SB.2002.00084

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00084

21. Mai 2003Deutsch15 min

(URT.2003.7349)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. A. und B. sind Hauptaktionäre

der von ihnen per 1. Januar 1993 gegründeten F. AG. In den ersten vier

Geschäftsjahren wurden trotz erzielter Gewinne keine Dividenden ausgeschüttet.

1997 wurde dem Ehepaar A. und B. erstmals basierend auf dem Geschäftsjahr 1996

eine Dividende von Fr. 200'000.- ausgerichtet. Im Folgejahr 1998 bezogen

A. und B. aus dem Bilanzgewinn 1997 eine Dividende von Fr. 816'672.25.

Das kantonale Steueramt würdigte die 1998 ausgerichtete

Dividende mit Einschätzungsentscheid vom 5. September 2001 und

Einspracheentscheid vom 10. Mai 2002 als ausserordentliche Einkunft und

veranlagte die Eheleute A. und B. hierfür mit einer separaten Jahressteuer.

Die Steuerrekurskommission I schützte grundsätzlich den

Standpunkt des kantonalen Steueramts mit Entscheid vom 19. August 2002. Sie

hiess den Rekurs der Pflichtigen jedoch insoweit gut, als sie die Besteuerung

auf den die Vorjahresdividende übersteigenden Umfang beschränkte. Auf dieser

Grundlage setzte sie die ausserordentlichen Einkünfte auf Fr. 616'600.- fest.

III. Mit Beschwerde vom 23. September 2002 liessen A. und B.

dem Verwaltungsgericht beantragen, das steuerbare ausserordentliche Einkommen

für das Steuerjahr 1998 sei auf Fr. 0.-, eventualiter auf Fr. 216'000.-

festzusetzen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Das kantonale Steueramt und die Steuerrekurskommission I

schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Mit Beschluss vom 29. Januar 2003 wurde den Parteien Frist

angesetzt, um sich zur möglichen Einschätzung zu Ungunsten der Pflichtigen zu

äussern. Das kantonale Steueramt war damit einverstanden und änderte seinen

Antrag dahingehend ab. Die Pflichtigen liessen ihre Beschwerde am 18. März 2003

zurückziehen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom

8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken;

dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt

sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

Erwägungen

2.

a) Das Steuergesetz enthält – abgesehen von

den Vorschriften von § 153 Abs. 1 bis 3 StG über die formellen Voraussetzungen

der Beschwerde und die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts – keine

besondere Regelung des Beschwerdeverfahrens, und auch Art. 50 Abs. 3 des

Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) lässt sich diesbezüglich nichts

entnehmen; darin wird nur die Möglichkeit erwähnt, den Rekursentscheid an eine

weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz zu ziehen, wenn das kantonale

Recht dies vorsieht. § 153 Abs. 4 StG hält einzig fest, die

Bestimmungen über das Rekursverfahren vor der Rekurskommission gälten

"sinngemäss".

Der Gesetzeswortlaut schliesst jedenfalls die

unbesehene Anwendung aller Regeln über das Rekursverfahren aus. Es ist daher

durch Auslegung zu ermitteln, welche Regeln "sinngemäss", also dem

Gesetzessinn entsprechend, auf das Beschwerdeverfahren übertragen werden

können. Dabei ist insbesondere den vom Gesetz zugedachten unterschiedlichen

Funktionen von Rekurs und Beschwerde sowie von Rekurskommission und Verwaltungsgericht

Rechnung zu tragen.

b) Die Rekurskommission ist gemäss § 149 Abs. 2

StG in ihrem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden (Satz 1). Sie

kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen

Ungunsten ändern (Satz 2). Sie führt das Verfahren trotz Rückzug oder

Anerkennung des Rekurses weiter, sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der

angefochtene Entscheid oder die übereinstimmenden Anträge dem Gesetz widersprechen,

oder eine Gegenpartei einen abweichenden Antrag gestellt hat (Satz 3).

Das Steuergesetz äussert sich nicht dazu, ob das

Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren an die Anträge der Parteien gebunden

sei. Es fragt sich daher, ob die für die Rekurskommission geltende Regelung von

§ 149 Abs. 2 StG im Licht von § 153 Abs. 4 StG "sinngemäss"

heranzuziehen sei.

