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Entscheid

SB.2002.00076

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00076

19. März 2003Deutsch13 min

(URT.2003.7321)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. Der mit B verheiratete A ist als selbstständiger Anwalt in

Zürich tätig. Für die Vermittlung eines Käufers der Aktien der C AG erhielt A

1998 die Hälfte des an ihn und D ausgerichteten Vermittlungshonorars von

insgesamt Fr. 2'793'460.- (ohne Mehrwertsteuer). 1998 fielen bei A Einkünfte

aus anwaltlicher Tätigkeit einschliesslich des Vermittlerhonorars von Fr.

1'627'459.- an. In den vorangegangenen Geschäftsjahren 1993 bis 1997 hatte er

ein Nettoeinkommen von Fr. 339'752.- (1993), Fr. 302'647.- (1994),

Fr. 233'895.- (1995), Fr. 259'169.- (1996) und Fr. 224'523.-

(1997) deklariert.

Nachdem im Juli 2000 die Geschäftsjahre 1997 und 1998 des

Anwaltsbüros E einer steueramtlichen Buchprüfung unterzogen worden waren,

unterbreitete das kantonale Steueramt, Abteilung Bücherrevision, dem Ehepaar AB

einen Einschätzungsvorschlag für das Steuerjahr 1998 (Bemessungsjahr 1997), den

diese anerkannten. Betreffend die ausserordentlichen Einkünfte 1998 kam das

kantonale Steueramt, Abteilung Bücherrevision, in seinem Bericht zum Schluss,

dass keine solchen vorlägen, da die Geschäftsvermittlung zur ordentlichen

Tätigkeit der Anwaltskanzlei gehöre und damit das Honorar aus dem Verkauf der C

AG in die Bemessungslücke falle. In der Folge unterbreitete das kantonale

Steueramt B und A am 13. September 2001 einen Vorschlag, wonach das A für

den Verkauf der C AG zustehende Honorar von Fr. 1'396'700.- aufgrund

der Höhe als ausserordentliche Einkünfte im Steuerjahr 1998 gewürdigt und mit

einer separaten Jahressteuer erfasst würden. Dieser Vorschlag wurde abgelehnt.

Daraufhin erliess das kantonale Steueramt am 14. Februar 2002 einen dem

Einschätzungsvorschlag entsprechenden Einschätzungsentscheid.

Die dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt

am 17. April 2002 teilweise gut, indem es die Hälfte der geltend gemachten

Aufwendungen zum Abzug zuliess und die ausserordentlichen Einkünfte

dementsprechend auf Fr. 1'321'700.- reduzierte.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission I hiess am 27. Juni 2002 den

erhobenen Rekurs teilweise gut. Neben den bereits vom kantonalen Steueramt im

Zusammenhang mit dem Verkauf der C AG anerkannten Aufwendungen für Lohn- und

Honorarzahlungen von Fr. 75'000.- liess sie weitere, zumindest indirekt

mit der Erzielung des streitigen Honorars zusammenhängende, geschäftsmässig

begründete Aufwendungen von Fr. 56'498.- zum Abzug zu und reduzierte die

im Steuerjahr 1998 steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte auf

Fr. 1'265'200.-. Die Kosten des Verfahrens wurden infolge des lediglich

geringfügigen Obsiegens vollständig den Eheleuten AB auferlegt.

III. Mit Beschwerde vom 12.

September 2002 beantragten A und B dem Verwaltungsgericht, der Entscheid der

Steuerrekurskommission sei aufzuheben und von einer Besteuerung

ausserordentlicher Einkünfte im Jahre 1998 sei Abstand zu nehmen. Eventualiter

seien die steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte 1998 auf Fr. 133'340.-

festzusetzen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Das kantonale Steueramt und die Steuerrekurskommission I

schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998 oder

in einem in diesem

abgeschlossenen

Geschäftsjahr erzielt wurden, unterliegen im Steuerjahr 1998 einer separaten

vollen Jahressteuer. Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen

Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden. Als

ausserordentliche Einkünfte gelten insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische

Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche Erträge aus

selbstständiger Erwerbstätigkeit (Art. 69 Abs. 2 und 3 des

Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG] bzw. § 1 Abs. 1 und 2

sowie § 2 Abs. 1 der Verordnung des Regierungsrats über den Vollzug

von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 [OS 54, 718]).

