SB.2002.00042

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00042

19. März 2003Deutsch23 min

(URT.2003.7264)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. Der mit A2 verheiratete Steuerpflichtige

A1 war bis im Verlaufe des ersten Semesters 1994 im Haupterwerb als leitender

Angestellter für die C AG tätig. Diese Gesellschaft war eine

Tochtergesellschaft der D AG, an welcher der Pflichtige und sein Bruder E je

50% des Aktienkapitals hielten. Für 1993 deklarierte der Pflichtige ein

unselbständiges Erwerbseinkommen gemäss Lohnausweis von Fr. --.-.

Rückwirkend auf

den 1. Mai 1994 übernahm der Pflichtige in der mit Handelsregistereintrag

vom 5. September 1994 gegründeten Kommanditaktiengesellschaft F AG (nachfolgend:

F KAG) die Funktion des unbeschränkt haftenden Gesellschafters (sog. Komplementär).

Diese Gesellschaft übernahm auf dem Wege der Fusion mit Rückwirkung per

30. April 1994 die Aktiven und Passiven der ebenfalls von der D AG

gehaltenen, bisher von E geführten G AG. Im September 1994 erwarb der

Pflichtige den bisher von E gehaltenen hälftigen Anteil an der D AG.

Im Juni 1994 hatte der Steuervertreter des

Pflichtigen dem Steuerkommissär zwecks Abklärung der Steuerfolgen der geplanten

Transaktionen ein vom 30. Mai 1994 datiertes Konzept

("Übernahmekonzept") unterbreitet sowie – im Nachgang zu einer Besprechung

mit dem Steuerkommissär – ein zusammenfassendes Schreiben vom 9. Juni 1994 zugestellt.

Der Steuerkommissär teilte unter Bezugnahme auf letzteres mit Antwortschreiben

vom 14. Juni 1994 mit, die dargelegten Steuerfolgen seien mit gewissen (im

Schreiben ausdrücklich erwähnten) Einschränkungen und Änderungen korrekt

festgehalten.

Am 15. Dezember 2000 unterbreitete der

Steuerkommissär den Pflichtigen u.a. einen Einschätzungsvorschlag für die

Haupteinschätzung 1994, eine Zwischeneinschätzung gemäss § 59 des

Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) per 1. Mai 1994 und eine zufolge dieser

Zwischeneinschätzung teilweise auf Gegenwartsbemessung beruhende Haupteinschätzung

1995. Die Pflichtigen anerkannten den Vorschlag für die Haupteinschätzung 1994,

nicht jedoch diejenigen für die Zwischeneinschätzung per 1. Mai 1994 und die

Haupteinschätzung 1995. Unter Hinweis auf die Bestätigung des

Steuerkommissärs vom 14. Juni 1994 verlangten sie den Verzicht auf die Vornahme

einer Zwischeneinschätzung und beantragten, von einer nicht mehr bestrittenen

Korrektur bei der Einschätzung des Reinvermögens abgesehen,

deklarationsgemäss eingeschätzt zu werden.

Mit Entscheid vom 16. März 2001 schätzte der

Steuerkommissär die Pflichtigen für 1994 mit einem Reineinkommen von Fr.

323'200.- und einem Reinvermögen von Fr. --.- ein und nahm mit Wirkung per

1. Mai 1994 gestützt auf § 59 Abs. 1 lit. e aStG von Amtes wegen eine

Zwischeneinschätzung wegen Änderung der Erwerbsgrundlagen vor. Dabei schlug er

die auf ein Jahresbetreffnis umgerechneten, von der F KAG unter den Bezeichnungen

Komplementärkommission und Gewinnanteil bezogenen Einkünfte zum bisherigen

Reineinkommen hinzu, so dass sich ein ab 1. Mai 1994 massgebliches Reineinkommen

von Fr. --.- ergab. Das Reinvermögen blieb unverändert. Das Reineinkommen für

das Steuerjahr 1995 wurde mit Fr. --.- und das Reinvermögen mit Fr. --.-

veranlagt. Die gegen diese Einschätzungen erhobene Einsprache wies das

kantonale Steueramt mit Entscheid vom 29. November 2001 ab.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission II wies den

gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs der Pflichtigen mit Entscheid

vom 11. April 2002 ab, soweit sie auf das Rechtsmittel eintrat.

