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Entscheid

SB.2002.00100

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00100

10. September 2003Deutsch11 min

(URT.2003.7636)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die in der Beratung tätige B AG nahm im Geschäftsjahr

1994/95 (1. Juli 1994 bis 30. Juni 1995) im Hinblick auf eine

Kapitalabfindung an C, ihren Aktionär, Verwaltungsrat und Geschäftsführer, eine

Rückstellung von Fr. 500'000.- sowie für allfällig auf der Kapitalabfindung

zu leisten­de AHV-Beiträge eine solche von Fr. 30'881.- vor. Im folgenden

Geschäftsjahr 1995/96 wurde die Rückstellung betreffend die Kapitalleistung auf

Fr. 1'650'000.- und diejenige für allfällig geschuldete AHV-Beiträge auf

Fr. 101'905.- erhöht. Die Rückstellungen basierten auf einem vom Verwal­tungsrat,

bestehend aus C und D, am 15. Juli 1992 genehmigten "Reglement über

Kapitalabfindung für Füper [Führungspersonal]". Laut Ziff. 1 klärt

dieses Reglement "die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung für

Partner und Mitglieder des Verwaltungsrates, welche nur die gesetz­lich erforderliche

minimale Altersvorsorge lt. BVG haben". Nachdem die Alleinaktionäre C und

D die Aktien der Gesellschaft 1994 veräussert hatten, schied Ende 1996 C aus der

Geschäftsführung der Ge­sellschaft aus und die Eheleute C und D traten 1997 als

Verwaltungsräte zurück.

Erwägungen

II.

A. Das kantonale Steueramt anerkannte

lediglich Fr. 200'000.- als geschäftsmässig begründete Rückstellung für

die Kapitalleistung. Die restliche Rückstellung von Fr. 300'000.- (1996)

bzw. Fr. 1'150'000.- (1997) rechnete es als geschäftsmässig nicht

begründet auf. Ferner liess es die Rückstellungen für die AHV-Beiträge von

Fr. 30'881.- (1996) bzw. Fr. 71'024.- (1997) nicht zu. Auf dieser

Grundlage schätzte das kantonale Steueramt die B AG mit Veranlagungs- und

Einspracheentscheid vom am 6. März 2000 bzw. 9. Mai 2000 wie folgt ein:

Steuerjahr

Steuerbarer Ertrag

Satz

Steuerbares Kapital

Satz

1996.

Fr. 425'200.-

9,855 %

Fr. 2'937'000.-

1,5 ‰

1997.

Fr. 1'412'500.-

12,000 %

Fr. 4'305'000.-

1,5 ‰

B. Den hiegegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen

hiess die Steuerrekurskommission II am 31. Januar 2001 teilweise gut

und wies das Geschäft zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn

der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurück.

Die vom kantonalen Steueramt gegen den Rückweisungsentscheid

erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsge­richt am 26. September 2001 ab,

soweit es darauf eintrat.

Nach erfolglosen Vergleichsbemühungen

wies das kantonale Steueramt im zweiten Rechts­gang die Einsprache der

Pflichtigen am 12. Juni 2002 erneut ab.

III.

Die Steuerrekurskommission II hiess

den Rekurs der Pflichtigen am 16. Oktober 2002 teilweise gut. Sie

beanstandete die Rückstellung für die allfällig auf den Kapitalabfindungen

geschuldeten Sozialversicherungsbeiträge von Fr. 30'881.- (1994/95) bzw.

Fr. 71'024.- (1995/96) nicht. Hingegen stellte sie sich auf den Standpunkt,

die Pflichtige hätte bereits per 30. Juni 1993 eine Pensionsrückstellung

bil­den und diese auf mindestens Fr. 750'000.- festsetzen müssen. Auf das

Ende des folgenden Geschäftsjahrs (per 30. Juni 1994) hätte die

Rückstellung sodann um Fr. 500'000.- auf mindestens Fr. 1'250'000.- erhöht

werden müssen. Dabei ergäbe sich bei handelsrechtlich korrekter Betrachtung für

die verbleibenden beiden Geschäftsjahre 1994/95 und 1995/96 lediglich noch ein

Rückstellungsbedarf von insgesamt Fr. 400'000.-, wobei Fr. 250'000.-

auf das Geschäftsjahr 1994/95 und Fr. 150'000.- auf das Geschäftsjahr

1995/96 entfielen. Unter Berücksichtigung des bei perio­dengerechter Verbuchung

innerhalb der Verlustverrechnungsperiode zu verrechnenden Verlusts von

Fr. 337'000.- (Steuerjahr 1995) schätzte die Steuerrekurskommission II

die Pflichtige wie folgt ein:

Steuerjahr

Steuerbarer Ertrag

Satz

Steuerbares Kapital

Satz

1996.

Fr. 6'500.-

4.

%

Fr. 1'606'000.-

1,5 ‰

1997.

Fr. 1'191'500.-

12.

%

Fr. 2'753'000.-

1,5 ‰

IV.

