SB.2002.00082

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00082

21. Mai 2003Deutsch12 min

(URT.2003.7345)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. In ihrer

Steuererklärung 1999B deklarierte die Pflichtige A die ihr an zwei Geschäftshäusern

in Zürich (Q-strasse) zustehende Eigentumsquote von 76% mit einem Vermögenssteuerwert

von insgesamt Fr. 10'640'000.-. Mit Einschätzungsentscheid vom 7. Juni 2001

setzte das kantonale Steueramt diesen Wert auf Fr. 15'570'000.- fest und

schätzte die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 1999 mit einem

steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 641'700.- sowie einem

steuerbaren Vermögen von Fr. 11'399'000.- bei einem satzbestimmenden

Vermögen von Fr. 11'782'000.- ein. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das

kantonale Steueramt am 22. November 2001 vollumfänglich ab.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission III hiess mit

Entscheid vom 3. September 2002 den hiergegen erhobenen Rekurs der Pflichtigen

teilweise gut. Dabei ging sie von einer vergleichsweisen und angemessenen

Einigung der Parteien auf einen Verkehrswert der streitbetroffenen

Eigentumsquote an den beiden Geschäftshäusern von Fr. 13'452'000.- aus und

reduzierte diesen zur Ermittlung des Vermögenssteuerwerts auf 90%. Dergestalt

schätzte die Steuerrekurskommission III die Pflichtige für die Steuerperiode

1999.

mit einem Einkommen von Fr. 641'700.- (steuerbar und satzbestimmend)

sowie einem Vermögen von Fr. 7'983'000.- (steuerbar) bzw. von

Fr. 8'391'000.- (satzbestimmend) ein.

III. Am 18. September 2002 erhob das

kantonale Steueramt Beschwerde an das Verwaltungsgericht, dem es in einem

Hauptantrag sinngemäss beantragte, festzustellen, es habe einer

vergleichsweisen Festsetzung des Verkehrswertes nicht zugestimmt und sei deswegen

das im vorinstanzlichen Verfahren lediglich mündlich erstattete Verkehrswertgutachten

schriftlich zu erstatten. Sodann sei die Pflichtige bei unbestrittenem Einkommen

mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 11'399'000.- bzw. einem satzbestimmenden

Vermögen von Fr. 11'782'000.- einzuschätzen, ev. wiederum bei unbestrittenem

Einkommen mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 9'307'000.- bzw. einem

satzbestimmenden Vermögen von Fr. 9'664'000.-. Ausserdem beantragte es die

Zusprechung einer Parteientschädigung.

Steuerrekurskommission III und

Pflichtige schlossen auf Abweisung der Beschwerde, wobei Letztere überdies die

Zusprechung einer Parteientschädigung beantragte.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhaltes geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen

auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob

die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt

haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.

Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichtes erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitungen und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

a) Trotz des im Steuerrecht geltenden Legalitätsprinzips

ist es durchaus möglich, dass die Steuerbehörde und der Steuerpflichtige sich

über bestimmte Elemente des steuerlich relevanten Sachverhaltes verständigen

(RB 2001 Nr. 91). Auch wenn derartige Verständigungen einer klaren

gesetzlichen Grundlage entbehren, sind sie zulässig und binden die

Steuerbehörden, sofern und soweit sie – anders als die unzulässige

Steuerabmachung – auf eine gesetzesmässige Einschätzung abzielen (RB 1996 Nr.

39). Die im Rahmen derartiger Verständigungen abgegebenen Willenserklärungen

sind – wie alle Prozesshandlungen – grundsätzlich bedingungsfeindlich und haben

im weiteren den allgemeinen im Verwaltungsrecht geltenden

Verfahrensgrundsätzen zu entsprechen. Zu diesen ungeschriebenen

Verfahrensgrundsätzen, die zur Beurteilung von Prozesserklärungen heranzuziehen

sind, gehört unter anderem der Grundsatz von Treu und Glauben. Dieser gebietet

ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr. Für den Bereich

des öffentlichen Rechts bedeutet er, dass sowohl die Behörden wie auch die privaten

Parteien in ihren Rechtsbeziehungen gegenseitig aufeinander Rücksicht zu

nehmen haben (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht,

4.

A., Zürich 2002, N. 622 ff.). Ferner gilt zu beachten, dass für die

Wirksamkeit von Prozesshandlungen bzw. die Auslegung von Prozesserklärungen

der Parteien nicht die allenfalls unbeholfene Ausdrucksweise, sondern der erkennbare

wirkliche Wille massgebend ist. Es ist demnach darauf abzustellen, was vernünftigerweise

bezweckt wurde, sofern diese Absicht formgültig geäussert worden ist (vgl.

schon Fritz Gygi, Verwaltungsrechtspflege und Verwaltungsverfahren im Bund,

2.

