert (Gewinnsteuerwert)

auseinander. Diese Abweichungen fin­den in die sog. Steuerbilanz Eingang und

werden in der Regel für künftige Steuerveranlagungen in einer Korrekturaufstellung

festgehalten (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, 9. A.

Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 46 Rz 20).

b) Hat eine Handelsbilanz Grundlage einer

rechtskräftigen Einschätzung gebildet und wird erst nachträglich entdeckt, dass

sie handelsrechtswidrig ist oder einer steuerrechtlichen Korrektur bedurft

hätte, so kann der Mangel nur beseitigt werden, wenn die Rechtskraft aufgehoben

wird, das heisst lediglich unter den gesetzlichen Voraussetzungen einer Re­vision

(§ 155 StG) bzw. einer Nachsteuer (§ 160 StG; Francis Cagianut, Bedeutung der

kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, ASA 37 [1968/69], 144;

Danielle Yersin, Les corrections et modifications apportées par une entreprise

à sa comptabilité et leurs conséquences fiscales, RDAF 1977, 377). Dasselbe

muss für fehlerhafte handels- und steuerrechtliche Korrekturen der

Handelsbilanz gelten, die ihren Niederschlag in der Steuer­­bilanz gefunden

haben und Grundlage einer rechtskräftigen Einschätzung geworden sind.

c) Ist die Behebung des Mangels mittels

Revision oder Nachsteuer aber aus formel­len oder materiellen Gründen nicht

möglich, so kann der nicht beseitigte Fehler - wegen der nach dem Grundsatz der

Bilanzkontinuität (bzw. des "Bilanzzusammenhangs"; vgl. Rolf Benz,

Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung,

Zürich 2000, S. 151) gebotenen Identität von Schlussbilanz und Anfangsbilanz

des Folgejahrs ("Bilanzidentität") - die Handels- bzw. Steuerbilanzen

der späteren Geschäftsjahre beeinflussen, so dass auch diese mangelhaft sein

können. Es stellt sich die Frage, ob in den darauf folgenden Steuerperioden

fehlerhafte Bilanzen hinsichtlich derartiger Mängel berichtigt werden können.

Nach ständiger Rechtsprechung können

Veranlagungsentscheide nur mit Bezug auf die Festsetzung der Steuerfaktoren

(vgl. § 139 Abs. 1 StG) - bei juristischen Personen also des steuerbaren

Ertrags (bzw. des steuerbaren Reingewinns) und des steuerbaren Kapitals - (im

sog. Dispositiv des Entscheids) rechtskräftig werden. Demgegenüber nehmen die

Moti­ve eines Entscheids nicht an der Rechtskraft teil (vgl. RB 2001 Nr. 106,

1996.

Nr. 44 je mit Verweisungen; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kauf­mann,

Kommentar zum harmonisier­ten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 140 N. 12

ff. und § 147 N. 8). In materielle Rechts­­kraft erwachsen kann somit bloss die

Festlegung der aus dem konkreten Steuerrechts­verhältnis fliessenden

Steuerfaktoren bzw. der Steuerforderung, nicht hingegen die diesem

Rechtsverhältnis zu Grunde liegende Tatsachen‑ oder Rechtslage. Bei

periodisch zu erhebenden Steuern wird das Steuerrechtsverhältnis zeitlich

begrenzt durch die einzelnen Steuerperioden. Im Rahmen der Beurteilung der

Einschätzung einer anderen Steuerperiode kann daher sowohl die tatsächliche als

auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüft und, sofern

erforderlich, abweichend gewürdigt werden (vgl. BGE 121 II 273 E. 1a = StE

1997.

B 93.4 Nr. 3; BGr, 17. Juli 1996, StE 1997 B 93.4 Nr. 4 mit

Hinweisen; BGr, 4. Oktober 1967, ASA 37 [1968/69] S. 71). Dem steht

auch das Gebot von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 19.

April 1998 [BV]) grundsätzlich nicht entgegen (BGr, 3. Mai 1999, StE A 21.14

Nr. 13).