Für eine Bindung an die Parteianträge im Sinn

des Verböserungs- und Verbesserungsverbots (Verbots der "reformatio in

peius vel in melius"), wie es in § 97 Abs. 2 des früheren Steuergesetzes

vom 8. Juli 1951 (aStG) noch ausdrücklich vorgesehen war, sprechen gewichtige

Gründe. Während bei der Einschätzung danach zu trachten ist, dem richtig

verstandenen materiellen Recht zum Durchbruch zu verhelfen, steht bei der durch

das Verwaltungsgericht ausgeübten Rechtskontrolle das Rechtsschutzinteresse der

steuerpflichtigen Person im Vordergrund; diese soll durch die Anrufung der

Rechtskontrollinstanz nicht zusätzliche Nachteile gewärtigen müssen, zumal das

öffentliche Interesse an der Durchsetzung des materiellen Rechts mittels

Behördenbeschwerde wahrgenommen werden kann.

Indessen können Entscheide letzter kantonaler

Instanzen ab 1. Januar 2001 mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim

Bundesgericht angefochten werden (Art. 73 Abs. 1 StHG); dieses entscheidet nicht

reformatorisch, sondern hebt den Entscheid bei Gutheissung der Beschwerde auf

und weist die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurück (Abs. 3).

Dabei sind die kantonalen Instanzen an die Erwägungen des Bundesgerichts

gebunden (Ulrich Cavelti in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1,

2.

A., Basel und Frankfurt am Main 2002, Art. 73 StHG N. 13). Nach der

allgemeinen Regelung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann das Bundesgericht

bei Abgabestreitigkeiten gemäss Art. 114 Abs. 1 des Bundesgesetzes über

die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943 (OG) wegen

Verletzung von Bundesrecht oder unrichtiger oder unvollständiger Feststellung

des Sachverhalts sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten der Parteien über

deren Begehren hinausgehen.

Eine von dieser Ordnung abweichende Bestimmung

ist für die harmonisierungsrechtliche Verwaltungsgerichtsbeschwerde von Art. 73

StHG gesetzlich nicht vorgesehen. Es muss somit angenommen werden, dass das

Bundesgericht die ihm gemäss Art. 114 Abs. 1 OG für Abgabestreitigkeiten

zustehende Entscheidkompetenz auch bei Harmonisierungsbeschwerden ausschöpft.

Mit Rücksicht auf den Instanzenzug, auf welchen das geltende Steuergesetz

ausgerichtet ist, drängt es sich auf, auch im Beschwerdeverfahren gegebenenfalls

zu Gunsten oder zu Ungunsten der Parteien über deren Begehren hinausgehend zu

entscheiden.

3.

a) Ausserordentliche Einkünfte, die im

Kalenderjahr 1998 oder in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt

wurden und nach altem Recht – d.h. unter der Herrschaft des früheren, auf 1.

Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes – zusammen mit dem übrigen Einkommen im

Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, unterliegen laut § 275 Abs. 1 StG

in seiner ursprünglichen Fassung in der Steuerperiode 1999 einer separaten

Jahressteuer, soweit sie die mit ihrer Erzielung zusammenhängenden oder

ausserordentlichen Aufwendungen sowie die verrechenbaren Verluste übersteigen.

Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss

Abs. 2 dieser Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen,

aperiodische Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder

Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und

Substanzdividenden, Lotteriegewinne und realisierte stille Reserven wie Kapital-

und Aufwertungsgewinne auf geschäftlichen Vermögenswerten, die Auflösung von

Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen

und Rückstellungen.

b) Der Bundesgesetzgeber hat – aus Anlass des

Übergangs vom ursprünglich festgelegten Differenzsteuerverfahren zum

Jahressteuerverfahren bei dem den Kantonen frei stehenden Wechsel des Systems

der zeitlichen Bemessung – mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1.

Januar 1999, Art. 69 StHG abgeändert. Er hat neu in Abs. 1 bestimmt, dass die

Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste Steuerperiode (n) nach

dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung

gemäss Art. 16 StHG nach neuem Recht veranlagt wird. Laut Art. 69 Abs. 2 StHG

unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in der Steuerperiode vor dem

Wechsel oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in dieser Periode

abgeschlossen wird, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer

vollen Jahressteuer; vorbehalten bleibt Art. 11 Abs. 2 und 3 StHG (Satz 1).

Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen Einkünfte

unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz 2). Nach Art. 69

Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere Kapitalleistungen,

aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche Erträge

aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von Art. 16

StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit einjähriger

Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6 dieser

Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die kantonalen

Verfahren zum Wechsel der zeitlichen Bemessung, die von Art. 69 Absatz 1

abweichen und seit 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).

c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass die

Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone – wie den Kanton

Zürich – gelten, welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür kein vom

Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren vorgesehen haben, das bereits am

1.

Januar 1999 in Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser –

zeitlich späteren und daher vorgehenden – Anordnung über die Regelung von Art.

72.