Die Rekurskommission hat im angefochtenen Entscheid die

Rechtsprechung zum Begriff der ausserordentlichen Einkünfte zutreffend

dargelegt, weshalb das Verwaltungsgericht auf die vorinstanzlichen Erwägungen

und den in RB 2001 Nr. 87 publizierten Entscheid vom 21. November

2001.

(SB.2001.00034) verweisen kann (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes

vom 13. Juni 1976).

2.

a) Die Pflichtigen behaupten, die mündliche Mitteilung des

kantonalen Steueramts, Abteilung Bücherrevision, es lägen für das Jahr 1998

keine ausserordentlichen Einkünfte vor, sei ein "feststellender

Teilentscheid", der in Rechtskraft erwachsen sei. Eventualiter liege eine

Verständigung zwischen den Pflichtigen und dem Steueramt vor.

aa) Mit einem Teilentscheid wird über einen Teil des

Sachverhalts entschieden und das Verfahren diesbezüglich endgültig erledigt.

Unbekümmert der Zulässigkeit von negativen Feststellungsentscheiden, müssen

diese schriftlich mitgeteilt werden (§ 126 Abs. 1 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 [StG]). Da es sich vorliegend angeblich um eine mündliche

Äusserung des kantonalen Steueramts, Abteilung Bücherrevision, gegenüber den

Pflichtigen gehandelt hat, ist bereits das Erfordernis der Schriftlichkeit

nicht gegeben. Auch können sich die Pflichtigen nicht auf die im

Revisionsbericht unter "allgemeine Bemerkungen" erfolgte

Feststellung, es handle sich bei dem streitigen Vermittlungshonorar um

ordentliches Einkommen, das in die Bemessungslücke falle, berufen. Abgesehen davon,

dass die Pflichtigen nicht behaupten, ihnen sei der Revisionsbericht zugestellt

worden, handelt es sich hierbei lediglich um einen Amtsbericht, dem kein

Verfügungscharakter zukommt.

bb) Eine Verfügung, die sich auf eine Verständigung stützt,

kann ohne Einschränkung auf dem Rechtsmittelweg weitergezogen werden, denn die

Verständigung vermag die Steuerverwaltungs- und -justizbehörden nicht zu binden

(Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren,

Zürich 1989, S. 3). Alle diese Behörden haben das Recht und die Pflicht,

solche Abmachungen und Verständigungen daraufhin zu überprüfen, ob sie mit dem

Gesetz vereinbar sind (vgl. RB 2001 Nr. 91). Infolgedessen war das

kantonale Steueramt an die von dessen Abteilung Bücherrevision vorgenommene

rechtliche Würdigung nicht gebunden, sondern hatte nach dem Gesagten das Recht,

diese auf die Gesetzmässigkeit zu überprüfen und eine anders lautende

Einschätzung vorzunehmen.

b) Im Weiteren berufen sich die Pflichtigen sinngemäss auf

Treu und Glauben. Nach diesem in Art. 5 Abs. 3 der Schweizerischen

Bundesverfassung vom 18. April 1999 verankerten Grundsatz hat der Bürger

unter bestimmten Voraussetzungen Anspruch auf Schutz seines berechtigten

Vertrauens in die Richtigkeit und Vollständigkeit behördlicher Auskünfte und

Zusicherungen, wodurch das Prinzip der gesetzmässigen Verwaltung durchbrochen

wird. Die hierfür in Lehre und Rechtsprechung entwickelten Kriterien sind das

Ergebnis einer Abwägung der durch die genannten Prinzipien geschützten

Interessen (vgl. RB 1987 Nr. 51). Die Bindung an eine falsche Auskunft

setzt unter anderem voraus, dass diese von der zuständigen Behörde erteilt

wurde, oder dass der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig

betrachten durfte, dass die Auskunft sich auf einen genau umschriebenen

Sachverhalt bezog und vorbehaltlos erteilt wurde, und dass ihre Unrichtigkeit

für den Fragesteller nicht ohne Weiteres erkennbar war. Erforderlich ist

sodann, dass der Adressat der Auskunft gestützt hierauf unwiderrufliche

Dispositionen getroffen hat, die ihm im Fall einer gesetzmässigen Entscheidung

zum Nachteil gereichen (vgl. RB 1981 Nr. 71). Auskünfte über

steuerliche Konsequenzen, welche erst nach der Vornahme des rechtlich

relevanten Verhaltens erteilt werden, rechtfertigen keine Abweichung vom

Legalitätsprinzip, weshalb das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die erteilte