Daraus folgt, dass sich die Rechtskraft einer

Einschätzung nicht auf die ihr zu Grun­de liegende Handels- und Steuerbilanz

erstreckt. Diese erlangt insoweit keine Verbindlichkeit für die nachfolgenden

Steuerperioden und kann, falls sie Auswirkungen auf die Folgebilanzen hat, in

den späteren Steuerperioden neuer Prüfung unterworfen werden. Wenn aber die

Rechtskraft einer Überprüfung solcher "verschleppter"

Bilanzierungsfehler (Berger, S. 557 ff.) von Handels- und Steuerbilanz nicht

entgegensteht, könn­te ein Berichtigungs­verbot höchstens aus dem vorerwähnten

ma­teriellrechtlichen Grundsatz der Bilanzkon­tinuität abgeleitet werden.

d) Oberstes Ziel der Einschätzung ist nach

Gesetz und Verfassung die "vollständige und gerechte Besteuerung" (§

71.

aStG) im Sinn des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit (Art. 19 Abs. 1 der Kantonsverfassung vom 18.

April 1869, Art. 127 Abs. 2 BV). Weil die Ein­schätzung die Feststellung der

Steuerfaktoren für eine bestimmte Steuerperiode zum Gegenstand hat, fordert das

Gesetz die steuerperiodenbezogene materiell richtige und gerechte Besteuerung

der Steuerpflichtigen. Lediglich bei rechtskräftig gewordenen Einschätzungen

misst es der Rechtssicherheit – in den Schranken von Revision und Nachsteuer –

eine höhere Bedeutung zu.

Mit diesen Wertungen des Gesetzgebers verträgt

es sich nicht, dem Grundsatz der Bilanzkontinuität einen höheren Stellenwert

einzuräumen und auf eine Handels- bzw. Steu­erbilanz abzustellen, die

ihrerseits infolge fehlerhafter früherer Festsetzung der Buch- bzw.

Ertragssteuerwerte handels- bzw. steuerrechtswidrig ist. Demzufolge ist für

jede Steuerperiode der handels- und steuerrechtskonforme Unternehmensgewinn

festzusetzen und sind dementsprechend "verschleppte"

Bilanzierungsfehler in den Folgejahren richtigzustellen.

In derartigen Fällen fragt es sich aber, ob

aus dem gesamten gesetzlichen System der Gewinnbesteuerung gegebenenfalls ein

auf das Willkürverbot von Art. 9 BV gestützter besonderer Revisionsgrund zu

Gunsten und zu Lasten der steuerpflichtigen Person abgelei­tet werden könnte,

der es erlaubte, mit dem Ziel der Herstellung der Bilanzkontinuität auch

rechtskräftige Einschätzungen abzuändern und diesen zu Grunde liegende Handels-

und Steuerbilanzen zu berichtigen, sofern sie Quelle von berichtigten

"verschleppten" Bilanzierungsfehlern sind. Das Gericht braucht jedoch

diese Frage vorliegend weder zu beantworten noch hat es einer Antwort darauf

vorzugreifen.

4.

Das kantonale Steueramt beantragt mit

seiner Beschwerde die Wiederherstellung seines Einspracheentscheids

hinsichtlich der Festsetzung des steuerbaren Kapitals für die Steuerjahre 1992

bis 1995 einzig mit der von ihm vertretenen, in den vorstehenden Erwägungen

aber verworfenen Bindungswirkung der Steuerbilanz, die der rechtskräftigen Einschätzung

1991.

zu Grunde gelegt wurde. Die Erwägungen, welche die Rekurskommission zur

Korrektur der Steuerbilanz mit Bezug auf die Beteiligung der Pflichtigen an der

E AG bewogen hat, ficht das Steueramt dagegen nicht an. Im Übrigen kann

insoweit auf die zutreffende vorinstanzliche Begründung verwiesen werden (vgl.

§ 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]).

