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Entscheid

SB.2002.00068

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00068

18. Dezember 2002Deutsch15 min

(URT.2002.7122)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. Die B AG veräusserte am 16. Juli 1999 die

in der Gemeinde X gelegenen Grundstücke Kat.Nrn. 01, 02 bis 03 und 04 zum Preis

von Fr. 13'750'000.- an die D AG. Mit Einspracheentscheid vom 11.

September 2001 auferlegte ihr die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde X

eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 2'138'680.-, indem sie von einem

steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 10'719'937.- ausging.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission III wies am

28.

Mai 2002 den hiergegen gerichteten Rekurs der B AG ab. Diese hatte geltend

gemacht, der Grundstückgewinn sei mit Geschäftsverlusten von

Fr. 16'830'853.24 laut Bilanz- und Erfolgsrechnung per 31. Dezember 1998

zu verrechnen.

III. Mit Beschwerde vom 27. August 2002 liess

die B AG dem Verwaltungsgericht beantragen, die Grundstückgewinnsteuer sei auf

Fr. 0 festzusetzen; aus­serdem verlangte sie die Zusprechung einer

Parteientschädigung. In der Begründung hielt sie an der Verrechnung des

veranlagten Grundstückgewinns mit den buchmässig ausgewiesenen Geschäftsverlusten

fest.

Während die Steuerrekurskommission III auf

Vernehmlassung verzichtete, schloss die Kommission für Grundsteuern der

Gemeinde X auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

a) Die Grundstückgewinnsteuer wird laut §

216.

Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen

erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

ergeben. Steuerpflichtig für diese kommunale Steuer (§ 205 StG) ist nach §

217.

StG der Veräusserer. Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG der

Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt.

Der staatlichen und allgemeinen kommunalen

Einkommenssteuer natürlicher Perso­nen (§ 1 lit. a und § 187 Abs. 1 lit. a StG)

bzw. der Gewinnsteuer juristischer Personen (§ 1 lit. b und § 187 Abs. 1

lit. b StG) unterliegen Gewinne auf Grundstücken kraft § 18 Abs. 5 StG bzw. §

64.

Abs. 3 StG nur in dem Umfang, in dem Erwerbspreis und wertvermehrende

Aufwendungen, einschliesslich der Baukreditzinsen, den Gewinn- bzw.

Einkommenssteuerwert übersteigen, d.h. im Umfang der sog. wiedereingebrachten

Abschreibungen.

Somit werden nach der gesetzlichen Regelung

alle Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken der als Objektsteuer

ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer unterworfen, und zwar unabhängig davon,

ob das veräusserte Grundstück dem Privat- oder dem Ge­schäftsvermögen des

Veräusserers zugehört hat. Dementsprechend unterliegen Grundstück­gewinne – mit

Ausnahme der wiedereingebrachten Abschreibungen – nicht der staatlichen und

allgemeinen kommunalen Einkommens- bzw. Gewinnsteuer, welcher Steuer sie bei

Fehlen der Grundstückgewinnsteuer auf Grund des Einkommens- bzw. Gewinnsteuerbegriffs

von § 16 Abs. 1 bzw. § 63 f. StG unterworfen wären (RB 1994 Nr. 56 E. 1a =

StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7 = ZStP 1994, 209).

b) Die Ermittlung des steuerbaren

Unternehmensgewinns wird für Steuerpflichtige, die kaufmännisch Buch führen,

vom Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz be­herrscht (vgl. Stephan

Kuhn/Peter Brülisauer, in Kommentar zum Schweizerischen Steu­er­recht I/1, 2.

A. Basel/Genf/München 2002, Art. 24 N. 8 f.), was für juristische Personen in

§ 64 Abs. 1 lit. a StG ausdrücklich festgehalten wird.

