Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00081

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Geschäftsnummer:

SB.2002.00081

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 18.12.2002

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Dieser Entscheid ist rechtskräftig.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

Einschätzung 1999

Umfang der Krankheitskosten (§32 lit. a StG)

Der Pflichtige litt an einer Zwangserkrankung mit Kontaminations- und Krankheitsängsten, die sich in ausgeprägten Reinigungs- und Waschzwängen äusserte. Strittig ist, ob es sich bei den Kosten für diverse Medikamente, Desinfektions-, Körperpflege- und Nahrungmittel sowie Kleider um Lebenshaltungs- oder abzugsfähige Krankheitskosten gemäss § 32 lit. a StG handelt. Aufgrund der Lehre und Rechtsprechung sowie des KS Nr. 16 zum DBG vom 14.12.94 sind als Krankheitskosten jene Ausgaben abzugsfähig, die zur Erhaltung und Wiederherstellung der Gesundheit, also zur Linderung der Leiden, beitragen und medizinisch indiziert sind (E. 2 a+b). Die vom Pflichtigen aufgelisteten Kosten sind mit Ausnahme eines ärztlich verschriebenen Medikaments nicht im vorgenannten Sinne medizinisch indiziert und daher als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten zu betrachten (E. 4 a-c).

Stichworte:

ABZUGSFÄHIGKEIT

ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN

ARZTZEUGNIS

EINKOMMENSSTEUER

ERHALTUNG DER GESUNDHEIT

KRANKHEITSKOSTEN

KREISSCHREIBEN

LEBENSHALTUNGSKOSTEN

NOVENVERBOT

Rechtsnormen:

Art. 33 lit. Ih DBG

§ 32 lit. a StG

Publikationen:

RB 2002 Nr. 103

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 2

Sachverhalt

I. A litt von Februar 1999 bis Mitte

September 2000 an einer starken Zwangserkrankung, was durch die zeitlich

begrenzt geltende Bestätigung von Dr. phil. C, Leiter

Verhaltenstherapie-Ambulanz, Psychiatrische Universitätsklinik X, vom

16. Juli 2001 belegt wird. Die Zwangserkrankung von A manifestierte sich

durch ausgeprägte Reinigungs- und Waschzwänge, die im Zusammenhang mit

Kontaminations- und Krankheitsängsten standen. Er führte während der Erkrankung

zeit- und kostenintensive Rituale durch, für welche er verschiedene

Desinfektions-, Reinigungs- und Pflegemittel benutzte. Ferner verzehrte er nur

noch Nahrungsmittel, die seinen Hygieneanforderungen entsprachen und entsorgte

Gebrauchsgegenstände und Kleidungsstücke bereits nach nur kurzem Gebrauch.

In der Steuererklärung 1999 B

deklarierte A nach Abzug von Krankheitskosten von Fr. 8'830.- ein

steuerbares Einkommen von Fr. 75'279.-. Nachdem er aufgrund einer ergangenen

Auflage diverse Belege nachgereicht hatte, schätzte ihn das kantonale Steueramt

für die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. 82'800.- (Zürich und Gesamt) und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. 18'000.- (Zürich und Gesamt) ein. Dabei wurden als Krankheitskosten

nur der Selbstbehalt für Arzt und Medikamente von Fr. 1'225.- zugelassen,

nicht jedoch die Mehraufwendungen. Die Einschätzung vom 22. Januar 2002

wurde im Einspracheentscheid vom 4. April bzw. 22. April 2002

bestätigt.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission II wies den hiergegen

gerichteten Rekurs des Pflichtigen am 8. Juli 2002 ab.

III. Mit Beschwerde vom 15. September 2002 beantragte der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es sei das steuerbare Einkommen

um die Krankheitskosten von Fr. 6'313.23 auf Fr. 76'486.77

herabzusetzen und sei ihm sodann eine Parteientschädigung zuzusprechen. Ferner

reichte er Zeugnisse von Dr. med. D, Facharzt FMH für Haut-

und Geschlechtskrankheiten, vom 20. August 2002 und von Dr. med. E,

Facharzt FMH für Psychiatrie und Psychotherapie, vom 13. September 2002

ein.