III. Die Pflichtigen liessen am 21. Mai 2002

Beschwerde erheben und beantragten dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des

angefochtenen Entscheids, die Veranlagung des Reineinkommens (ohne Vornahme

einer Zwischenveranlagung) für das ganze Steuerjahr 1994 mit Fr. --.- sowie für

das Steuerjahr 1995 die Veranlagung mit einem Reineinkommen von Fr. --.-

gemäss Steuererklärung. Eventualiter wurde beantragt, die rechtskräftigen

privaten Veranlagungen der Pflichtigen und diejenigen der F KAG "wieder zu

öffnen und unter kongruenter Qualifikation des Gewinnanteils und der Komplementärkommission

neu vorzunehmen". Ausserdem beantragten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrrekurskommission II auf

Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt für den Staat

Zürich kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

Die Beschwerde betrifft Steuerjahre vor

1999.

Aus diesem Grund gelangen gemäss § 269 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8.

Juni 1997 (StG) in der vorliegenden Streitsache noch die materiellrechtlichen

Bestimmungen des auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli

1951.

(aStG) zur Anwendung. Da die Beschwerde am 1. Januar 1999 noch nicht

hängig war, richtet sich das Beschwerdeverfahren nach dem neuen Recht (§ 280

Abs. 3 StG e contrario).

2.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen

auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob

die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt

haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.

Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn

sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie

nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten

oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere

der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

3.

Insoweit die Pflichtigen eventualiter

beantragen, "die rechtskräftigen, privaten Veranlagungen der Einsprecher

[recte: Beschwerdeführer] und diejenigen der F KAG wieder zu öffnen und unter kongruenter

Qualifikation des Gewinnanteils und der Komplementärkommission neu

vorzunehmen", ist festzustellen, dass weder rechtskräftige Veranlagungen

der Pflichtigen noch diejenigen der F KAG Gegenstand des angefochtenen

Entscheids der Rekurskommission waren. Auf die Eventualbegehren kann daher

mangels Anfechtungsobjekt bzw. Zuständigkeit für die Behandlung eines

Revisionsbegehrens nicht eingetreten werden (§§ 153 Abs. 1 und 157 Abs. 1 StG).

4.

a) Der Streit dreht sich im Wesentlichen

um die Frage, ob im Steuerjahr 1994 (ab 1.5.) eine Zwischeneinschätzung

vorzunehmen sei. Davon hängt in der Folge auch die Bestimmung der

Bemessungsgrundlage für das Steuerjahr 1995 ab.

Nach § 59 Abs. 1 lit. e

aStG wird auf rechtzeitiges Verlangen des Steuerpflichtigen oder – unter den

Voraussetzungen von § 59 Abs. 2 aStG – von Amtes wegen eine Zwischeneinschätzung

durchgeführt, wenn sich im Steuerjahr die bisherigen Einschätzungsgrundlagen

durch dauernde Änderung der Erwerbsgrundlagen, wie etwa durch Aufnahme oder Aufgabe

der Erwerbstätigkeit, Wechsel zwischen selbständiger und unselbständiger Tätigkeit,

Geschäftsaufgabe oder Pensionierung geändert haben. Eine Zwischeneinschätzung

ist angebracht, wenn sich eine Änderung in der Erwerbstätigkeit im Sinn von §

59.

Abs. 1 lit. e aStG als dauernd, wesentlich und tiefgreifend erweist (VGr,

22.12

, StE 2000 B 63.13 Nr. 56; RB 1984 Nr.48 = StE 1984 B 63.13 Nr.

4.

mit zahlreichen Hinweisen, auch zum Folgenden) und die

Einkommensverhältnisse des Steuerpflichtigen in einer Weise betrifft, die es

als nicht mehr gerechtfertigt erscheinen lässt, für die Steuererhebung

weiterhin auf die bisherigen Bemessungsgrundlagen abzustellen. Beim Entscheid

darüber, ob eine wesentliche und tiefgreifende Änderung der Erwerbsgrundlagen

gegeben sei, ist grundsätzlich sowohl eine quantitative als auch eine

qualitative Betrachtung der Einkommensverhältnisse vorzunehmen. Die Rekurskommission hat die Voraussetzungen, unter welchen eine

dauernde Änderung der Erwerbsgrundlagen im Sinne von § 59 Abs. 1 lit. e

aStG anzunehmen ist, ausführlich und zutreffend dargelegt. Es kann darauf

verwiesen werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976

[GVG]).

b) Nach den unbestrittenen Feststellungen der

Rekurskommission bezog der Pflichtige als Arbeitnehmer der C AG im Jahre 1993

einen Jahreslohn (Nettolohn II) von Fr. 291'716.-. Er erhielt von dieser

Gesellschaft den Lohn bis zum 31. Januar 1994 ausbezahlt. Auf den 1. Mai 1994

änderten sich die Verhältnisse insofern, als er als Verwaltungsrat und

Komplementär der F KAG die Geschäftsführung dieser Gesellschaft übernahm. Für

die Zeit vom 1. Februar bis 31. Dezember 1994 bezog er von der F KAG einen Lohn

(Nettolohn II) von Fr. 308'242.-. Es ist unbestritten, dass er zusätzlich für

den Zeitraum vom 1. Mai bis 31. Dezember 1994 von dieser Gesellschaft eine

Komplementärkommission von Fr. 214'758.- und einen Gewinnanteil von Fr.

