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Entscheid

SB.2002.00112

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00112

21. Mai 2003Deutsch12 min

(URT.2003.7323)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. A veräusserte am 14. Dezember 2001 die von

ihm und seiner Ehefrau selbstbewohnte Liegenschaft Kat.Nr. 01 in X zum Preis

von Fr. 1'550'000.- an C1 und C2. Diese hatten im Zeitpunkt der

öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrags, am 27. Januar 2001, eine unverzinsliche

Anzahlung von Fr. 150'000.- an den Kaufpreis geleistet.

Bereits am 23.

Oktober 2001 hatten die Eheleute A als Ersatzobjekt eine Eigen­tums­wohnung

samt Autoeinstellplatz (116/1000 Miteigentum an Kat.Nr. 02 sowie 1/20

Miteigen-tum an Kat.Nr. 03) an der K-strasse in der Gemeinde Y zum Preis von

Fr. 610'000.- erworben. Ausserdem investierten sie unmittelbar im

Anschluss an den Erwerb insgesamt Fr. 88'827.85 in das Ersatzobjekt. Die

Handänderungskosten zu Lasten der Eheleute infolge Erwerbs des Ersatzobjekts

beliefen sich auf Fr. 4'153.-. Das Ersatzobjekt dient dem Ehepaar A als

neues selbstbewohntes Eigenheim.

Die Grundsteuerkommission der Gemeinde X

auferlegte A aus Anlass der Handänderung an dem in X gelegenen Grundstück mit

Beschluss vom 19. Dezember 2001 eine Grundstückgewinnsteuer von

Fr. 132'160.-. Sie ging hierbei von einem Erlös von Fr. 1'551'712.-

(einschliesslich eines Diskonts auf der Kaufpreisvorauszah­lung) und Anlagekosten

von Fr. 864'316.- aus; sie ermittelte folglich einen Grundstückgewinn von

Fr. 687'396.-. Die Kommission verweigerte einen Steueraufschub infolge

Ersatz­beschaf­fung einer selbstgenutzten Liegenschaft, weil der in das

Ersatzgrundstück re­inves­tierte Erlös von rund Fr. 700'000.- die

Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft nicht übersteige. Mit

Einspracheentscheid vom 11. Februar 2002 hielt die Grundsteuerkom­mission an

ihrem Standpunkt fest, rechnete indessen höhere Anlagekosten von

Fr. 879'316.- an und ermäs­sig­te gestützt darauf die

Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 129'160.-.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission III hiess den

von A erhobenen Rekurs am 29. Oktober 2002 gut und setzte die

Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 70'650.50 herab. Sie erwog, massgebend für

die Gewährung des Steueraufschubs sei der in die Ersatzliegenschaft reinvestierte

Anteil des Erlöses aus der Veräusserung der früher selbstbewohnten Lie­genschaft.

Vorliegend seien Fr. 702'980.85 in das Ersatzobjekt investiert worden, was

45,3 % des Er­löses aus der Veräusserung der früheren Liegenschaft betrage. Die

Grundstück­gewinn­steu­er von Fr. 129'160.- sei daher um 45,3 %, d.h. um

Fr. 58'509.50, herabzusetzen.

III. Mit Beschwerde vom 23. Dezember 2002

stellte die Grundsteuerkommission der Gemeinde X dem Verwaltungsgericht den

Antrag, es sei die Grundstückgewinnsteuer entsprechend ihrem

Einspracheentscheid auf Fr. 129'160.- festzusetzen.

Während die Steuerrekurskommission III auf

Vernehmlassung verzichtete, liess A Abweisung der Beschwerde und die

Zusprechung einer Parteientschädigung beantragen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216

Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbst­­genutzten

Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös

innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft

im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich der Rege­lung

von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), wobei

allerdings die Ersatzbeschaffung in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt

(vgl. § 226a StG).