Ausgangspunkt bildet die mit den ob­li­gationenrechtlichen Buchführungs- und

Bilanzierungsvorschriften ­– vorab jenen allgemei­nen von Art. 957

ff. des Schweizerischen Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR) –

übereinstimmende Bilanz. Betriebsrechnung und Bilanz sind laut Art. 959 OR

nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vollständig, klar und

übersichtlich auf­zustellen, damit die Beteiligten einen möglichst sicheren

Einblick in die wirtschaftliche Lage des Geschäfts erhalten. Im Licht dieser

Prinzipien sind Entwertungen von Vermögens­aktiven durch Abschreibungen

gewinnmindernd Rechnung zu tragen (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 64

N. 40).

Somit sind in

gleicher Weise Wertverminderungen von Liegenschaften des Geschäfts­­vermögens

und Verluste bei Veräusserung solcher Grundstücke durch Abschreibungen

gewinnmindernd zu berücksichtigen, was zu einer entsprechenden Schmälerung des

steu­erbaren Einkommens Selbständigerwerbender bzw. des steuerbaren Gewinns

juristischer Personen führt. Infolgedessen können Grundstückverluste im

Geschäftsvermögensbereich mit den übrigen Geschäftsgewinnen des betreffenden

Geschäftsjahrs verrechnet werden, welche der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer

unterliegen (RB 1994 Nr. 56 E. 1b = StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7 = ZStP

1994, 209). Ergibt sich nach der Ver­rech­nung mit den üb­rigen Gewinnen ein

Verlust, so kann dieser Geschäftsverlust im Sinn von § 29 Abs. 1 bzw.

§ 70 Abs. 1 StG vor­ge­tra­gen und mit den übrigen Geschäftsgewinnen des

nachfolgen­den und allenfalls weiterer (insgesamt sieben) Ge­schäfts­jahre

zulasten des steuerbaren Einkommens bzw. des steuerbaren Gewinns verrechnet

werden.

Demgegenüber können Verluste auf Grundstücken

des Geschäftsvermögens (ausgenommen solche bei parzellenweiser Veräusserung im

Sinn von § 224 Abs. 3 StG) und übrige Geschäftsverluste grundsätzlich

nicht mit den der Grundstückgewinnsteuer unterworfenen Gewinnen auf

Geschäftsgrundstücken verrechnet werden, weil das Gesetz diese Möglichkeit

nicht vorsieht. § 221 StG, welcher die im Rahmen der Gewinnberechnung

anrechenbaren Aufwendungen umschreibt, sieht – insoweit diesen Grundsatz

durchbrechend – in Abs. 1 lit. e sowie in Abs. 2 für Grundstücke in

Geschäftsvermögen einzig den Abzug der Baukreditzinsen und beim

Liegenschaftenhandel die Berücksichtigung von wei­teren mit der Liegenschaft

zusammenhängende Aufwendungen vor, auf deren Berücksichtigung bei der

Einkommens- oder Gewinnsteuer verzichtet worden ist (vgl. Richner/Frei/

Kaufmann, § 221 N. 90 ff. und 99 ff.).

2.

Die

Pflichtige macht geltend, die dargelegte Ordnung des Steuergesetzes, wonach der

Grundstückgewinnsteuer unterliegende Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken

des Geschäftsvermögens nicht Grundstück- und anderen Geschäftsverlusten

verrechnet wer­den können, verstosse gegen den früher aus dem

Rechtsgleichheitsgebot von Art. 4 der per 1. Januar 2000 aufgehobenen

Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) abgeleiteten, neu­er­dings in Art. 127

Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) ausdrücklich fest­­gehaltenen

Grund­satz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

a) Nach der Rechtsprechung des Bun­­desgerichts

besagt der erwähnte Verfassungs­grundsatz, dass Steuerpflichtige in gleichen

wirtschaftlichen Verhältnissen gleich zu besteuern sind (BGE 122 I 101 E. 2b/aa

S. 103; 124 I 145 E. 4a S. 154, 159 E. 2c S. 163 f., 193 E. 3a S. 194 f.,

je mit Hinweisen).

aa) Ein Erlass verstösst gegen das Gebot der

Rechtsgleichheit (Art. 4 Abs. 1 aBV, Art. 8 BV),

wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in

den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen

unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches

nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe

seiner Ungleichheit ungleich behan­delt wird, wobei sich dies auf wesentliche

Tatsachen beziehen muss. Die Frage, ob für eine rechtliche Unterscheidung ein

vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen ersichtlich ist, kann zu

verschiedenen Zeiten verschieden beantwortet werden, je nach den herrschenden

Anschauungen und Zeitverhältnissen. Dem Gesetzgeber bleibt damit im Rah­men der

aufgeführten Grundsätze ein weiter Spielraum der Gestaltung, in den das Bundesge­richt

nicht eingreift (BGE 115 Ia 287 E. 6, mit Hinweisen).

bb) Das Gebot der Rechtsgleichheit wird in

Bezug auf die Steuern konkretisiert durch die Grundsätze der Allgemeinheit und

Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Verhältnismässigkeit

der Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen Leis­tungs­fähigkeit (BGE 112 Ia

244.