539'342.- erhielt. Nach den Feststellungen der Rekurskommission und

entsprechend der schriftlichen Stellungnahme des Steuerkommissärs vom 14. Juni

1994.

zum Übernahmekonzept wurde der Gewinnanteil bei der F KAG als Ertrag

besteuert, während die Bezahlung der Komplementärkommission zulasten des

steuerlich zum Abzug zugelassenen Geschäftsaufwands erfolgte.

c) Bei der Kommanditaktiengesellschaft (F

KAG) handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft mit eigener

Rechtspersönlichkeit, deren Kapital in Aktien zerlegt ist und bei der ein oder

mehrere Mitglieder – die sog. Komplementäre – den Gesellschaftsgläubigern

unbeschränkt und solidarisch gleich einem Kollektivgesellschafter haftbar sind

(Art. 764 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]). Es handelt

sich somit um eine juristische Person, die einerseits die

kapitalgesellschaftlichen Elemente der Aktiengesellschaft und anderseits

bestimmte individualistische Elemente der Personengesellschaft aufweist.

Personengesellschaftlicher Natur sind neben der persönlichen Haftung

insbesondere die (zwingende) Selbstorganschaft der Komplementäre (Art. 765 Abs.

1.

OR), die Grundsätze der Firmenbildung (Art. 947 Abs. 3 OR) sowie die

personenbezogenen Auflösungsgründe (Art. 770 Abs. 1 OR). Die Rechtsstellung des

Komplementärs ist somit hinsichtlich Haftung, Mitwirkung bei Geschäftsführung

und Vertretung der Gesellschaft sowie Auflösung der Gesellschaft derjenigen

eines (selbständigerwerbenden) Personengesellschafters nicht unähnlich.

Wie die Rekurskommission mit zutreffender

Begründung, auf die gemäss § 161 GVG verwiesen werden kann, festgestellt hat,

unterscheidet sich die Stellung des Komplementärs derart stark von derjenigen

eines bei einer Aktiengesellschaft arbeitsvertraglich angestellten

Aktionärsdirektors, dass der Wechsel von der einen zur andern beruflichen Stellung

eine einschneidende strukturelle Veränderung der Berufstätigkeit bewirkt, die

in qualitativer Hinsicht eine wesentliche und tiefgreifende Änderung der

Erwerbsgrundlagen darstellt, weshalb die Voraussetzungen für die Vornahme einer

Zwischeneinschätzung gemäss § 59 Abs. 1 lit. e aStG erfüllt sind; die Dauerhaftigkeit

der Veränderung der beruflichen Stellung ist unbestritten. Der

Beschwerdeführer macht zu Recht nicht geltend, das Einkommen habe sich durch

diese Änderungen um weniger als Fr. 6'000.- erhöht, weshalb die in § 59

Abs. 2 aStG vorgesehene betragliche Voraussetzung für die Vornahme einer Zwischeneinschätzung

von Amtes wegen nicht erfüllt sei. Aufgrund der unbestrittenen Feststellungen

der Rekurskommission steht nämlich fest, dass nur schon das Tätigkeitsentgelt,

das der Pflichtige im Jahre 1994 für seine Mitwirkung in der Geschäftsleitung

und der Verwaltung der Gesellschaft bezog, den im Vorjahr von der C AG

erhaltenen Jahreslohn um mehr als Fr. 6'000.- überstiegen hat.

5.

a) Ist zu Recht eine Zwischeneinschätzung

vorgenommen worden, stellt sich die weitere Frage, auf welche Elemente des

Einkommens und Vermögens sich diese erstreckt. Gemäss § 61 Abs. 1 aStG erfasst

die Zwischeneinschätzung im Quantitativen die durch Änderung der

Einschätzungsgrundlagen neu hinzugekommenen oder weggefallenen Teile des

Einkommens und Vermögens oder Ertrags und Kapitals. Dies bedeutet nach der Rechtsprechung

des Verwaltungsgerichts, dass allen Einkommens- oder Vermögensänderungen

Rechnung zu tragen ist, welche mit diesem Ereignis adäquat-kausal zusammenhängen

(VGr, 28.8.1996, StE 1997 B 63.11 Nr. 7, mit Hinweisen, auch zum Folgenden).