Abs. 1 und 2 StHG hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen

Übergangsfrist, also ab 1. Januar 2001, das Bundesrecht des StHG direkt

Anwendung findet, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht. Angesichts

der zeitlichen Dringlichkeit der Umsetzung in das kantonale Recht kann nicht

beanstandet werden, dass der Regierungsrat insoweit gestützt auf Art. 72 Abs. 3

StHG die erforderlichen vorläufigen Vorschriften mit Verordnung des

Regierungsrats über den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 [OS

54, 718] getroffen hat.

Aufgrund von § 1 der erwähnten

regierungsrätlichen Verordnung unterliegen demnach im Jahr 1998 oder in einem

Geschäftsjahr, das in diesem Jahr endet, anfallende ausserordentliche

Einkünfte, die nach den bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten

Steuergesetzes im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in Abweichung von

§ 275 Abs. 1 StG, im Steuerjahr 1998 – somit nicht in der Steuerperiode 1999 –

gesamthaft einer separaten Jahressteuer.

4.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des

Verwaltungsgerichts (vgl. RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1

Nr. 2) ist bei der Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünfte

nicht nur auf die drei typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der

Liquidations- und der Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem

der Zweck, der diesem Begriff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der

Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft § 56

ff. des gemäss § 268 StG aufgehobenen aStG für die Steuerjahre bis 1998 galt

und nach § 49 ff. in Verbindung mit § 269 StG mit dem Wechsel

zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet wird. Das System

der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung beruht nämlich auf der

Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich

hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48 mit Hinweisen).

Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen

Einkünfte ist es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche

Disparitäten zwischen wirtschaftlicher

Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind

Einkünfte dann als ausserordentlich zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur

sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet

werden können, ferner, wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher

der Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Schliesslich können

auch Einkünfte allein aufgrund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich

gelten (RB 1994 Nr. 42). Alle Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung

bei der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und

unvereinbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich

ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge nach dem

Präjudiz des Verwaltungsgerichts vom 21. November 2001 (SB.2001.00036,

www.vgrzh.ch/rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems der

Sonderregelung von § 275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1

StHG bzw. von § 1 der diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen

Verordnung unterworfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür

erkennbar, weshalb der kantonale Gesetzgeber für den systembedingten Wechsel

von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275

Abs. 2 StG (in der ursprünglichen Fassung) einen anderen Begriff der

ausserordentlichen Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf

anderen Tatbeständen – Zwischeneinschätzung (§§ 59 ff. aStG) oder

Beendigung der Steuerpflicht (§ 58 aStG) – beruhenden Bemessungswechsel.

Die Aufzählung einzelner Arten von ausserordentlichen Einkünften in § 275 Abs.

2.

StG kann infolgedessen dem Sinn und Zweck dieser Norm nach

vernünftigerweise

nur beispielhaft und nicht als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem

durch die Aufzählung insoweit zu engen Wortlaut sind somit alle Dividenden

– nicht nur Substanzdividenden – als ausserordentliche Einkünfte zu

würdigen, welche die vorstehend umschriebenen, von der Rechtsprechung

entwickelten Voraussetzungen erfüllen.

b) Die Frage, ob die

streitbetroffene, im Jahr 1998 zugeflossene Dividende 1997 der F. AG von Fr.

816'672.25 eine ausserordentliche Einkunft darstellt, ist infolgedessen ausschliesslich

unter dem Gesichtswinkel des vorliegend noch anwendbaren Bemessungssystems der

Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung und im Licht der hierzu

soeben wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beantworten.

Nach Auffassung der Rekurskommission I erweisen

sich die 1998 empfangenen Dividenden allein aufgrund ihrer Höhe nicht als

ausserordentlich, indessen sei die Ausschüttung der Dividende nicht in Abkehr

einer ständigen Praxis der Gesellschaft erfolgt. Damit sei diese nicht aus

einer Quelle geflossen, aus welcher die Pflichtigen bisher "normalerweise"

ihr Einkommen schöpften, und sei deshalb ausserordentlicher Natur.

Werden in einem Steuerjahr im Vergleich zu den

früheren Jahren höhere Dividenden ausgeschüttet, so erweisen sich solche

Ausschüttungen dann als ausserordentlich, wenn die Erhöhung ungewöhnlich hoch

ausfällt. So hat das Verwaltungsgericht im Entscheid vom 3. Juli 2002

(SB.2002.00024, www.vgrzh.ch/rechtsprechung) den Anstieg

einer Dividende auf das Dreifache der früheren Ausschüttungen zwar als sehr

stark, aber noch nicht als ungewöhnlich bezeichnet. Eine Minderheit des

Gerichts ging von der Unvereinbarkeit mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip und

von einer ausserordentlichen Erhöhung der Dividende aus. Demgegenüber hat das

Verwaltungsgericht im Entscheid vom 23. Oktober 2002

(SB.2002.00038, www.vgrzh.ch/rechtsprechung) eine im Jahr 1998

zugeflossene Dividende allein seiner Höhe nach als ausserordentlich gewürdigt,

weil diese rund das Zehnfache der in den früheren Jahren ausgeschütteten

Dividende betrug.