E. 4b; 110 Ia 14 E. 2b, mit Hinweisen). Nach den Prinzipien der

Gleichmässigkeit der Besteuerung und der Verhältnismässigkeit der Belastung

nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sind Steuerpflichtige bei gleichen

wirtschaftlichen Verhältnissen gleich zu besteuern; verschiedenen tatsächlichen

Verhältnissen, die sich auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit auswirken,

ist durch eine unterschiedliche Steuerbelastung Rechnung zu tragen (BGE 112 Ia

244.

E. 4b, mit Hinweisen). Ob ein Steuergesetz den verfassungsrechtlichen

Anforderungen genügt, kann nicht aufgrund formaler Kriterien entschieden

werden, sondern fällt letztlich mit der Frage zusammen, ob das Gesetz gerecht

sei. Gerechtigkeit ist aber ein relativer Begriff, der sich mit den

politischen, sozialen und wirtschaftlichen Verhältnissen wandelt (BGE 110 Ia

14, mit Hinweisen). Bei der konkreten Ausgestaltung des Steuerrechts kommt dem

Gesetzgeber im Rahmen der auf­geführten Grundsätze ein weiter Spielraum der Gestaltung

zu, den das Bundesgericht nicht durch eigene Gestaltungsvorstellungen schmälert

(BGE 112 Ia 224 E. 4a; 111 Ia 91 E. 3a, mit Hinweis). So können die Gerichte

nicht gestützt auf diese Grundsätze prüfen, welche Steuern zu erheben sind oder

wie die Steuertarife aufzubauen sind (BGE 110 Ia 14/15; 104 Ia 294 E. 4d). Sie

dürfen von Verfassungs wegen bloss eingreifen, wenn der Gesetzgeber

Unterscheidungen trifft oder unterlässt, die sich nicht vernünftig begründen

lassen, wenn sie unhaltbar und damit in den meisten Fällen auch geradezu

willkürlich sind (BGE 114 Ia 321 E. 3, 323 f.; 109 Ia 327 E. 4).

Insbesondere ist die Rechtsgleichheit nicht

schon dann verletzt, wenn der Gesetzgeber Lösungen trifft, die nicht in jeder

Hinsicht einem bestimmten wirtschaftlichen, juristischen oder

finanzwissenschaftlichen System folgen (BGE 116 Ia 321 E. 3f S. 324).

Die Regelung von Art.

19.

Abs. 1 (und 4) der Kantonsverfassung vom 18. April 1869 geht nicht

weiter als die Bundesverfassung, auch wenn sie ein verfassungsmässiges Recht

einräumt (vgl. BGE 105 Ia 358 E. 3c; ASA 53 [1984/85], 16 f.).

b) Das

zürcherische Einkommenssteuerrecht beruht auf dem Grundgedanken der Gesamt- und

Reineinkommensbesteuerung (Markus Reich, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im

Einkommenssteuerrecht, ASA 53 [1984/85], S. 11 ff.). Dennoch unterwirft der

kantona­le Gesetzgeber entgegen den betreffenden Generalklauseln von § 16 Abs.

1.

StG und § 63 StG nicht alle Nettoeinkünfte und Nettoerträge der Einkommens-

bzw. Gewinnsteuer. So sieht er für Kapitalgewinne auf Grundstücken eine

besondere Objektsteuer, nämlich die Grundstück­gewinnsteuer, vor und nimmt die

unter diese Steuer fallenden Vermögenszuflüsse von der Einkommens- bzw.

Gewinnsteuer aus (§ 16 Abs. 3 Satz 2 und § 64 Abs. 3 StG).