Adäquanz im erwähnten Sinn besteht zwischen zwei Ereignissen dann, wenn sie

nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Erfahrung im

Zusammenhang von Ursache und Wirkung stehen. Mittelbare adäquat-kausale

Auswirkungen des einen Zwischeneinschätzungsgrund bildenden Ereignisses sind

bei der Bemessung des Einkommens und Vermögens im Rahmen der

Zwischeneinschätzung auch dann beachtlich, wenn sie für sich allein eine solche

nicht zu veranlassen möchten (VGr., 4.8.1988, StE 1989 B 63.2 Nr. 3).

b) Nach den unbestrittenen Feststellungen der

Rekurskommission hatte der Pflichtige in seiner Eigenschaft als Komplementär

aufgrund der Statuten der F KAG u.a. Anspruch auf die streitbetroffene

Komplementärkommission und einen – unabhängig vom Ausmass der Beteiligung am

Aktienkapital festgelegten – Gewinnanteil. Damit ist der von der Rekurskommission

sinngemäss angenommene natürliche Kausalzusammenhang zwischen

Komplementärstellung und den genannten Einkünften ohne weiteres gegeben. Beide

Einkommensquellen wurden unmittelbar durch die Übernahme der Rechtsstellung des

Komplementärs erschlossen und sind typische Folge der

personengesellschaftlichen Elemente einer F KAG. Sie sind adäquat-kausale

Folge des die Zwischeneinschätzung auslösenden Ereignisses und wurden daher

von der Rekurskommission zu Recht in die Einkommensbemessung einbezogen.

Sinngemäss dasselbe gälte überdies wohl auch für das im Lohnausweis als

Erwerbseinkommen bescheinigte Tätigkeitsentgelt, das hier indessen nicht streitbetroffen

ist, weshalb darüber nicht entschieden werden muss.

Es kann bei diesem Ergebnis offen bleiben, ob

der Gewinnanteil und die Komplementärkommission – im Sinn der Begründung der

Rekurskommission – steuerrechtlich als Einkünfte aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind; insbesondere ist die von der

Rekurskommission untersuchte Analogie zur Tantième im Sinn von Art. 677 OR für

die steuerrechtlichen Schlussfolgerungen nicht von Belang. Wäre jedoch die

Frage der Zuordnung zu einer bestimmten Einkommenskategorie entscheidrelevant,

müsste dazu festgestellt werden, dass die personengesellschaftlichen

Elemente der F KAG die Bezüge des Komplementärs in die Nähe der einem unbeschränkt

haftenden Teilhaber einer Personengesellschaft kraft seiner

Gesellschafterstellung zufliessenden Einkünfte rücken. Nach dem im

Unternehmenssteuerrecht geltenden Grundsatz der einheitlichen Besteuerung des

Unternehmensgewinns gelten für letztere jedoch die gesamten, aus dem

kombiniertem Einsatz von Arbeit und Kapital resultierenden Einkünfte als –

selbständige – Erwerbseinkünfte (Markus Reich, in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel/Genf/München 2000, Art. 18 DBG N. 17).

Als Folge des gesellschaftsrechtlichen Zusammenschlusses werden Mitglieder

einer Personengesellschaft für ihren Anteil am Erfolg (Honorar, Gewinnanteil

etc.). sowie für den Zins auf dem Kapitalkonto selbst dann als Selbständigerwerbende

besteuert, wenn Art und Ausmass ihrer persönlichen Tätigkeit in der Gesellschaft

untergeordnet sind oder sogar überhaupt keine aktive Tätigkeit ausgeübt wird

(vgl. Ernst Höhn / Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Auflage,

Bern/Stuttgart/Wien, 2002, S. 208). Umso eher liesse sich die

bemessungsrechtliche Behandlung der Komplementärkommission und des

Gewinnanteils des die Geschäftsführung einer F KAG innehabenden Komplementärs

als Erwerbseinkommen begründen. Diese Rechtsauffassung erschiene unter diesen

Umständen jedenfalls nicht als rechtsverletzend.

c) Der Pflichtige vertritt demgegenüber die

Auffassung, weder Gewinnanteil noch Komplementärkommission stellten Einkünfte

aus Erwerbstätigkeit dar. Da sie indessen als adäquat-kausale Folge des die

Zwischeneinschätzung auslösenden Ereignisses für die Einkommensbemessung zu

berücksichtigen sind, ist ihre steuerrechtliche Subsumtion unter eine der

verschiedenen Einkunftsarten im Ergebnis für die Besteuerung nicht ausschlaggebend.