Im vorliegenden Fall machte die Erhöhung der Dividende mehr als

das Vierfache der Ausschüttung des Vorjahrs 1997 aus. Gemäss unwidersprochen

gebliebener Darlegung der Rekurskommission wäre aufgrund der erwirtschafteten

Gewinne der F. AG bereits 1996 und früher die Ausschüttung von Dividenden in

beträchtlicher Höhe möglich gewesen, wies diese von 1993 bis 1995 doch Gewinne

von Fr. 678'502.-, Fr. 717'200.- und Fr. 1'090'894.- aus. Unter diesen

Umständen muss ein solcher Anstieg, entgegen der Ansicht der Vorinstanz und der

Pflichtigen als ungewöhnlich hoch und damit als ausserordentlich bezeichnet

werden. Vor diesem Hintergrund wäre es auch stossend und mit dem

Leistungsfähigkeitsprinzip unvereinbar, eine derart hohe Dividende bei der

Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht zweimal zu berücksichtigen.

Aus bemessungsrechtlicher Sicht kommt es

entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht darauf an, aus welchen sachlichen

Motiven sich die Aktionäre entschieden haben, erst ab 1997 eine Dividende

auszuschütten. Deshalb ist es insbesondere unwesentlich, dass die Pflichtigen

im Herbst 1996, angeblich als der Steuerkommissär eine Erhöhung des Lohns der

Pflichtigen nicht als geschäftsmässig begründeten Aufwand akzeptieren wollte,

"eine massvolle Ausschüttungspolitik zu verfolgen" begannen. Lohn und

Dividende fliessen zwar aus der gleichen Gesellschaft, jedoch aus einem anderen

Rechtsgrund und damit aus einer anderen Quelle. Ob ein Einkommenszufluss beim

Steuerpflichtigen zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher

Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung führt, beurteilt sich aufgrund der in

Frage stehenden Einkommensquelle. Die Kompensation einer Quelle durch eine

andere fällt daher ausser Betracht. Des Weiteren sind bemessungsrechtlich

einzig solche Gesichtspunkte massgebend, welche die Zeit vor dem Wechsel des Bemessungssystems

betreffen, geht es doch einzig um die Frage, ob wirtschaftliche Leistungsfähigkeit

und Steuerbelastung der Pflichtigen in dieser zeitlichen Phase erheblich auseinander

fallen. Tatsachen, die sich nach dem Wechsel des Systems der zeitlichen Beendigung

verwirklicht haben, müssen daher ausser Betracht bleiben. Die in den

Folgejahren von der F. AG ausgeschütteten Dividenden sind somit entgegen der

Ansicht der Pflichtigen nicht in die Beurteilung der bemessungsrechtlichen

Würdigung der streitbetroffenen Dividende 1998 einzubeziehen.

Für eine Aufspaltung des Dividendenbetrags in eine

ausserordentliche und eine ordentliche Komponente, welche die

Steuerrekurskommission I in ihrem Entscheid vorgenommen hat und die Pflichtigen

eventualiter verfechten, besteht nach der verwaltungsgerichtlichen Praxis

ohnehin kein sachlicher Grund; sondern es ist von der beschlossenen Dividende

als solche auszugehen (VGr, 8. Mai 2002, SB.2002.00008; VGr, 23.Oktober 2002,

SB.2002.00038; beide www.vgrzh.ch/rechtsprechung).

Da sich der angefochtene Entscheid aufgrund obiger Erwägungen

nicht als gesetzmässig erweist, ist dem Rückzug der Pflichtigen nicht

stattzugeben (§ 149 Abs. 2 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. Die im Steuerjahr 1998

steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte sind auf Fr. 816'600.- festzusetzen.

Da das Verwaltungsgericht die Parteien eingeladen hat, sich zur Änderung des

angefochtenen Entscheids zum Nachteil der Pflichtigen zu äussern, sind die

formellen Voraussetzungen hierfür erfüllt.

5.

...

6.

...

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen. Die im Steuerjahr 1998 steuerbaren ausserordentlichen

Einkünfte werden auf Fr. 816'600.- festgesetzt.