Der Umstand,

dass der Gesetzgeber die Leitidee der Gesamt- und Reineinkommens­besteuerung

nicht konsequent umgesetzt, sondern Teile des Reineinkommens und Reingewinns

einer besonderen Objektsteuer zugewiesen hat, kann zwar dazu führen, dass das

Steuersubjekt insoweit nicht vollständig nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip

besteuert wird. Für die Schaffung einer solchen Objektsteuer, deren

Ausgestaltung sich am Steuerob­jekt und nicht am Steuersubjekt orientiert,

können indessen beachtliche sachliche Gründe an­geführt wer­den. So ermöglicht

die als Objektsteuer ausgestaltete Grundstückgewinnsteuer die gleich­mässige

Besteuerung sämtlicher – privater und geschäftlicher – Grundstückge­win­ne mit

einheitlichen Tarifen, die sich nach der Höhe des Gewinns und der Besitzesdauer

richten. Auf diese Weise soll einerseits der "unverdiente" –

insbesondere durch infrastruk­turelle und planerische Massnahmen des

Gemeinwesens bewirkte – Wertzuwachs auf dem Boden und damit einem naturgemäss

knappen Wirtschaftsgut für alle Steuersubjekte mit dem glei­chen (progressiven)

Steuergrundtarif (§ 225 Abs. 1 StG) besteuert werden, wo­mit ein Teil der

Leistungen der öffentlichen Hand wieder dem Gemeinwesen zurückgeführt werden

kann, was im Übrigen auch dem Sinn der Bestimmung von Art. 5 des Bundes­gesetzes

vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung entspricht (Richner/Frei/Kauf­mann, VB

zu §§ 216-226 N. 11 f. mit Verweis auf BGE 91 I 467 E. 2 S. 273 f. am Ende, zur

Begründung des ausschliess­lichen Besteuerungsrechts des Belegenheitskantons im

interkanto­nalen Verhältnis). Anderseits soll der Bodenspekulation durch

Zuschlag auf dem Grundtarif bei kurzer Besitzesdauer (§ 225 Abs. 2 StG)

entgegengewirkt werden, während durch ansteigende Ermässigungen auf dem

Grundtarif bei zunehmender Besitzesdauer (§ 225 Abs. 3 StG) der Altbesitz

gegenüber spe­kulativen Veräusserungen geschont und schematisch der

Geldentwertung Rech­nung getragen werden soll (Richner/Frei/Kaufmann,

§ 225 N. 7 ff.). Schliesslich bietet die Ausgestaltung als Objektsteuer

die Möglichkeit, die Besteuerung der Grundstückgewinne den Gemeinden zu

überlassen, womit die Grundstückgewinnsteuer auch eine gewisse Aus­gleichsfunktion

hat (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, Band 4, Bern 1966, § 154 N. 20).

c) Der Gesetzgeber hat dadurch, dass er die

gleichmässige Besteuerung von Grundstückgewinnen verwirklicht hat, das Prinzip

der Gesamt- und Reineinkommensbesteuerung und damit den Grundsatz der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch­brochen. Diese

Durchbrechung hat er indessen mit Bezug auf Geschäftsgrundstücke in­soweit

gemildert, dass Grundstückverluste uneingeschränkt den Unternehmensgewinn

schmälern, Geschäftsverluste mit Gewinnen auf Geschäftsgrundstücken im Umfang

wieder­eingebrachter Abschreibungen verrechenbar sind und allfällig dadurch

eingetretene oder erhöhte Geschäftsverluste vorgetragen und mit

Geschäftsgewinnen der sieben nachfolgenden Steuerperioden verrechnet werden

können.

Wenn nun einzig übrige, d.h. bei der Einkommenssteuer

bzw. Gewinnsteuer juristischer Personen ermittelte, Geschäftsverluste nicht mit

den der Grundstückgewinnsteuer un­terworfenen Grundstückgewinnen derselben

Steuerperiode verrechnet werden können, so bedeutet dies zwar eine erhebliche,

ernst zu nehmende, unbefriedigende Beeinträchtigung des

Leistungsfähigkeitsprinzips. Doch kann nicht gesagt werden, diese

Beinträchtigung las­se sich nicht vernünftig begründen, sei haltlos oder laufe

in stossender Weise dem Gerechtigkeitsempfinden zuwider. Vielmehr wurzelt sie

im gesetzgeberischen Ziel gleichmässiger Besteuerung aller Grundstückgewinne.

So gesehen zielt der Vorwurf der Pflichtigen, durch die gesetzliche Ordnung

würden fiktive Gewinne besteuert, ins Leere.

Die Regelung des Zürcher Steuergesetzes erweist

sich daher insoweit als verfassungs­gemäss.

3.

Die

streitbetroffene Handänderung betrifft einen Sachverhalt, der in die Zeit der

in Art. 72 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990

(StHG) vorgesehenen achtjährigen, am 31. Dezember 2000 abgelaufenen Frist zur

Anpassung der kantonalen Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz fällt.

