SB.2002.00103

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00103

21. Mai 2003Deutsch13 min

(URT.2003.7363)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. A. realisierte mit der von ihm

beherrschten E. AG auf einem von ihm am 6. Februar 1984 gekauften Grundstück

(Gemeinde X.) eine Überbauung mit vier Mehrfamilienhäusern und zwei

Einfamilienhäusern. Nach Begründung von Stockwerkeigentum veräusserte er drei

Stockwerkeigentumseinheiten des Mehrfamilienhauses K.-strasse jeweils zu einem

Preis von Fr. 470'000.- an F. (am 15. Oktober 1999), an G. (am 23. Februar

2000) und an H. (am 24. März 2000).

Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte

ihm die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde X. am 29. Mai 2001 eine

Grundstückgewinnsteuer von insgesamt Fr. 101'307.-. Die hiergegen erhobene

Einsprache wies die Kommission am 29. Januar 2002 ab.

Erwägungen

II. Die hierauf von A. mit Rekurs angerufene

Steuerrekurskommission III wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 14. Oktober

2002.

vollumfänglich ab, auferlegte ihm die Kosten des Rekursverfahrens und

verpflichtete ihn zudem, der vertretenen Rekursgegnerin eine

Parteientschädigung von Fr. 800.-, einschliesslich Mehrwertsteuer, zu

bezahlen.

III. Mit Beschwerde vom 6. Dezember 2002

liess A. dem Verwaltungsgericht beantragen, "es sei die Angelegenheit

zwecks Wahrung des rechtlichen Gehörs an die Vorinstanz zurück zu weisen",

eventualiter sei die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.- festzusetzen.

Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Ebenfalls mit

Beschwerde vom 6. Dezember 2002 liess die Gemeinde X. dem Verwaltungsgericht

beantragen, "es sei die zugesprochene Parteientschädigung auf

CHF 5'300.- zu erhöhen." Auch sie verlangte die Zusprechung einer

Parteientschädigung für das Beschwerdeverfahren.

Während die Steuerrekurskommission III auf

Vernehmlassung verzichtete, beantragten die Gemeinde X. und A. die Abweisung

der gegnerischen Beschwerde, unter Kos-ten- und Entschädigungsfolgen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Die Beschwerde des

grundstückgewinnsteuerpflichtigen A. (SB.2002.00103) und die Beschwerde der

Gemeinde X. (SB.2002.00104) haben denselben Rekursentscheid zum Gegenstand und

betreffen beide die Einschätzung von A. hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer

aus der Veräusserung von drei Stockwerkeigentumseinheiten. Es rechtfertigt sich

daher, die Verfahren zu vereinigen.

2.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in

Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

3.

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut

§ 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei

Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben.

Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der

Erlös die Anlagekosten – Erwerbspreis und Aufwendungen – übersteigt.

Die Vorinstanz hat die rechtlichen Grundlagen

im Zusammenhang mit der parzellenweisen Veräusserung eines Grundstücks, der

Berücksichtigung von Verzinsungskosten im Zusammenhang mit dem (unter altem

Recht zu berücksichtigenden) Gesamtbetriebsverlust und des Grundsatzes der

vergleichbaren Verhältnisse zutreffend dargelegt. Hierauf ist in analoger

Anwendung von § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 zu

verweisen.

Im Licht dieser gesetzlichen Grundlagen ist

dem Pflichtigen hinsichtlich der Landerwerbskosten von der Vorinstanz

ausführlich dargelegt worden, weswegen er aus früheren, zwischenzeitlich in

Rechtskraft erwachsenen Einschätzungsentscheiden nichts herleiten könne, dass

die Berücksichtigung der Verzinsungskosten aufgrund des heute geltenden Rechts

im Zusammenhang mit dem Gesamtbetriebsverlust nicht möglich sei und dass zur

Herstellung vergleichbarer Verhältnisse der Wert der im ursprünglichen

Kaufpreis mitenthaltenen, jedoch später abgebrochenen Scheunen angemessen zu

berücksichtigen sei. Zu Recht stellt die Beschwerdeantwort fest, dass der

Pflichtige sich mit diesen Ausführungen der Vorinstanz nicht einmal ansatzweise

auseinandersetzt, sondern sich darauf beschränkt, die vor Rekurskommission

vorgebrachte Darstellung zu wiederholen. Weder den Akten noch der

Beschwerdeschrift kann damit entnommen werden, inwieweit die Vorinstanz bei der

Festlegung des Landwerts in einer im Beschwerdeverfahren zu korrigierenden

Weise rechtsverletzend gehandelt haben soll. Daher ist der von der

Rekurskommission zur Anwendung gebrachte Landwert zu bestätigen.