Die Steuerrekurskommission II und das kantonale Steueramt

schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Der zuständige Einzelrichter überwies die Sache der 2. Kammer

zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

a) Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Steuerrekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen

des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen

entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

b) Für das

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt auch unter dem neuen Recht das

bisher in § 95 Abs. 4 des alten Steuergesetzes vom 8. Juli 1951

ausdrücklich geregelte Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die

gleiche Aktenlage massgebend wie für die Steuerrekurskommission. Tatsachen oder

Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt

oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, Zürich 1999, § 153 N. 43).

2.

a) Gestützt auf § 32 lit. a StG

können von den Einkünften Krankheits-, Unfalls- und Invaliditätskosten des

Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen in Abzug gebracht

werden, soweit der Steuerpflichtige diese Kosten selber trägt und diese

5.

% der um die Aufwendungen gemäss §§ 26-31 StG verminderten steuerbaren

Einkünfte übersteigen. Der Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. h

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990

(DBG) entspricht weitestgehend jenem von § 32 lit. a StG. Zum

Bundesrecht hält das Kreisschreiben Nr. 16 der Eidgenössischen Steuerverwaltung

vom 14. Dezember 1994 fest: "Unter Krankheitskosten werden die

Ausgaben für medizinische Behandlung, d.h. die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung

und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit,

insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalkosten, Auslagen für

Medikamente und Heilmittel, medizinische Apparate, Brillen etc. gerechnet.

Mehrkosten, die den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen

(z.B. Luxusbrillen, etc.), fallen nicht unter diesen

Krankheitskostenbegriff."

Das erwähnte Kreisschreiben vermag die

Steuerjustizbehörden zwar grundsätzlich nicht zu binden und ist auf das

kantonale Recht überdies nicht direkt anwendbar, indessen kann es für dessen

Auslegung Anhaltspunkte bieten (vgl. RB 1979 Nr. 32; Michael Beusch in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Basel/Genf/München 2000,

Art. 102 DBG N. 17). Ziel ist es, die steuerlich privilegierten

Krankheitskosten gegenüber den grundsätzlich nicht abzugsfähigen

Lebenshaltungskosten abzugrenzen. Auszugehen ist vom Grundsatz, dass mit dem

Einkommen die Lebenshaltungskosten gedeckt werden müssen und steuerliche

Privilegien folglich nur die Ausnahme bilden (so bereits August Reimann/Ferdinand

Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern

1963, § 25 N. 8 mit Hinweisen). Geltend gemachte Krankheits-,

Unfalls- oder Invaliditätskosten sind daher etwa durch Arztzeugnisse,

Rechnungen und Krankenkassenbelege nachzuweisen. Nicht abzugsfähig sind die das

ärztlich Gebotene übersteigenden Kosten (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 32

N. 6; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bd. I/2a, Basel/Genf/München 2000, Art. 33 DBG N. 32;

Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 33

DBG N. 78).

b) Als abzugsfähige Krankheitskosten gelten

die zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen

Gesundheit anfallenden Aufwendungen, bei welchen notwendigerweise ein adäquater

Kausalzusammenhang zwischen den Kosten und einer gesundheitlichen

Beeinträchtigung besteht. In den Fällen, in denen durch die gesundheitlich

gebotenen Massnahmen sonst ebenfalls anfallende Lebenshaltungskosten hätten

aufgewendet werden müssen, sind die Aufwendungen um einen entsprechenden Anteil

zu kürzen, was insbesondere bei Kuren oder Aufenthalten in Pflegeheimen der

Fall ist (vgl. Kreisschreiben, Ziff. 2.6; Steuergericht Solothurn, 8. Mai 2000,

StE 2000 B 27.5 Nr. 3). Dem Pflichtigen fällt es dabei zu, die

steuermindernde schwere Invalidität bzw. dauernde Pflegebedürftigkeit sowie die

ungedeckten Mehrkosten und den adäquaten Kausalzusammenhang nachzuweisen. Kann

die medizinische Notwendigkeit der Kosten nicht dargetan werden oder sind sie

nicht als Ausgaben für medizinische Behandlung zur Erhaltung oder

Wiederherstellung der Gesundheit zu werten, sind sie auch nicht im Sinne des

Gesetzes abzugsfähig (vgl. Steuergericht Solothurn, 22. Oktober 2001, StE 2002

B 27.5 Nr. 4). Für gewisse invaliditätsbedingte Aufwendungen hat sich

unter altem Recht sodann die qualifizierte Einschätzungspraxis des

Pauschalbetrags gebildet (RB 1979 Nr. 37).