Wäh­rend der Übergangsfrist sind die Vorschriften dieses Gesetzes nicht

anwendbar, und zwar selbst dann, wenn der Kanton sein Steuerrecht bereits an

das Gesetz angepasst hat (BGE 123 II 588 E. 2d S. 587). Die in Art. 73 StHG

gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide vorge­sehene Verwaltungsgerichtsbeschwer­de

ist somit zur Überprüfung der Anwendung des kanto­nalen Steuerrechts selbst

dann nicht für Steuerjahr vor 2001 bzw. vor dem 1. Januar 2001 erfolgte

Handänderungen zulässig, wenn das kantonale Recht dem

Steuerharmonisierungsgesetz bei dessen In-Kraft-Treten be­reits entspricht oder

die­sem später, jedoch vor dem 1. Januar 2001, angepasst wird (vgl. BGr vom 5.

April 2002 [2P.311/2001]). Während der Übergangsfrist sind bei der Rechtsanwendung

somit einzig die Schranken der verfassungsmässigen Rechte zu beachten, deren

Verletzung mit staatsrechtlicher Beschwerde zu rügen ist (Art. 84 Abs. 1 lit. a

des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16.

Dezember 1943).

Daher geht die Berufung der Pflichtigen auf

die bundesrechtlichen Rahmenbestimmungen des Steuerharmonisierungsgesetzes,

insbesondere des einschlägigen Art. 12 StHG, fehl. Daran ändert nichts, dass

der zürcherische Gesetzgeber das geltende Steuergesetz von 1997 mit Blick auf

das Harmonisierungsrecht erlassen hat. Jedenfalls kann daraus nicht – wie die

Pflichtige meint – geschlossen werden, das Harmonisierungsrecht sei ab

Steuerjahr 1999 als kantonales zürcherisches Recht verbindlich geworden. Einzig

dort, wo der kantona­le Gesetzgeber bisherige gesetzliche Regelungen im

Hinblick auf Vorschriften des Steuerharmonisierungsgesetzes geändert hat,

können insoweit solche harmonisierungsrechtlichen Normen zur Auslegung des

kantonalen Rechts herangezogen werden.

Das in Kraft stehende Steuergesetz hat an der

im früheren Steuergesetz von 1951 enthaltenen Ordnung, wonach bei der

Einkommenssteuer bzw. Gewinnsteuer juristischer Personen ermittelte

Geschäftsverluste nicht mit dem der Grundstückgewinn­steuer unterworfenen

Grundstückgewinn verrechnet werden können, nichts geändert. Lediglich in

§ 221 Abs. 2 StG wurde neu geregelt, dass natürliche und juristische

Personen, welche mit Liegenschaften handeln, weitere mit der Liegenschaft

zusammenhängende Aufwendungen geltend machen können, soweit sie auf deren

Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet

haben. Diese Vorschrift lässt jedoch nicht alle, sondern nur "mit der

Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen" zum Abzug zu (Richner/Frei/Kaufmann,

§ 221 N. 103 ff.). Sie bietet somit nach ihrem insoweit klaren Wortlaut keine

gesetzliche Grundlage für die generelle Verrechnung von bei der Einkommenssteuer

bzw. Gewinnsteuer juristischer Personen ermittelten Geschäftsverlusten. Für

eine Heranzie­hung der harmonisierungsrechtlicher Bestimmungen bleibt daher

kein Raum.

4.

Die Rüge der Pflichtigen schliesslich, die

beschriebene gesetzliche Ordnung führe im Vollstreckungsrecht dazu, dass der

Grundsatz des Schuldbetreibungs- und Konkursge­setzes (SchKG), wonach Gläubiger

in der allgemeinen Klasse gleich behandelt werden müssen, angesichts des

gesetzlichen Pfandrechts der Gemeinden für Grundstückgewinnsteu­erforderungen

(§ 208 StG) verletzt werde. Die Pflichtigen räumen indessen selber ein, dass

das SchKG nur die Vollstreckung der Steuerforderung, nicht aber die

Steuererhebung betrifft. Ihre Rüge beschlägt somit eine nicht in diesem

Verfahren, sondern im Zwangsvollstreckungsverfahren zu prüfende

Rechtsfrage, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.

5.

Die Beschwerde ist nach alldem abzuweisen.

...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

...