Die Auffassung des Pflichtigen, infolge Ertragsbesteuerung des Gewinnanteils

bei der Gesellschaft handle es sich zwingend um Beteiligungsertrag, greift

ohnehin zu kurz. Die Qualifikation einer Einkunft als Vermögensertrag im Sinne

von § 19 lit. c aStG setzt einen Wertzufluss aus einem Vermögensrecht voraus,

der nicht adäquate Folge der Realisation dieses Rechts bildet (RB 1997 Nr.

32). Die Pflichtigen legen nicht in substanzierter Weise dar, aus welchem

Vermögensrecht ein Wertzufluss resultiert haben soll, sondern beschränken sich

auf allgemeine Ausführungen zum Beteiligungsertrag. Insbesondere unterlassen

sie die Klärung des von der Rekurskommission festgestellten Widerspruchs zwischen

den Steuerakten, nach welchen der Pflichtige keine Beteiligung an der F KAG

deklarierte und die D AG 100% der Aktien auswies, und der Behauptung, dem

Pflichtigen sei aus der F KAG Beteiligungsertrag zugeflossen. Der von der

Rekurskommission ermittelte Sachverhalt ist damit nicht als unrichtig

nachgewiesen worden. Wie die Rekurskommission zu Recht festgestellt hat, spricht

der Umstand, dass es sich beim Gewinnanteil um unfundiertes Einkommen – d.h. um

solches ohne äussere ökonomische Substanz als Grundlage – und nicht um den auf

eine Beteiligung am Aktienkapital entfallenden Anteil am Bilanzgewinn handelte,

gegen die Behandlung des Gewinnanteils als Vermögensertrag. Gegen die

Gleichstellung mit Vermögensertrag spricht ferner auch die von der

Rekurskommission zitierte statutarische Bemessungsregel, nach welcher der

Gewinnanteil einen Drittel des gesamten Jahresgewinns vor Abzug der Steuern,

des Tätigkeitsentgelts und der Komplementärkommission beträgt (Art. 13 Abs. 2

der Gesellschaftsstatuten). Der Gewinnanteil des Pflichtigen richtete sich

somit nicht etwa nach dem zur Verfügung stehenden Bilanzgewinn (Reingewinn)

oder den hieraus gebildeten Reserven, welche gemäss Gesetz die Basis für die

Ausschüttung von Dividenden an die Inhaber der Beteiligungsrechte bilden (Art.

660.

Abs. 1 und 675 Abs. 2 OR), sondern nach einer internen, rechnerischen

Bruttogrösse. Diese Berechnungsweise gilt nicht für gewöhnliche Aktionäre,

sondern ist auf die Rolle des Komplementärs zugeschnitten, dessen Funktion und

Tätigkeit im Unternehmen wesentlichen Einfluss auf den Unternehmenserfolg zeitigt.

Dieses Ergebnis deckt sich auch mit der Auffassung der Pflichtigen, die den

Gewinnanteil als Entschädigung für die Übernahme eines unternehmerischen

Engagements betrachten.

6.

a) Der Pflichtige wirft der

Rekurskommission Methodendualismus und damit Willkür vor, weil sie die

Gewinnbeteiligung als Erwerbseinkommen qualifizierte, obwohl diese bei der

Gesellschaft als Ertrag besteuert wurde. Ein unzulässiger Methodendualismus

kann dann vorliegen, wenn ein und derselbe Sachverhalt vom Fiskus einmal nach

der äusseren rechtlichen Form und ein anderes Mal nach dem wirtschaftlichen

Hintergrund beurteilt wird (RB 1978 Nr. 74; BGE 103 Ia 20). Als weitere

Voraussetzung muss zwischen der Frage, welche in wirtschaftlicher

Betrachtungsweise, und jener, welche in zivilrechtlicher Betrachtungsweise

behandelt worden ist, ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen.

Das Verwaltungsgericht hat im vorliegenden

Verfahren nicht zu beurteilen, ob der Gewinnanteil bei der Gesellschaft zu

Recht mit der Ertragssteuer erfasst wurde. Es steht jedoch ausser Frage, dass

es sich beim ausbezahlten Gewinnanteil nicht um einen geschäftsmässig

begründeten Aufwand im Sinn von § 45 aStG, sondern um eine statutengemäss vorgesehene

Gewinnausschüttung an den Komplementär handelt. Die Ertragsbesteuerung nach §

45.