4.

a) Die bei der Berechnung der

Grundstückgewinnsteuer anrechenbaren Aufwendungen zählt § 221 Abs. 1

StG abschliessend auf (vgl. RB 1990 Nr. 51; Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999,

§ 221 N. 3). Es sind dies insbesondere die Aufwendungen für Bauten,

Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks

(lit. a). Wertvermehrende Eigenleistungen sind in gleicher Weise

anrechenbar wie Aufwendungen für solche Leistungen Dritter (VGr, 27. August 1997,

ZStP 1998, S. 133 = StE 1998 B 44.13.7 Nr. 12). Wenn ein Steuerpflichtiger

derartige Arbeiten durch eine von ihm beherrschte Aktiengesellschaft ausführen

lässt, handelt es sich ebenfalls um Eigenleistungen. Wird – wie vorliegend –

deren Anrechnung verlangt, so hat die erforderliche Sachdarstellung auch

überprüfbare Angaben zum Marktwert der erbrachten Leistungen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr

zu enthalten.

b) Die Bestimmungen über die Staatssteuern,

einschliesslich der Verfahrensvorschriften, gelten kraft § 206 StG auch

für die Grundstückgewinnsteuer. Demnach nimmt die kommunale Veranlagungsbehörde

entsprechend § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem

Ermessen vor, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten

nicht erfüllt hat oder der Grundstückgewinn mangels zuverlässiger Unterlagen

nicht einwandfrei ermittelt werden kann.

aa) Das Steuergesetz regelt die

Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen in den Bestimmungen von § 133

bis § 135 StG. Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss dieser "alles

tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen".

Das Gesetz unterscheidet infolgedessen nicht

danach, ob die Mitwirkung steuerbegründende und -mehrende oder aber

steueraufhebende und -mindernde Tatsachen betrifft oder wer – der

Steuerpflichtige oder die Steuerbehörde – die Beweislast für die in Frage

stehende beweisbedürftige Tatsache trägt. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung

ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und

richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse

festzustellen. So gesehen kann es kein Verfahrensrecht des Steuerpflichtigen

geben, das in dessen Belieben stellte, an der Feststellung des gesetzmässigen

Sachverhalts mitzuwirken oder nicht, auch wenn die Mitwirkung steueraufhebende

und -mindernde Tatsachen beschlägt, die den Steuerpflichtigen begünstigen. Die

frühere gegenteilige Rechtsprechung zum aufgehobenen Steuergesetz vom

8.

Juli 1951, welche die Mitwirkung des Steuerpflichtigen als Verfahrenspflicht

auf steuerbegründende und -mehrende Tatsachen beschränkte (vgl. dazu

ausführlich Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im

Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 47 ff.), kann jedenfalls

unter dem geltenden Recht nicht länger aufrecht erhalten werden.

Hinfällig geworden ist somit auch die unter

dem alten Steuergesetz von der Rechtsprechung getroffene Differenzierung der

Schätzung bei ungewissen tatsächlichen Verhältnissen in die

Ermessenseinschätzung und die "gewöhnliche Schätzung", je nachdem, ob

die Säumnis des Steuerpflichtigen in der Mitwirkung steuerbegründende und

-mehrende bzw. steueraufhebende und -mindernde Tatsachen betroffen hatte (vgl.

Zweifel, S. 121 f. und S. 144 ff.; ferner Felix Richner/Walter

Frei/Barbara Weber/Hans R. Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. A.,

Zürich 1997, § 75 N. 69 ff. und § 87 N. 7). Nach § 139

Abs. 2 StG ist eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen immer dann

vorzunehmen, wenn infolge fehlerhafter Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder

auch aus anderen Gründen die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen

nicht einwandfrei ermittelt werden können.

bb) Allerdings ist zu beachten, dass die

Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine

Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen –

z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, grundsätzlich

nicht zu einer Ermessensveranlagung führt. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der

allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94],

S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für

derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die

behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf den

in Frage stehenden Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa

BGE 92 I 398 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10.

Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).

Unter bestimmten Voraussetzungen ist

ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender

und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen

die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er

nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54).

Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B.

feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Anlagekosten erwachsen sind, aber deren

Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit

willkürlich, die Aufwendung nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss deren Höhe

nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel/Genf/München

2002, Art. 46 StHG N. 30).

cc) Auch im Beschwerdeverfahren ist unbestritten

geblieben, dass der Pflichtige die E. AG beherrscht hat. Damit erweist sich der

Schluss der Rekurskommission als zutreffend, dass die auf das genannte

Unternehmen entfallenden Aufwendungen als wertvermehrende Eigenleistungen des

Pflichtigen zu würdigen sind. Die Einschätzungsbehörde hat daher zu Recht und

in Nachachtung der sie treffenden Untersuchungspflicht überprüfbare Angaben

betreffend erbrachte Leistungen der E. AG und Unterlagen zum Marktwert derselben

verlangt. Vor diesem Hintergrund erweist sich die Auflage zur Einreichung der

Bauabrechnung der E. AG durchaus als sinnvoll und vom Untersuchungszweck

abgedeckt. Unbestrittenermassen ist diese Auflage nämlich geeignet gewesen, die

tatsächlich erbrachten Eigenleistungen zu überprüfen und allenfalls

grundsteuerlich nicht abzugsberechtigte Aufwendungen auszuscheiden. Der

Pflichtige ist der Auflage im Wesentlichen unter Hinweis auf die

zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse an dieser Abrechnung nicht nachgekommen.

Weswegen aber dem die E. AG beherrschenden Pflichtigen die Beschaffung dieses

Beweismittels geradezu unmöglich oder unzumutbar gewesen sein soll, hat er

weder im Rekurs- noch im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht darlegen

können.

Da die Auflage trotz Mahnung unerfüllt

geblieben ist, dem Pflichtigen aber andererseits unstreitig Erstellungskosten

erwachsen sind, durfte die Einschätzungsbehörde, deren Untersuchungspflicht

wegen der mangelnden Mitwirkung erloschen war, ohne weiteres zu einer Schätzung

der anrechenbaren Eigenleistungen nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von

§ 139 Abs. 2 StG schreiten, ohne dass weitere

Untersuchungshandlungen, wie etwa die auch noch vor Vorinstanz beantragte

Expertise, erforderlich waren. Damit ist auch die vom Pflichtigen im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht behauptete Verletzung des

rechtlichen Gehörs zu verneinen.

dd) Was der Pflichtige letztlich gegen die

Schätzung an sich vorbringt, lässt diese nicht als "offensichtlich

unrichtig" erscheinen. Die Vorinstanzen haben sich bei der Schätzung der

Eigenleistungen am Bauvolumen und den ursprünglichen vom Pflichtigen selbst

angegebenen Kubikmeterkosten orientiert. Dieses Vorgehen erscheint durchaus als

sachgerecht. Weder die behauptete "Komplexität des Bauwerks" noch der

blosse Hinweis auf "denkmalschützerische Auflagen" sind geeignet, die

angefochtene Schätzung als rechtsverletzend erscheinen zu lassen.

Mithin ist die Beschwerde des Pflichtigen

abzuweisen.

5.

a) Gemäss § 153 Abs. 4 in

Verbindung mit § 148 Abs. 2 StG kann im Beschwerdeverfahren

ausnahmsweise ein zweiter Schriftenwechsel angeordnet werden. Die Gemeinde X.

hat dies in ihrer Beschwerde betreffend Erhöhung der Parteientschädigung

beantragt, da die Vorinstanz in ihrem Entscheid die von ihr als angemessen

erachtete Höhe der Entschädigung nicht begründet hatte. Die Gemeinde X. hat mit

ihrem Antrag sicherstellen wollen, zu allfälligen Ausführungen der Vorinstanz

in deren Vernehmlassung Stellung nehmen zu können. Nachdem jedoch die

Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtet hat, erübrigt sich die Anordnung eines

zweiten Schriftenwechsels.

b) Gemäss § 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in Verbindung mit

§ 152 und 153 Abs. 4 StG kann im Rekursverfahren und vor

Verwaltungsgericht die unterliegende Partei oder Amtsstelle zu einer

angemessenen Entschädigung verpflichtet werden, namentlich wenn die

rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger

Rechtsfragen besonderen Aufwand oder den Beizug eines Rechtsbeistands

erforderte.