Am 5. Dezember 2002 liess die Pflichtige

dem Verwaltungsgericht beantragen, der steuerbare Ertrag in der Einschätzung

1997.

sei auf Fr. 279'300.- und das steuerbare Kapital auf Fr. 2'753'435.-

festzusetzen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

V.

Während die Steuerrekurskommission II

auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung

der Beschwerde, eventualiter auf eine Verböserung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Der steuerbare Ertrag einer Aktiengesellschaft

berechnet sich nach § 45 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli

1951.

(aStG), welches gemäss § 269 Abs. 1 StG vorliegend auf das

materielle Recht noch anwendbar ist, aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung,

unter Berücksichtigung des Saldovortrags aus dem Vorjahr (lit. a), erhöht

(unter anderem) um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht

begründeten Aufwendungen, wie etwa verdeckte Gewinnausschüttungen sowie

geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen (lit. b) und

Rückstellungen (RB 1978 Nr. 33).

2.2

Nach dem steuerrechtlichen Grundsatz der

Massgeblichkeit der Handelsbilanz bildet die kaufmännische Bilanz und

Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen

Gewinnermittlung. Massgeblich sind die nach den zwingenden Vorschriften des

Handelsrechts ordnungsmässig geführten Bücher (Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unter­nehmungssteuerrecht,

3.

A., Bern etc. 1993, § 4 Ziff. 3, 26 ff. und 55).

Steuerrechtlich wird der wirtschaftliche Sachverhalt demnach so beurteilt, wie

er nach den Vorschriften des Handelsrechts in den Geschäftsbüchern dargestellt

werden muss, und nicht so, wie er in einer konkreten Bilanz pflichtwidrig

dargestellt worden ist (Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im

Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 41 ff.).

Bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer im

Verfahren eingereichten Bilanz und Erfolgsrechnung haben Steuerverwaltung und

Steuerjustiz allerdings grosse Zurückhaltung zu üben. Es kann nicht Aufgabe der

steuerrechtlichen Gewinnermittlung sein, umstrittene Fragen der Bilanzierung

und Bewertung vorfrageweise einer Lösung zuzuführen oder gar die kaufmännische

Rechnungslegung weiterzuentwickeln. Steuerrechtlich darf und muss deshalb

lediglich bei offenkundigen, ins Auge springenden Verstössen gegen zwingendes

Handelsrecht von einer von der Generalversammlung genehmigten Handelsbilanz

– genauer: von der Bilanz und Erfolgsrechnung umfassenden

Jahresrechnung – abgewichen werden (RB 1997 Nr. 38; Peter Brülisauer/Stephan

Kuhn in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000,

Art. 58 DBG N. 36; kritisch hierzu: Markus Berger, Probleme der

Bilanzberichtigung, ASA 70 [2001/02], S. 550 ff.). Vorbehalten

bleiben freilich die verschiedenen Korrekturen, die sich aufgrund der

steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ergeben (vgl. Brülisauer/Kuhn,

Art. 58 DBG N. 32 ff.; Cagianut/Höhn, § 4

Ziff. 55 ff.). Rechtsgrund solcher Abweichungen bilden indessen nicht

handelsrechtliche, sondern steuerrechtliche Regeln und Prinzipien.

3.

Die Rekurskommission II hat in ihrem im ersten

Rechtsgang gefällten Rekursentscheid vom 31. Januar 2001 (E. 2 und 3)

zutreffend dargelegt, dass und weshalb die Bildung der Rückstellungen im

Hinblick auf die Zahlung der Abgangsentschädigung an C und die damit zusammenhängenden

AHV-Beiträge geschäfts­mässig begründeten Aufwand und keine verdeckte

Gewinnausschüttung dargestellt habe. Um Wiederholungen zu vermeiden, kann

darauf verwiesen werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom

13.

Juni 1976). Das kantonale Steueramt bringt denn auch ausser dem

Hinweis auf Art. 339c Abs. 2 des Obligationenrechts, wonach der

Richter bei fehlender Regelung der Höhe der Abgangsentschädigung lediglich

befugt ist, eine solche im Umfang von acht Monatslöhnen auszusprechen, nichts

vor, was auf ein offensichtliches, ins Auge springendes Missverhältnis zwischen

Leistung und Gegenleistung schliessen liesse. Die genannte gesetzliche

Bestimmung sagt insbesondere nichts darüber aus, in welchem Umfang

Abgangsentschädigungen vertraglich vereinbart werden können.

4.

4.1

Die bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns

zu berücksichtigenden Rückstellungen (und vorübergehenden Wertberichtigungen)

dienen dazu, einen im Geschäftsjahr tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich

verursachten, in seiner Höhe aber noch nicht ge­nau bekannten Aufwand oder

Verlust gewinnmindernd anzurechnen, der erst in einem folgenden Geschäftsjahr

geldmässig verwirklicht wird (RB 1986 Nr. 40, mit zahlreichen Hin­weisen).

Die Rückstellung soll demjenigen Betrag entsprechen, mit dessen Beanspruchung

nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden muss und

der bereits im fraglichen Geschäftsjahr eine Belastung des Geschäftsergebnisses

bewirkt. Massgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei grundsätzlich der

Bilanzstichtag, wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung

erhaltenen Informationen in den Jahresrechnungen verwertet werden dürfen

(RB 1986 Nr. 41).