Auskunft nicht geschützt wird (RB 1960 Nr. 78; Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999,

§ 132 N. 52). Für steuermindernde Tatsachen – worunter auch

falsche Auskünfte und Zusagen von Behörden fallen können – trägt der

Steuerpflichtige die Beweislast (vgl. RB 1977 Nr. 60).

Die im Revisionsbericht unter "allgemeinen

Bemerkungen" erfolgte Feststellung und die damit zusammenhängende

mündliche Auskunft, es handle sich bei dem Vermittlungshonorar für den Verkauf

der C AG um ordentliches Einkommen, welches in die Bemessungslücke falle,

erfolgte unbestritten frühestens im Juli 2000 und damit nach dem Zufluss des

Honorars im September 1998. Zudem machen die Pflichtigen auch keine substanzierten

Ausführungen darüber, welche Vermögensdispositionen sie im Vertrauen auf die

Auskunft, bzw. auf das Ausbleiben von Steuerfolgen getroffen haben. Unter

diesen Umständen ist das Vertrauen der Pflichtigen in die Auskunft des

kantonalen Steueramts, Abteilung Bücherrevision, nicht zu schützen. Die

Einvernahme von F als Zeuge konnte und kann im Beschwerdeverfahren unter diesen

Umständen ohne Gehörsverweigerung unterbleiben, da er zugunsten der Pflichtigen

ohnehin nur die von ihm bereits gemachte Äusserung über die Steuerbarkeit der

ausserordentlichen Einkünfte 1998 wiederholen könnte.

c) Schliesslich stützen sich die Pflichtigen auf den ihnen vom

kantonalen Steueramt, Abteilung Bücherrevision, unterbreiteten

Einschätzungsvorschlag für die "Staats- und Gemeindesteuern Steuerjahr

1998", mit welchem definitiv entschieden worden sei, dass 1998 keine

steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte vorgelegen hätten. Wie die Rekurskommission

zutreffend festgestellt hat, beschlägt der Einschätzungsvorschlag aufgrund der

noch massgeblichen Vergangenheitsbemessung lediglich die Einkünfte des Geschäftsjahrs

1997.

(§ 56 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG]).

Ausserordentliche Einkünfte, welche das Steuerjahr 1998 betreffen, werden darin

in keiner Art und Weise erwähnt. Die Einschätzung dieser Einkünfte hätte

ohnehin nicht im Rahmen der Haupteinschätzung 1998, sondern in einer separaten

Veranlagung erfolgen müssen, was vorliegend am 14. Februar 2002 denn auch

geschehen ist (§ 1 Abs. 1 VO Art. 69 StHG). Diese erfolgte auch

nicht, wie geltend gemacht wird, nach ungebührlich langer Zeit, sondern noch

rechtzeitig innerhalb der gemäss § 130 StG vorgeschriebenen Veranlagungsfrist

von fünf Jahren nach Ablauf der Steuerperiode.