A., Bern 1974, S. 47).

b) Den Akten ist zu entnehmen, dass im

Anschluss an den Augenschein vom 2. Mai 2002 das kantonale Steueramt am 14. Mai

2002.

gegenüber der Rekurskommission zum Resultat der

Liegenschaftenbesichtigung Stellung genommen hat. Dabei hat es in einem ersten

Absatz folgendes ausgeführt:

"Wir

beziehen uns auf obenerwähnte Liegenschaftsbesichtigung an der Q-strasse in

Zürich. In Anbetracht der speziellen Umstände können wir uns mit der

Verkehrswertschätzung über Fr. 13'452'000.- des Experten einverstanden

erklären."

In einem zweiten, dritten und vierten Absatz

desselben Schreibens, damit auch graphisch von den Ausführungen zur

eigentlichen Verkehrswertschätzung abgesetzt, hat sich das kantonale Steueramt

sodann zur Frage der Besteuerung dieses Verkehrswerts geäussert und beantragt,

diese mit 100% vorzunehmen. In keiner Weise sind diese weiteren Ausführungen

jedoch mit der Zusage, die Verkehrswertschätzung zu akzeptieren, in Verbindung

gebracht worden. Diese Prozesshandlung kann daher vernünftigerweise nur so

interpretiert werden, wie die Rekurskommission dies getan hat: Das kantonale

Steueramt hat damit zum Ausdruck gebracht, zunächst den Verkehrswert im Sinne

des mündlich erstatten Gutachtens zu akzeptieren. Dies deckt sich auch mit der

zusätzlich abgegebenen Begründung, nämlich dem Hinweis auf die

"speziellen Verhältnisse". Damit hat die Rekurskommission durchaus zu

Recht ihren weiteren Überlegungen eine gültige Verständigung der Parteien

hinsichtlich des Verkehrswerts der streitbetroffenen Liegenschaften

zugrundelegen dürfen. Von der Höhe des Verkehrswerts unabhängig hat das kantonale

Steueramt die Rechtsfrage der Rekurskommission zum Entscheid unterbreitet, in

welchem Ausmass der aufgrund der individuellen Schätzung ermittelte

Verkehrswert zu besteuern sei.

Auch in der Beschwerde an das

Verwaltungsgericht hat das kantonale Steueramt nichts angeführt, was am

ordentlichen Zustandekommen der Verständigung hinsichtlich des Verkehrswerts

zweifeln liesse. Insbesondere weist es – zu Recht – nicht darauf hin, dass die

fragliche Verständigung über den Verkehrswert zu einer gesetzeswidrigen Besteuerung

führen würde. Damit ist auch für das Beschwerdeverfahren von einem auf die

Eigentumsquote der Pflichtigen entfallenden Verkehrswert von Fr. 13'342'000.-

auszugehen, ohne dass hierüber weitere Untersuchungshandlungen im Sinn der

Anträge des kantonalen Steueramts anzuordnen sind. Ebensowenig stellt sich

angesichts dieser Einigung die Frage, ob die Pflichtige überhaupt Anspruch auf

eine individuelle Schätzung ihrer Liegenschaften hat. Demzufolge ist der

Hauptantrag des kantonalen Steueramts abzuweisen.

3.

a) Gemäss § 38 Abs. 1 StG unterliegt das

gesamte Reinvermögen der Vermögenssteuer, wobei laut (dem Art. 14 Abs. 1 des

Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 entsprechenden) § 39

Abs. 1 StG das Vermögen zum Verkehrswert besteuert wird. Dabei erlässt der

Regierungsrat gestützt auf § 39 Abs. 3 Satz 1 StG die für eine gleichmässige

Bewertung von Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Nachdem das

Bundesgericht am 20. März 1998 die ebenfalls in § 39 Abs. 3 StG enthaltene Vorschrift,

der Verkehrswert solle "in der Regel 60% des Marktwertes betragen",

für verfassungswidrig erklärt hatte (BGE 124 I 145), erliess der Regierungsrat

gestützt auf diese gesetzlichen Vorgaben am 3. März 1999 die für das hier im

Streit liegende Steuerjahr massgebliche Weisung an die Steuerbehörden über die

Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab

Steuerperiode 1999 (Weisung 1999; Zürcher Steuerbuch I/1 Nr. 15/500 = OS

55, 117). Gemäss Randziffer 82 der Weisung 1999 ist der Vermögenssteuerwert

auf 100% des ermittelten Verkehrswerts anzusetzen, wenn dieser – wie im

vorliegenden Fall – aufgrund einer individuellen Schätzung eruiert worden ist.