Ist die Bildung einer Rückstellung in einer Handelsbilanz,

die Grundlage einer rechtskräftigen Einschätzung gebildet hat, offenkundig

handelsrechtswidrig unterlassen worden, so gebietet der Grundsatz der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinn des

Totalgewinnprinzips deren steuerwirksame Nachholung in einer späteren Steuerperiode,

sofern der Rückstellungsgrund noch besteht und die Unterlassung nicht missbräuchlich

erfolgt ist (vgl. VGr, 10. September 2003, SB.2003.00018, www.vgrzh.ch;

Markus Reich/Marina Züger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a,

Art. 29 DBG N. 13; Jürg Stoll, Die Rückstellung im Handels- und

Steuerrecht, Zürich 1988, S. 247; a.A. Berger, S. 559). Ausserdem

begrenzt das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV das

Nachholen von Rückstellungen zeitlich auf die Verlustverrechnungsperiode von

§ 70 Abs. 1 StG bzw. § 46 lit. g aStG (vgl. Madeleine

Simonek, Ausge­wählte Probleme der steuerrechtlichen Behandlung von Verlusten,

ASA 67 [1998/1999], S. 522). Unter demselben Vorbehalt sind Kosten,

für die in einem früheren Geschäftsjahr eine Rückstellung hätte gebildet werden

müssen, im Jahr, in dem sie tatsächlich angefallen sind, als Aufwand zuzulassen.

4.2

Die Rekurskommission II hat im Entscheid vom

31.

Januar 2001 einge­hend erwogen, dass bereits in den Geschäftsjahren

1992/93 und 1993/94 für die streitbe­troffenen Abgangsentschädigungen zwingend

Rückstellungen hätten gebildet werden müs­sen. Auch wenn es handelsrechtlich

als durchaus sinnvoll erscheint und von einem Teil der Lehre auch befürwortet

wird, bereits während der Dienstzeit der Mitarbeiter zur Deckung von

Abgangsentschädigungen Rückstellungen zu verbuchen (Jürg Stoll, Die

Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, Zürich 1992, S. 184 f.),

kann jedenfalls nicht von einem of­fensichtlichen Bilanzierungsfehler

ausgegangen werden, wenn die Rückstellung frühestens beim Eintritt der

Voraussetzungen einer Leistungsverpflichtung vorgenommen wird. Dies trifft dann

zu, wenn das Arbeitsverhältnis mit einem mindestens 50 Jahre alten Arbeitneh­mer

über das 20. Dienstjahr fortdauert und die weiteren reglementarischen

Bedingungen er­füllt sind. Da C erst Ende 1994 das 20. Dienstjahr

vollendet hatte und frühestens zu diesem Zeitpunkt alle im "Reglement über

Kapitalabfindung für Füper" vor­gesehenen Voraussetzungen erfüllt waren,

sind die von der Beschwerdeführerin in den Ge­schäftsjahren 1994/95 und 1995/96

vorgenommenen Rückstellungen von Fr. 500'000.- bzw. Fr. 1'500'000.- geschäftsmässig

begründet. Selbst wenn die Bildung der Rückstel­lungen in den früheren Jahren offenkundig

handelsrechtswidrig unterlassen worden wären, so hätten diese in den

Geschäftsjahren 1994/95 und 1995/96 noch nachgeholt werden kön­nen, da sie nach

dem Gesagten in der vorgeschriebenen Verlustverrechnungsperiode von vier Jahren

erfolgt sind (§ 46 lit. g aStG) und keine Anhaltspunkte für ein

missbräuchliches Verhalten vorliegen. Der von der Rekurskommission

vorgenommenen Berechnungsweise, welche auf einer nachgeholten

Verlustverrechnung basiert, kann nicht gefolgt werden. Vielmehr ist innerhalb

der Verlustverrechnungsfrist dem Leistungsfähigkeitsprinzip Nach­druck zu verleihen

und daher die von der Pflichtigen vorgenommene Rückstellungsbildung zuzulassen.

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde. Die Pflichtige

ist antragsgemäss für das Steu­erjahr 1997 mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. 279'300.-

(Steuersatz 8,085 %) und einem steuerbaren Kapital von

Fr. 2'753'435.- (Steuersatz 1,5 ‰) einzuschätzen.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des

Rekurs- und Beschwerdeverfah­rens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Dieser hat ausserdem

der Beschwerdeführerin für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine

Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des Ver­waltungsrechts­pflege­ge­setzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die

Beschwerdeführerin wird für das Steuerjahr 1997 mit einem steuerbaren Ertrag

von Fr. 279'300.-

(Steuersatz 8,086 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. 2'753'000.-

(Steuersatz 1,5 ‰) eingeschätzt.

2.

Die Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 11'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 11'060.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.

Der Beschwerdegegner wird verpflichtet,

der Beschwerdeführerin für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung

von insgesamt Fr. 20'000.-- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

6.

…