3.

a) Die Frage, ob das im Jahr 1998 zugeflossene Honorar für

die Vermittlung eines Käufers der C AG eine ausserordentliche Einkunft

darstellt, ist aufgrund des Gesagten ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel

des vorliegend noch anwendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung

mit Vergangenheitsbemessung und im Licht der in RB 1994 Nr. 42 und RB 2001

Nr. 87 wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beantworten.

b) Nach Auffassung der Rekurskommission gehört die Vermittlung

von Unternehmen zur normalen Geschäftstätigkeit der Anwaltskanzlei. Indessen

erweise sich das 1998 empfangene Honorar allein aufgrund seiner Höhe als

ausserordentlich. Werden in einem Steuerjahr im Vergleich zu den früheren

Jahren lediglich höhere Nettoeinkünfte erzielt, so sind solche Einkünfte dann

ausserordentlich, wenn die Erhöhung ungewöhnlich hoch ausfällt. Im Entscheid

vom 23. Oktober 2002 (SB.2002.00038, www.vgrzh.ch/rechtsprechung) hat das

Verwaltungsgericht eine im Jahr 1998 zugeflossene Dividende, die rund das Zehnfache

der in den früheren Jahren ausgeschütteten Dividenden betrug, als

ausserordentlich betrachtet. Demgegenüber hat es im Entscheid vom 3. Juli

2002.

(SB.2002.00024, www.vgrzh.ch/rechtsprechung) den Anstieg einer Dividende

auf das Dreifache der früheren Ausschüttungen und das Sechsfache bezogen auf

den Aktiennennwert zwar als sehr stark, aber noch nicht als ungewöhnlich

bezeichnet. Eine Minderheit des Gerichts ging dagegen von einer Unvereinbarkeit

mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip und von einer ausserordentlichen Erhöhung

der Dividende aus.

c) Der 1998 ausgerichtete Nettobetrag der

Vermittlungsprovision aus dem Verkauf der Aktien der C AG von Fr. 1'265'200.-

entspricht rund dem Fünfeinhalbfachen des deklarierten Reingewinns 1997 und dem

Viereinhalbfachen des von 1993 bis 1997 ziemlich ausgeglichenen

Nettoeinkommens, welches im Fünfjahresdurchschnitt Fr. 271'997.- beträgt.

Dementsprechend hat der Pflichtige aus dem Vermittlungshonorar, das ihm aus dem

Verkauf der C AG 1998 zugeflossen ist, annähernd so viel eingenommen, wie er in

den letzten fünf Jahren gesamthaft aus seiner anwaltlichen Tätigkeit

erwirtschaftet hat. Zwar ist das Erwerbseinkommen freiberuflicher Rechtsanwälte

naturgemäss gewissen Schwankungen unterworfen, doch ist vorliegend die

streitige Einkunft im Vergleich zum durchschnittlichen Einkommen aus

selbstständiger anwaltlicher Tätigkeit derart hoch, dass sich der Anstieg nicht

mehr in der Bandbreite üblicher Einkommensschwankung einer freiberuflichen

Tätigkeit bewegt. Es liegen auch in dem Sinn ausserordentliche Verhältnisse

vor, da der Einkommensanstieg durch ein einziges Geschäft verursacht worden ist

und nicht durch erhebliche, dem Honorar entsprechende Mehrarbeit. Auch wenn für

die Vermittlung eines Käufers, wie die Pflichtigen vorbringen, zwei Rechnungen

ausgestellt und auch separat bezahlt worden sind, muss dennoch aufgrund der

Aktenlage davon ausgegangen werden, es handle sich bei der Vermittlung der Aktien

der C AG um ein einziges Geschäft. Gemäss der zwischen dem Advokaturbüro E und

G und H geschlossenen Vereinbarung vom 12. März 1998 haben sich letztere

"entschieden, ihre Aktien der Holdinggesellschaft gemeinsam an einen

Dritten zu verkaufen". Ferner haben sie den Auftrag "gemeinsam"

erteilt und haften für die Bezahlung des Honorars solidarisch. Ungeachtet

dessen, dass die Aktien je hälftig im Eigentum der Auftraggeber waren und sie

nur das Eigentum jeweils an ihrem Anteil verkaufen konnten, muss daher wirtschaftlich

von einem Zufluss aus einem einzigen Geschäft ausgegangen werden. Ob der

Auftrag in einem Vertrag oder in zwei getrennten Verträgen mit identischem

Inhalt geregelt und/oder zwei Rechnungen ausgestellt worden sind, ist dabei

nicht von Bedeutung. Vor diesem Hintergrund führt das betreffende Einkommen im

streitigen Steuerjahr im Vergleich zum periodischen Einkommensfluss aus

anwaltlicher Tätigkeit zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher

Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung der Pflichtigen, weshalb das Honorar als

ausserordentlich bezeichnet werden muss. Dementsprechend wäre es auch stossend

und mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip unvereinbar, ein derart hohes