Mit der Gemeinde X. ist zunächst im Grundsatz

festzustellen, dass die Höhe der Entschädigung im angefochtenen Entscheid nicht

begründet ist. Dieses Vorgehen ist indessen üblich und entspricht langjähriger

Praxis vieler Gerichte – etwa auch des Verwaltungs- oder des Bundesgerichts.

Wird die Höhe der zugesprochenen Parteientschädigung im Rechtsmittelverfahren

angefochten und fehlt es – wie vorliegend – an einer einfachen und

nachvollziehbaren Verordnung über die Höhe der Parteientschädigung, so ist es

der Rechtsmittelinstanz tatsächlich nicht möglich, ohne eine wenigstens in der

Vernehmlassung von der Vorinstanz abgegebene Begründung die Höhe der

Parteientschädigung auf Übereinstimmung mit der gesetzlichen Grundlage von

§ 17 Abs. 2 VRG zu überprüfen. Vorliegend ist der Gemeinde X. auch

darin zuzustimmen, dass sie sich angesichts der Komplexität des Falls und des

Streitwerts rechtlichen Beistand holen durfte. Weiter führt sie ebenfalls zu

Recht an, dass sich die zugesprochene Entschädigung von Fr. 800.- nur

schwer mit dem im vorliegenden Fall angemessenen Aufwand in Übereinstimmung

bringen lässt. Um aber weder das rechtliche Gehör beider Parteien zu verletzen

noch deren Anspruch auf den vollständigen Instanzenzug zu verkürzen, ist die

Vorinstanz aufzufordern, im zweiten Rechtsgang entweder die zugesprochene

Parteientschädigung von Fr. 800.- hinreichend zu begründen oder diese im

Licht der Ausführungen der Gemeinde X. neu festzusetzen.

Damit ist die Beschwerde der Gemeinde X.

teilweise gutzuheissen.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang rechtfertigt

es sich, die Kosten A. aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 und § 213 StG), unterliegt er doch vollständig mit

seinen Anträgen, die Gemeinde X. bezüglich ihrer Beschwerde nur teilweise. A.

hat der Gemeinde X. sodann hinsichtlich seiner Beschwerde eine

Parteientschädigung für das Beschwerdeverfahren auszurichten (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung

mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 StG), hinsichtlich der Beschwerde

der Gemeinde X. sind angesichts des unentschiedenen bzw. noch offenen Ausgangs

keine Entschädigungen zuzusprechen. Gemäss der langjährigen Praxis der 2. Kammer

des Verwaltungsgerichts ist bei einer vertretenen Partei die Verordnung des

Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 10. Juni 1987 heranzuziehen. Die nach

dem dort in § 2 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr ist

für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf einen Drittel herabzusetzen. Dies

ergibt beim zu berücksichtigenden Streitwert von Fr. 101'307.- eine

Parteientschädigung von Fr. 3'000.-.

Demgemäss beschliesst die Kammer:

Die Beschwerdeverfahren SB.2002.00103 und

SB.2002.00104 werden vereinigt;

und entscheidet:

1.

Die Beschwerde von A. wird abgewiesen.

2.

Die Beschwerde der Gemeinde X. wird

teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Neufestsetzung der

Parteientschädigung im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission III

zurückgewiesen.

3.

Über die Rekurskosten hat die

Steuerrekurskommission III in ihrem Neuentscheid zu befinden.

4.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 7'120.-- Total der Kosten.

5.

Die Gerichtskosten werden A. auferlegt.

6.

A. wird verpflichtet, der Gemeinde X.

für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.--

(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

7.

...