Somit ist die Beschwerde des kantonalen

Steueramts abzuweisen.

5.

In ihrer Beschwerde stellt sich die

Pflichtige auf den Standpunkt, die Darlehen, die sie der E AG zur Finanzierung

des Spielfilms "M" gewährt habe, seien nicht simuliert gewesen, so

dass die in den Geschäftsjahren 1991/92, 1992/93 und 1993/94 erfolgswirksam

verbuchten Abschreibungen von Fr. 1'115'375.-, Fr. 1'100'000.- bzw.

Fr. 1'080'133.- auf den betreffenden Darlehen bzw. auf den von ihr erworbenen

Nutzungsrechten geschäfts­mässig begründet seien.

Das Verwaltungsgericht sieht sich indessen

auch im vorliegenden Verfahren nicht veranlasst, von seiner im

Beschwerdeentscheid vom 28. Januar 1998 betreffend die Einschät­zung der

Pflichtigen für das Steuerjahr 1991 vertretenen und vom Bundes­gericht als

willkürfrei beurteilten Rechtsauffassung abzuweichen, die fraglichen Darlehen

seien simuliert und daher als verdeckte Gewinnausschüttungen der Pflichtigen an

ihren Hauptaktionär C zu würdigen. Das Gericht verweist zum einen auf die

Begründung seines Beschwerdeent­scheids sowie des damaligen Rekursentscheids

vom 6. März 1997, zum an­dern auf die einlässlichen und zutreffenden Erwägungen

der Rekurskommission im angefoch­tenen Rekursentscheid, denen es vollumfänglich

beitritt (vgl. § 161 GVG). All diese tat­sächlichen und rechtlichen

Entscheidgründe brauchen hier nicht wiedergegeben zu werden, zumal sich die

Pflichtige in der Beschwerdeschrift im Kern in der Wiederholung von Argumenten

er­schöpft, die bereits in den erwähnten Entscheiden entkräftet worden sind.

Hervorzuheben ist abschliessend einzig die

Feststellung, dass der Umstand, dass die Abschreibungen nicht mehr auf der

simulierten Darlehensforderung selber, sondern auf den in Verrechnung mit

dieser Forderung am 30. Oktober 1990 erworbenen Nutzungsrechte vor­­genommen

wurden, nichts an der Würdigung ändert, dass die Abschreibungen geschäfts­­mässig

nicht begründet gewesen sind. Wie die Rekurskommission zutreffend dargelegt

hat, war nämlich der Erwerb der Nutzungsrechte bereits in der Darlehensvereinbarung

vom 29. Juni 1989 vorgesehen und sind diese Rechte lediglich an die Stelle der

Darlehensforderung getreten. Das Argument der Pflichtigen, wenn es sich beim

Filmprojekt um ein potentiell lukratives Geschäft mit entsprechenden

Gewinnchancen gehandelt habe, was die Rekurskommission zugestehe, dann müsse

dessen Finanzierung ebenfalls "geschäftlichen" Charakter haben,

trifft nicht zu, wenn wie vorliegend wiederholt von den Vorinstanzen und dem

Verwaltungsgericht festgestellt worden ist, die Finanzierung des Geschäfts dem

Drittvergleich nicht standhält und daher dem Aktionär und nicht der Gesellschaft

zugerechnet werden muss.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die

Kosten den Parteien anteilmässig aufzuer­legen (§ 151 Abs. 1 StG in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Da die Pflichtige hinsicht­lich der

steueramtlichen Beschwerde obsiegt, ist ihr insoweit eine Parteientschädigung zuzu­­sprechen.

Demgegenüber unterliegt sie mit ihrer eigenen Beschwerde, so dass ihr dies­be­züglich

die geforderte Entschädigung versagt bleiben muss (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss beschliesst die Kammer:

Die Beschwerdeverfahren SB.2002.00030 und

SB.2002.00032 werden vereinigt;

und entscheidet:

1.

Die Beschwerden werden abgewiesen.

...