Einzelhonorar bei der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht zweimal zu

berücksichtigen. Auch wenn die Rekurskommission keinen mit dem vorliegend zu

beurteilenden Fall vergleichbaren Entscheid genannt hat, hat sie den

Pflichtigen das rechtliche Gehör nicht verweigert. Ferner ist das Verwaltungsgericht

in seiner Rechtsfindung nicht an den von den Pflichtigen angeführten Entscheid

der Rekurskommission II vom 14. Juni 2000 (StE 2001 B 65.4. Nr. 1)

gebunden.

Aus bemessungsrechtlicher Sicht kommt es, entgegen der

Auffassung der Pflichtigen, nicht darauf an, ob das streitbetroffene Honorar

rein zufällig und ohne ihr Zutun in der Bemessungslücke zugeflossen ist. Im

Weiteren besteht für eine Aufspaltung des Honorars in eine ordentliche und eine

ausserordentliche Komponente, welche die Pflichtigen eventualiter verfechten,

gemäss der zu den im Lückenjahr ausgerichteten Dividenden entwickelten Praxis

kein sachlicher Grund, sondern ist vom empfangenen Honorar als Ganzem auszugehen.

4.

Die Rekurskosten sind den Parteien gemäss § 151

Abs. 1, 2. Halbsatz StG anteilsmässig nach Obsiegen und Unterliegen

aufzuerlegen. Da die Pflichtigen vor Rekurskommission lediglich im Umfang von

1/22 obsiegt haben, ist es vertretbar, wenn diese ihnen die Rekurskosten

infolge ihres geringfügigen Obsiegens vollständig auferlegt hat. Demzufolge ist

die vorinstanzliche Kostenverteilung nicht zu beanstanden.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit §§ 152

und 153 Abs. 4 StG).

6.

Der vorliegende Entscheid betrifft einen Sachverhalt, der

in die Zeit der in Art. 72 Abs. 1 StHG vorgesehenen achtjährigen, am 31.

Dezember 2000 abgelaufenen Frist zur Anpassung der kantonalen Gesetzgebung an

das Steuerharmonisierungsgesetz fällt. Während der Übergangsfrist sind die

Vorschriften dieses Gesetzes nicht anwendbar, und zwar selbst dann, wenn der

Kanton sein Steuerrecht bereits an das Gesetz angepasst hat (BGE 123 II 588 E.

2d S. 592 f., auch zum Folgenden). Die in Art. 73 StHG gegen letztinstanzliche

kantonale Entscheide vorgesehene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist somit zur

Überprüfung der Anwendung des kantonalen Steuerrechts selbst dann nicht vor dem

1.

Januar 2001 zulässig, wenn das kantonale Recht dem

Steuerharmonisierungsgesetz bei dessen In-Kraft-Treten bereits entspricht oder

diesem später, jedoch vor dem 1. Januar 2001, angepasst wird. Während der

Übergangsfrist sind bei der Rechtsanwendung somit einzig die Schranken der

verfassungsmässigen Rechte zu beachten, deren Verletzung mit staatsrechtlicher

Beschwerde zu rügen ist (Art. 84 Abs. 1 lit. a des Bundesrechtspflegegesetzes

vom 16. Dezember 1943).

Die entschiedene Sache liegt jedoch insofern anders, als sich

der Gesetzgeber selber über die Anpassungsfrist von Art. 72 Abs. 1 StHG

hinweggesetzt hat. Unter den gegebenen besonderen Umständen könnte vertreten

werden, dass ausnahmsweise die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Sinn von Art.

73.

StHG bzw. § 154 Abs. 1 StG zulässig wäre. Darüber hat aber das Bundesgericht

zu befinden. Das Verwaltungsgericht begnügt sich deshalb mit dem vorliegenden

Hinweis an die Parteien und verzichtet auf eine entsprechende Rechtsmittelbelehrung

im nachfolgenden Entscheiddispositiv.

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

...