Abs. 1 lit. b aStG entspricht daher sowohl der äusseren rechtlichen Form als

auch dem wirtschaftlichen Hintergrund der Leistung, denn trotz der

personengesellschaftlichen Elemente der F KAG ist ihr das erzielte und

verbuchte Geschäftsergebnis vollumfänglich zuzurechnen. Die zusätzliche

Besteuerung des ausgeschütteten Gewinnanteils als Einkommen beim Komplementär

stünde dazu nicht im Widerspruch. Entgegen der Annahme der Pflichtigen wäre es

in Anbetracht der Mischform der aus kapital- und personengesellschaftlichen

Elementen bestehenden F KAG nicht rechtsverletzend, wenn von der Gesellschaft

im Aussenverhältnis selbst erzielte Gewinne bei Weiterleitung an den Komplementär

steuerrechtlich als Bestandteil von dessen Erwerbseinkommen und nicht als Vermögensertrag

betrachtet würden.

b) Die neben dem Gewinnanteil vorgesehene

Komplementärkommission wurde dem Pflichtigen gestützt auf die Statuten als

Entschädigung für seine unbeschränkte und persönliche Haftung ausgerichtet.

Dieser haftet jedoch bereits von Gesetzes wegen "unbeschränkt und

solidarisch gleich einem Kollektivgesellschafter" (Art. 764 Abs. 1 OR). Da

es sich folglich nicht um eine vertragliche Verpflichtung des Komplementärs

handelt, fehlt die Rechtsgrundlage für die Ausrichtung einer – von den

Pflichtigen geltend gemachten – Entschädigung für die Abgabe einer

garantieähnlichen Verpflichtung. Die Komplementärkommission ist nichts anderes

als eine weitere Vergütungsform, mit welcher dem Beitrag des Komplementärs an

den Unternehmenserfolg Rechnung getragen wird. Die Behandlung als

Erwerbseinkommen durch die Rekurskommission erscheint daher nicht als

rechtsverletzend. Ob und bejahendenfalls in welchem Umfang sie für die

Gesellschaft geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt, braucht hier nicht

geprüft zu werden.

7.

a) Die Pflichtigen lassen ferner als

rechtsverletzend rügen, dass die Rekurskommission den Umstand eines vom

Steuerkommissär erlassenen Vorbescheids "kaum gewürdigt" und nicht

rückgängig zu machende Dispositionen der Pflichtigen übersehen habe. Sie machen

damit sinngemäss geltend, gestützt auf den verfassungsmässigen Grundsatz von

Treu und Glauben entfalte die steueramtliche Auskunft vom 14. Juni 1994 als

sog. Vorbescheid auch dann Rechtswirkungen, wenn sie unrichtig gewesen sei.

b) Die Rekurskommission hat die rechtlichen

Grundlagen und Voraussetzungen, unter welchen eine falsche Auskunft von

Verwaltungsbehörden eine vom materiellen Recht abweichende Behandlung des

Rechtssuchenden gebieten, zutreffend dargelegt, weshalb gemäss § 161 GVG darauf

verwiesen werden kann.

Es ist unbestritten, dass das gesamte

Übernahmekonzept vom 30. Mai 1994 dem Steuerkommissär vorgelegt worden ist.

Dieses Papier sollte gemäss Vorwort als Grundlage für die Diskussionen mit den

involvierten Parteien (Banken, Steueramt etc.) dienen sowie auch die

Zielvorgaben für das Management für die nächsten Jahre darstellen. Die Beschreibung

der Steuerfolgen beschränkte sich auf eine Seite dieses über zwanzig Seiten

umfassenden Papiers. Hinsichtlich der den Pflichtigen treffenden

Steuerfolgen wurde darin angenommen, es sei infolge Aufnahme einer

selbständigen Erwerbstätigkeit als Komplementär eine Zwischeneinschätzung

vorzunehmen. Gemäss den unbestrittenen Angaben der Pflichtigen verlangte der

Steuerkommissär eine Kurzfassung des Übernahmekonzepts, die ihm als Schreiben

vom 9. Juni 1994 zugestellt wurde. Wie die Rekurskommission ausführlich

darlegt, gingen die Pflichtigen auch in dieser Kurzfassung noch davon aus, dass

für sie infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit durch den pflichtigen

Ehemann eine Zwischeneinschätzung vorzunehmen sei und das Tätigkeitsentgelt,

die Komplementärkommission und der Gewinnanteil des Komplementärs bei der F

KAG steuerlich als Aufwand zum Abzug zugelassen würden. Zahlenmässige Angaben

zur Höhe des Tätigkeitsentgelts, des Gewinnanteils und der

Komplementärkommission enthielt die Kurzfassung nicht. Der in diesem Schreiben

vertretenen Rechtsauffassung trat der Steuerkommissär indessen in seiner

Antwort vom 14. Juni 1994 nicht vollumfänglich bei. Er hielt nach den

unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission u.a. fest, die Tätigkeit des

Komplementärs werde nicht als selbständige, sondern als unselbständige

Erwerbstätigkeit behandelt. Zudem stellte er in Aussicht, den Gewinnanteil bei

der F KAG als Ertrag zu besteuern. Abschliessend erklärte er ausdrücklich,

das Übernahmekonzept vom 30. Mai 1994 gelte nicht "als Bestandteil dieser

Bestätigung".