Die Parteien streiten

sich lediglich darüber, wie der Umfang des Steueraufschubs zu berechnen sei.

Sie sind sich darin einig, dass die übrigen Aufschubsvoraussetzungen erfüllt

sind und der Grundstückgewinn der veräusserten Liegenschaft sowie der in die

Ersatzliegenschaft investierte Erlös im angefochtenen Entscheid zutreffend

ermittelt worden sind.

2.

Nach dem Gesetz wird die

Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben, "soweit der Erlös [...] zum Erwerb

oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft [...] verwendet

wird". Wie der Umfang des Steueraufschubs im Einzelnen zu berechnen sei,

wenn nicht der gesamte, sondern nur ein Teil des Erlöses für die

Ersatzbeschaffung verwendet wird, geht aus dem Gesetzestext nicht hervor. § 216

Abs. 3 lit. i StG erscheint diesbezüglich als auslegungsbedürftig. Dasselbe

gilt für den im massgebenden Bereich identischen Text von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG.

a) Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der

Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene

Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden

unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente; dabei kommt es namentlich auf

den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wer­­tungen sowie auf

den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesma­te­rialien sind

zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der

Norm zu erkennen (BGE 125 II 192 E. 3a, mit zahlreichen Hinweisen).

b) Die Parteien verfechten zwei

unterschiedliche Berechnungsmethoden für den auf­­zuschiebenden Gewinn (vgl. dazu

das Kreisschreiben Nr. 19 des Vorstands der Schweize­rischen Steuerkonferenz

über die Ersatzbeschaffung mit nur teilweiser Reinvestition vom 31. August 2001

[ZStB II Nr. 51/130], abgekürzt: Kreisschreiben SSK): So ist nach der Auf­­fassung

der Rekurskommission und des Beschwerdegegners die sog. proportionale Met­hode

anzuwenden, nach welcher der aus der Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft

erzielte Gewinn ohne weiteres im Verhältnis des dabei erzielten Erlöses zu dem

für den Erwerb der Ersatzliegenschaft verwendeten - "investierten" -

Betrag aufgeschoben wird (vgl. auch Kreisschreiben SSK Ziff. 4). Demgegenüber

ist die Beschwerdeführerin im Einklang mit der Meinung der Schweizerischen

Steuerkonferenz und der Finanzdirektion des Kantons Zürich (vgl. Kreisschreiben

SSK Ziff. 5; Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den

Aufschub der Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der

Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i, § 226a und § 229 Abs. 2

lit. c StG] vom 19. November 2001 [ZStB I Nr. 37/460], abgekürzt:

Rundschreiben Finanz­direktion) der Ansicht, es müsse die sog. absolute Methode

zur Anwendung gelangen. Danach wird der Steueraufschub nur gewährt, wenn der in

das Ersatzgrundstück "reinvestierte" Erlös höher ist als die

Anlagekosten der ursprünglichen Liegenschaft, wobei sich diesfalls der

aufzuschiebende Gewinn als Unterschiedsbetrag zwischen den Anlagekosten der

veräus­serten Liegenschaft und dem in das Ersatzgrundstück investierten Teil

des Veräusserungserlöses errechnet (vgl. Rundschreiben Finanzdirektion

Ziff. B.II.2.; Kreisschreiben SSK Ziff. 3).

c) aa) Die Formulierung

von § 216 Abs. 3 lit. i StG, wonach die Steuer aufgeschoben wird, "soweit

der Erlös ... verwendet wird", um das Ersatzobjekt zu beschaffen, macht

deutlich, dass der Umfang des Steueraufschubs von Ausmass der Reinvestition des

aus der Veräusserung des ersetzten Grundstücks erzielten Erlöses abhängt. Das steht

im Einklang mit dem französischen Text des gleich lautenden Art. 12 Abs. 3 lit.

e StHG, wonach die Be­­steuerung aufgeschoben wird "dans la mesure ou le

produit [...] est affecté [...] à l'acquisition [...] d'une habitation servant

au même usage", mit anderen Worten nach Massgabe der Erlösverwendung. Nach

dem italienischen Text wird der Aufschub gewährt "a condizione che il

ricavo sia destinato [...] all'acquisto [...] di una abitazione

sostitutiva", also unter der Bedingung, dass der Erlös für die Ersatzliegenschaft

verwendet wird.