Die Rekurskommission hat die dabei für die Ermittlung des Verkehrswerts sowie

die (zumindest bisherige) Handhabung der Weisung 1999 massgebenden Grundsätze

zutreffend dargelegt.

b) Die vom Regierungsrat erlassenen

Bestimmungen der Weisung 1999 unterliegen einer akzessorischen Normenkontrolle

durch die zürcherischen Verwaltungsjustizbehörden (zu derjenigen des

Verwaltungsgerichts vgl. Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999,

§ 50 N. 117 ff.). Bei dieser Überprüfung ist allerdings inhaltlich zu

beachten, dass vorliegend einzig die Frage im Raum steht, ob die Besteuerung

des vollen individuellen Verkehrswerts im Sinn von Randziffer 82 der Weisung

1999.

gesetzmässig sei. Nicht zur Diskussion steht, in welchem Ausmass nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine Reduktion des individuell ermittelten

Verkehrswerts zulässig ist, weshalb die vom Prozessgegenstand her einzig diese

Frage betreffenden Erwägungen in BGE 128 I 240 schon aus diesem Grund nicht

direkt herangezogen werden können. Nichts abgeleitet werden kann sodann für den

vorliegenden Fall daraus, dass es fraglos verfassungs- und

harmonisierungswidrig wäre, wollte man den Steuerwert im Durchschnitt auf 100%

des Verkehrswerts festlegen. Diesem Anliegen muss der Gesetzgeber beim

Festlegen der Eckwerte für die formelmässige Bewertung Rechnung tragen, was er

im Übrigen auch getan hat. Unbeachtlich bleiben müssen im hier einzig

interessierenden Zusammenhang schliesslich die Regelungen in früheren bzw.

späteren Weisungen in diesem Bereich (Weisungen 1982, 1988 etc. bzw. Weisung

2003). Während Erstere der Konkretisierung des per 1. Januar 1999 aufgehobenen

noch nicht harmonisierten Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 dienten und deshalb

für das hier zur Anwendung gelangende harmonisierte Gesetz vom 8. Juni 1997 keine

Aussagen zu machen vermögen, basiert Letztere auf der (vom Bundesgericht in

BGE 128 I 240 als verfassungs- und harmonisierungskonform beurteilten)

Gesetzesänderung vom 8. Januar 2001, betrifft damit eine andere, neue

gesetzliche Grundlage und fällt deshalb ausser Betracht.

c) Ist wie im

vorliegenden Fall ausnahmsweise auch bei den Staats- und allgemeinen

Gemeindesteuern eine individuelle Schätzung des Vermögenssteuer- bzw.

Verkehrswerts vorzunehmen, so ist die Situation vergleichbar mit derjenigen

bei der Veranlagung der Grund-, Erbschafts- und Schenkungssteuern, bei denen

stets eine individuelle Verkehrswertschätzung erfolgt. Diese hat dabei für alle

genannten Steuern nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen zu erfolgen, wobei der

Verkehrswert eines Vermögensobjekts im Allgemeinen

und

einer Liegenschaft im Besonderen dem Preis entspricht, der dafür im

gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen

wäre (BGE 128 I 240 E. 3.1.2, RB 1991 Nr. 47, je mit Hinweisen).

Der Verkehrswert überbauter Liegenschaften wird dabei regelmässig anhand des

Realwerts als Summe von Boden- und Bauwert sowie des Ertragswerts ermittelt.

Die Gewichtung dieser beiden Faktoren hängt vom Einzelfall ab; bei

Renditeobjekten hat der Ertragswert mehr Gewicht, während bei Grundstücken, die

in erster Linie der Eigennutzung dienen, der Real- oder Sachwert eine grössere

Rolle spielt (RB 1999 Nr. 158 = [in umfangreicherer Wiedergabe] ZStP 2000

Nr. 19). Abgestellt werden kann bei der individuellen Verkehrswertschätzung im

Rahmen der Staats- und allgemeinen Gemeindesteuern schliesslich auf die in

Randziffer 80 Weisung 1999 erwähnten Grundlagen.

d) Wird ein amtliches Gutachten angeordnet

(vgl. Randziffer 81 Weisung 1999), so unterliegt dieses als Beweismittel der

freien Beweiswürdigung. Die Prüfung der Rechtsmittelbehörde kann sich

indessen darauf beschränken, ob das – von einer Amtsstelle eingeholte –

Gutachten auf zutreffender Rechtsgrundlage beruhe, ob es vollständig, klar,

gehörig begründet und widerspruchslos sei und ob der Gutachter hinreichende

Sachkenntnis und die nötige Unbefangenheit bewiesen habe (RB 1984 Nr. 5 =

StE 1984 B 44.12.3 Nr. 1 und RB 1985 Nr. 47, auch zum Folgenden; August

Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, Band III, Bern 1969, § 75 N. 30; vgl. auch RB 1964 Nr.