Es steht somit fest, dass der Steuerkommissär

die Fülle der im Übernahmekonzept enthaltenen Informationen nicht als

massgebende Grundlage für seine Beurteilung anerkennen wollte, in seiner

Bestätigung wesentliche Vorbehalte gegenüber der in der Kurzauffassung

dargelegten Rechtsauffassung der Pflichtigen anbrachte und sich insbesondere hinsichtlich

der steuerlichen Behandlung des pflichtigen Ehemanns als Selbständigerwerbender

und der Besteuerung des Gewinnanteils der Beurteilung des Steuervertreters

nicht angeschlossen hat. Auf eine ausführlichere Begründung seiner abweichenden

Rechtsauffassung verzichtete er. Nachdem aber weder dem steuerlichen Teil des

Übernahmekonzepts noch der – von einem berufsmässigen Vertreter eingereichten –

vom Steuerkommissär beurteilten Kurzfassung vom 9. Juni 1994 nachvollziehbare

steuerrechtliche Begründungen zu entnehmen waren, kann dem Steuerkommissär

nicht angelastet werden, dass er sich ebenfalls kurz gehalten hat.

c) Die Pflichtigen vertreten sinngemäss die

Auffassung, sie hätten aus der Antwort des Steuerkommissärs ableiten dürfen,

eine Zwischeneinschätzung gemäss § 59 Abs. 1 lit. e aStG unterbleibe unter

allen Umständen. Nachdem jedoch in der Frage der Behandlung der

Komplementärfunktion als selbständige Erwerbstätigkeit eine der wesentlichen

Differenzen zur Auffassung des Steuerkommissärs lag und das Schreiben vom 9.

Juni 1994 keine zahlenmässigen Informationen enthielt, welche eine

rechtsgenügende Beurteilungsgrundlage für eine quantitative

und qualitative Betrachtung der Einkommensverhältnisse der Pflichtigen abgeben

konnten, hätte es zumindest als fraglich erscheinen müssen, ob der

Steuerkommissär die Frage der Zwischeneinschätzung innerhalb unselbständiger

Erwerbstätigkeit überhaupt geprüft hatte. Wie in der Beschwerdeantwort zu Recht

festgestellt wird, waren die finanziellen Auswirkungen (der Veränderung in der

beruflichen Stellung des Pflichtigen) dem Steuerkommissär aufgrund des

Schreibens vom 9. Juni 1994 nicht bekannt.

d) Damit eine Auskunft als Vertrauensbasis taugt, ist eine

gewisse inhaltliche Bestimmtheit erforderlich und muss sie vorbehaltlos erteilt

werden (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4.

Auflage, Zürich 2002, N. 669 und 680). In Bezug auf die

Rechtsfrage der Vornahme oder Nichtvornahme einer Zwischenveranlagung infolge

Wechsels von der früheren unselbständigen Erwerbstätigkeit zu einer neuen

(unselbständigen) Tätigkeit als Komplementär liegt aber weder eine inhaltlich

bestimmte noch eine vorbehaltlose Auskunft des Steuerkommissärs vor.

Insbesondere mit dem letzten Abschnitt seines Schreibens brachte der

Steuerkommissär vielmehr zum Ausdruck, dass er nicht bereit war, für im

Schreiben vom 9. Juni 1994 nicht ausdrücklich dargelegte Elemente des Sachverhalts

generell jedwelche Steuerfolgen auszuschliessen. Die Pflichtigen hätten

daraufhin die Möglichkeit gehabt, angesichts der von ihrer Auffassung

abweichenden Antwort eine verbindliche Beurteilung hinsichtlich der

steuerlichen Auswirkungen der Veränderung innerhalb der unselbständigen

Erwerbstätigkeit zu verlangen und die für die Beurteilung erforderlichen

Sachverhaltsinformationen nachzureichen. Dies haben sie nicht getan.