Der Gesetzeswortlaut von

§ 216 Abs. 3 lit. i StG fordert somit in Übereinstimmung mit dem Text von Art.

12.

Abs. 3 lit. e StHG, dass der Steueraufschub im Ausmass bzw. nach Massgabe

des für das Ersatzobjekt verwendeten Erlöses zu gewähren ist. Mehr besagt er

nicht. Insbesondere lässt er für sich betrachtet noch keinen Schluss auf die

Anwendung einer bestimmten Methode zur Ermittlung des aufzuschiebenden Gewinns

bzw. der aufzuschiebenden Steuer zu. Denn nicht nur die proportionale, sondern

auch die absolute Metho­de macht den Umfang des Aufschubs von der Höhe des für

das Ersatzgrundstück verwendeten Erlöses abhängig. Dem Gesetzestext kann nicht

entnommen werden, dass in jedem Fall, also ohne Rücksicht auf die Höhe des

reinvestierten Erlösanteils, ein Steueraufschub zu erfolgen habe, wie es die

proportionale Methode verlangt. Der Erlös ist nämlich nicht die einzige im

Gesetz erwähnte Massgrösse. Gegenstand der gesetzlichen Regelung von § 216

Abs. 3 lit. i StG ist der Aufschub der Steuer, somit also, weil die Steuer auf

dem Grundstückgewinn erhoben wird (§ 216 Abs. 1 StG), der Aufschub des Gewinns.

Es stellt sich demzufolge die Frage, wie der aufzuschiebende Gewinn in Bezug

auf das Ausmass des für das Ersatzobjekt verwendeten Erlöses zu berechnen ist.

Die gesetzessystematische

Stellung von § 216 Abs. 3 lit. i StG lässt ebenfalls keinen Schluss auf eine

bestimmte Auslegung zu. Wohl ist diese Vorschrift im interessierenden

Zusammenhang gleich formuliert wie die beiden anderen, in § 216 Abs. 3

lit. g und h StG normierten Steueraufschubstatbestände der Ersatzbeschaffung

von Grundstücken, was dieselbe Auslegung nahe legen würde. Doch ordnen diese

Bestimmungen die Ersatzbeschaf­­fung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen

bzw. von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, was eine abweichende

Auslegung von § 216 Abs. 3 lit. i StG nicht notwendigerweise als sachwidrig

erscheinen liesse, weil diese Vorschrift die Ersatzbeschaf­­fung im

Privatvermögens- und Lebenshaltungsbereich regelt. Im Übrigen ist die Ersatz­beschaffung

von betriebsnotwendigem Anlagevermögen, nicht aber diejenige von land- und

forstwirtschaftlichen Grundstücken (Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG), im

Steuerharmonisierungsgesetz anders als die Ersatzbeschaffung von Eigenheimen

(Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG) umschrieben, nämlich durch Verweis in Art. 12 Abs.

4.

lit. a StHG auf die Vorschriften von Art. 8 Abs. 4 StHG hinsichtlich der

Besteuerung selbständig erwerbender Personen bzw. von Art. 24 Abs. 4 StHG

betreffend die Besteuerung juristischer Personen. Das hängt freilich damit

zusammen, dass Art. 12 Abs. 1 StHG Gewinne bei Veräusserung von Grundstücken

des Privatvermögens und von land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken der