3.

a) Der Pflichtige rügt, die

Rekurskommission habe sich mit den eingereichten Arztrezepten und Quittungen

nicht genügend auseinander gesetzt, sei auf gewisse seiner Argumente nicht

eingegangen und habe die zahlreiche von ihm angeführte Rechtsprechung nicht

angemessen gewürdigt. Er teilt sodann die Aufwendungen für Medikamente und

Körperpflegemittel diverser Art in vier Kategorien ein und weist ihnen einen

Anteil für normale Lebenshaltungskosten zu. Ferner bringt er Kosten für

Abfallsäcke, Kleider etc. sowie solche für Nahrungsmittel in Abzug und

berücksichtigt dabei auch einen mutmasslichen Anteil normaler

Lebenshaltungskosten.

b) Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung

ist von abzugsfähigen Krankheitskosten in jenen Fällen auszugehen, da sie im

Zusammenhang mit der Verbesserung eines gesundheitlichen Missstandes stehen

oder bei ausgewiesener Invalidität für die Linderung der Leiden anfallen (vgl.

Erwägung 2a). Davon abzuweichen besteht kein Anlass.

Ausgehend von den getroffenen

Unterscheidungen des Pflichtigen sind die folgenden Gruppen von Aufwendungen

näher zu betrachten:

aa) Die erste Kategorie der vom Pflichtigen

geltend gemachten Kosten beschlägt verschiedene Medikamente, wobei es sich

gemäss seiner Aufstellung um Produkte vom Aspirin über eine Salbe bei

Insektenstichen bis hin zum rezeptpflichtigen Tranquilizer handelt. Die

medizinische Indikation ist lediglich für die Tranquilizer aktenkundig durch

die jeweiligen Arztrezepte belegt.

bb) Diverse Körperpflegemittel, deren

Gebrauch als Folge der Zwangserkrankung geschildert wird, bilden die zweite

Kategorie. Mehr als die Bestätigung, dass der Pflichtige unter einer

Zwangserkrankung litt, vermag nicht nachgewiesen zu werden. Daraus folgt, dass

die spezielle medizinische Indikation sowie der Umfang des Gebrauchs nicht

belegt werden. Das Zeugnis von Dr. med. E vom 13. September 2002 lag der

Rekurskommission bei ihrem Entscheid noch nicht vor und muss, gestützt auf

vorerwähntes Novenverbot (vgl. Erwägung 1b), unberücksichtigt bleiben.

cc) In den Kategorien drei und vier werden

neben den Mitteln für Zwangsrituale, insbesondere Desinfektionsmittel, auch

Nahrungszusätze oder Zahnpflegemittel aufgeführt. Ferner werden zusätzliche

Kosten für Kleider oder Nahrungsmittel wie Sandwiches oder Pizzas geltend

gemacht, wobei Anteile für allgemeine Lebenshaltungskosten von fünf bis fünfzig

Prozent ausgeschieden werden. Die pauschale Bestätigung von PD Dr. med. F auf

dem Schreiben des Pflichtigen an das kantonale Steueramt vom 15. August

2001, wonach sämtliche vom Pflichtigen aufgelisteten Kosten Krankheitskosten

seien, ist aus steuerrechtlicher Sicht zu wenig differenziert. Eine Behandlung

oder Therapierung der Zwangserkrankung durch die obgenannten Mittel – wie es

der steuerrechtliche Begriff der Krankheitskosten erfordert – ist nicht

ersichtlich.

c) Im vorliegenden Fall bilden die Einkäufe

von Desinfektionsmitteln und möglichst steriler Nahrung und Kleidung sodann

Teil der Krankheitssymptome der Zwangserkrankung, ähnlich der Schmerzen bei

einem Knochenbruch. Die eigentliche Behandlung der Zwangskrankheit fand jedoch

im Rahmen der Therapien und verschriebenen Medikamente durch die Ärzte statt.

Diese Kosten wurden auch von der Krankenkasse übernommen bzw. im Rahmen des

Selbstbehalts vom kantonalen Steueramt auch zum Abzug zugelassen. In dieser

Auslegung des Begriffs der Krankheitskosten unter Berücksichtigung aller

wesentlichen Vorbringen des Pflichtigen und der massgeblichen Rechtsprechung

kann weder eine Rechtsverletzung noch ein Ermessensmissbrauch erblickt werden.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

...