127.

und 1982 Nr. 35). Vermag das Gutachten nicht zu überzeugen, so kann das

Verwaltungsgericht gestützt auf seine Feststellungen aus eigenem Wissen eine

neue Schätzung vornehmen oder damit einen Gutachter betrauen (vgl. VGr, 7.

November 1972, ZBl 74/1973, S. 331), wobei es bei der Wahl des Vorgehens über

einen weiten Beurteilungsspielraum verfügt (RB 1976 Nr. 54 und 1985 Nr. 47).

Die Gewährung eines Einschlags dagegen ist weder

von Gesetzgebung noch ständiger Rechtsprechung vorgesehen (BGE 128 I 240 E.

3.4

; vgl. auch Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A. Basel/Genf/München 2002, Art. 14 StHG N. 3 ff.). Es ist

denn auch sachlich nicht einsichtig, weshalb gerade bei den Staats- und

allgemeinen Gemeindesteuern ohne entsprechende ausdrückliche gesetzliche

Grundlage – wie sie etwa der ab Steuerjahr 2003 geltende § 39 Abs. 4 StG

darstellt – ein zehnprozentiger Abschlag auf dem den konkreten Umständen

Rechnung tragenden, individuell ermittelten Wert erfolgen soll, und bei den

anderen Rechtsgebieten nicht. Ein solcher linearer Abschlag auf dem

individuell geschätzten Verkehrswert wird im Übrigen vom Bundesgericht in BGE

128.

I 240 E. 3.4.2 auch ausdrücklich abgelehnt. Ein derartiger Einschlag

erwiese sich – anders als bei der Ermittlung des Eigenmietwerts – auch deshalb

als nicht sachgerecht, da die dort geltenden Überlegungen zur allenfalls

eingeschränkten Disponibilität des selbstgenutzten Eigentums bei Vornahme

einer individuellen Verkehrswertbestimmung bereits berücksichtigt worden sind

(vgl. Erwägung 3c). Daran ändert nichts, dass auch eine individuelle Bewertung

nicht immer frei von Unsicherheiten ist.

e) Im vorliegenden Fall wurde zwar vom

gerichtlich bestellten Experten kein eigentliches Amtsgutachten abgeliefert,

sondern von diesem anlässlich einer Referentaudienz im Verfahren vor

Rekurskommission am 2. Mai 2002 "nur" eine mündlich Stellungnahme abgegeben.

Dabei wurde der Verkehrswert der streitbetroffenen Liegenschaft per Ende 1999

auf Fr. 17'700'000.- (Fr. 13'452'000.- entsprechend der der

Pflichtigen zustehenden Eigentumsquote von 76%) ermittelt. Auf diesem Betrag

hat sich das kantonale Steueramt behaften zu lassen (vgl. Erwägung 2). Die

Pflichtige ihrerseits bringt nichts gegen den dergestalt ermittelten Betrag

vor, sondern hat diesem im Verlauf des Rekursverfahrens sogar ausdrücklich

zugestimmt. Da sich auch aus den Akten keine Anhaltspunkte für eine unzutreffende

Schätzung durch den von der Rekurskommission bestellten Experten ergeben, ist

von dem von diesem ermittelten Wert auszugehen und dieser – da sich ein

Einschlag von 10% wie dargelegt als unzulässig erweist (Erwägung 3d) –

entsprechend als Vermögenssteuerwert zu übernehmen.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der

Beschwerde. Dabei ist das steuerbare Vermögen entgegen dem wohl auf einem

Verschrieb beruhenden Eventualantrag des Beschwerdeführers auf

Fr. 7'983'000.- + (Fr. 13'452'000.- ./. Fr. 12'106'800.- [= 90%

von Fr. 13'452'000.-]) = Fr. 9'328'000.- und das satzbestimmende

Vermögen auf Fr. 9'664'000.- festzusetzen.

4.

...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird teilweise

gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerin wird für die Steuerperiode 1999 mit einem

Einkommen von Fr. 641'700.- (steuerbar und satzbestimmend) sowie einem

Vermögen von Fr. 9'328'000.- (steuerbar) bzw. von Fr. 9'664'000.-

(satzbestimmend) eingeschätzt.

...