e) Die Pflichtigen vertreten demgegenüber –

im Zusammenhang mit dem Vorwurf der Aktenwidrigkeit – die Meinung, zu einem

Vorbescheid gehöre auch das quantitative Nachschlagen, notfalls Nachfragen oder

ein entsprechender Hinweis. Weshalb der angefochtene Entscheid diesbezüglich

auf aktenwidrigen Annahmen beruhen soll, wird indessen nicht ausgeführt und ist

auch nicht nachvollziehbar, denn es ist nicht bestritten, dass der

Steuerkommissär keine weiteren Abklärungen vorgenommen hat. Dazu war er aber

aus den im Folgenden dargelegten Gründen auch nicht verpflichtet. Die

Steuerbehörden sind in der Regel bereit, auf Anfrage die steuerliche Behandlung

von geplanten Sachverhaltsgestaltungen bereits vor deren Verwirklichung zu

prüfen und vorentscheidsweise dazu Stellung zu nehmen (vgl. Merkblatt des

kantonalen Steueramts Zürich betreffend Begehren um amtliche Auskünfte und

Vorentscheide, vom 8. Mai 1996, ZStB IA Nr. 25/65). Sie müssen dabei

grundsätzlich erwarten können, dass der steuerrelevante Sachverhalt vom Gesuchsteller

mit sämtlichen für die steuerliche Beurteilung wesentlichen Elementen

vollständig dargelegt und die vorentscheidsweise zu beurteilenden Steuerfragen

unmissverständlich vorgebracht werden. Insbesondere wenn es sich wie hier um

Eingaben von berufsmässigen Steuervertretern handelt, darf die Steuerbehörde

davon ausgehen, dass der Gesuchsteller die steuerlichen Probleme erkannt hat

und – in Bezug auf die zur Beurteilung vorgelegten Rechtsfragen – vollständige

Unterlagen einreicht. Da die Frage nach einer Zwischeneinschätzung im Rahmen

des Berufswechsels innerhalb unselbständiger Erwerbstätigkeit nicht gestellt

und in der beurteilten Kurzfassung auch keine zahlenmässigen Angaben über die

verschiedenen Einkommenskomponenten des Pflichtigen gemacht worden waren, war

der Steuerkommissär weder gehalten, sich materiell damit auseinanderzusetzen,

noch Rückfragen zu tätigen oder irgendwelche Hinweise anzubringen.

Unter diesen Umständen lag hinsichtlich der

streitbetroffenen Rechtsfrage keine steueramtliche Auskunft vor, die eine

Vertrauensgrundlage für künftige Handlungen hätte bilden können. Es muss

deshalb nicht geprüft werden, ob im Vertrauen auf die Richtigkeit einer

Auskunft Dispositionen getroffen worden sind, die unwiderruflich sind oder jedenfalls

nicht ohne Schaden rückgängig gemacht werden können. Selbst wenn eine solche

Vertrauensgrundlage bestanden hätte, liesse sich der Beschwerde nicht

schlüssig entnehmen, für welche nachteiligen Dispositionen die Auskunft kausal

gewesen sein sollte. Die Pflichtigen haben ihre Dispositionen im Wissen darum

getroffen, dass der Gewinnanteil auch auf Gesellschaftsebene besteuert wird und

sowohl Tätigkeitsentgelt als auch Komplementärkommission gemäss Auffassung der

Steuerbehörde als unselbständiges Erwerbseinkommen qualifiziert werden. Die

Pflichtigen legen nicht schlüssig dar, welche Dispositionen nicht oder anders

getroffen worden wären, wenn damals bekannt gewesen wäre, dass eine

Zwischeneinschätzung vorzunehmen ist. Dass der Pflichtige im Vertrauen auf die

"Zusage bezüglich der steuerlichen Behandlung" eine persönliche,

unbeschränkte Haftung übernommen habe, kann nur schon deshalb nicht

zutreffen, weil er bereits in seiner Eingabe vom 9. Juni 1994 die Übernahme der

Komplementärstellung vorsah und dabei selber noch davon ausging, dass eine

Zwischeneinschätzung vorzunehmen sei. Der Umstand, dass letztere nunmehr aus

einem andern Grund vorzunehmen ist, bleibt auf die Höhe des steuerbaren

Einkommens der Pflichtigen ohne Einfluss.

8.

Damit ist die Vornahme der

Zwischeneinschätzung per 1. Mai 1994 unter Einbezug der auf ein Jahr

umgerechneten, neu hinzugekommenen Einkünfte (Gewinnanteil und

Komplementärkommission) gesetzmässig. Als zwingende Folge dieser Zwischeneinschätzung

war für die Haupteinschätzung 1995 (partiell) eine zweite Gegenwartsbemessung

vorzunehmen (§ 57 Abs. 2 lit. b in Verbindung mit § 61 aStG). Die Ermittlung

des Reineinkommens in quantitativer Hinsicht wurde nicht angefochten. Die

Beschwerde ist folglich insoweit abzuweisen, als auf sie eingetreten werden

kann. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Beschwerdeführenden

aufzuerlegen und fällt eine Parteientschädigung ausser Betracht (§ 151 Abs. 1

StG bzw. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und §

152.

StG, je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit

darauf einzutreten ist.

2.

...