Grund­stückgewinnsteuer unterwirft, während nach dem

Steuerharmonisierungsgesetz Gewinne aus der Veräusserung von

Geschäftsgrundstücken (gemäss dem sog. dualistischen System) mit der

Einkommens- bzw. Gewinnsteuer erfasst werden, sofern die Kantone nicht - wie

der Kanton Zürich - gestützt auf Art. 12 Abs. 4 StHG von der Möglichkeit

Gebrauch machen, auch derartige Gewinne (im Sinn des sog. monistischen Systems)

mit der Grundstückgewinnsteuer zu besteuern.

bb) Zweck der

gesetzgeberischen Privilegierung der Ersatzbeschaffung von Eigenheimen ist

vorab die Förderung der Mobilität der Bevölkerung (vgl. RB 1994 Nr. 64). Indes­sen

ist nicht ersichtlich, inwiefern dieser oder die von der Vorinstanz angerufenen

weite­ren Zwecke der Wohneigentumsförderung sowie der Förderung der

raumplanerisch gebo­tenen zweckmässigen und haushälterischen Nutzung des Bodens

Schlüsse auf die vom Ge­setzgeber gewollte Methode der Ermittlung des Umfangs

des Steueraufschubs bei nur teilweiser Reinvestition des Erlöses in das

Ersatzgrundstück zulassen sollten.

cc) Die Ersatzbeschaffung

von selbstgenutzten Eigenheimen führte vor In-Kraft-Tre­­ten des geltenden

Steuergesetzes am 1. Januar 1999 kraft § 170bis Abs. 1 des aufgehobe­nen

Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 zu einer Ermässigung der Grundstückgewinnsteuer

um 50 %, "soweit der Erlös [...] zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten

Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet" wurde. Das Verwaltungsgericht

legte diese Bestimmung in ständiger Rechtsprechung dahingehend aus, dass bei

nur teilweiser Reinvestition des Erlöses die Steuerermässigung von 50 % auf dem

um das Verhältnis des reinvestierten zum er­zielten Erlös herabgesetzten

Steuerbetrag zu gewähren sei (RB 1994 Nr. 63 = ZStP 1994, 223). Die

Steuerermässigung wurde demnach in jedem Fall proportional nach Massgabe des

für das Ersatzobjekt verwendeten Erlöses gewährt.

Diese Rechtsprechung kann

nicht unbesehen für die geltende Ordnung übernommen werden, weil sie zur einer

Regelung ergangen ist, die ein völlig anderes Art der Privilegierung der

Ersatzbeschaffung vorsah, nämlich einen Steuerrabatt und nicht einen Steuer­aufschub.

Der Steueraufschub bewirkt, dass trotz

Vorliegens einer Veräusserung der Grundstückgewinn im Sinn des auf dem

Grundstück eingetretenen Mehrwerts von Gesetzes wegen nicht als realisiert

gilt. Realisiert ist der Grundstückgewinn - wie jeder Kapitalgewinn - dann,

wenn er in einer anderen Wertform bzw. in einem andern Vermögensrecht - meist

in Geld - eine neue Verkörperung gefunden hat (vgl. August Reimann/Ferdinand

Zuppinger/ Er­win Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, Bern

1966, § 161 N. 8; s. auch Markus Reich, in Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2, Basel 2000, Art. 16 DBG N. 51) und

damit nicht mehr im Grundstück gebunden, also frei verfügbar ist.

Unter diesem Gesichtswinkel betrachtet ist es

bei einer Teilreinvestition des Erlöses sachgerecht und entspricht dem Sinn des

Gesetzes, den Steueraufschub lediglich im Umfang des nicht realisierten

Grundstückgewinns zu gewähren. Nicht realisiert ist der Gewinn - der Mehrwert

des Grundstücks -, der nicht frei verfügbar ist, weil er für die Anlagekosten

des Ersatz­objekts verwendet wird und daher im Grundstück gebunden ist. Der

Steueraufschub ist so­mit nur in dem Umfang gerechtfertigt, in welchem der in

das Ersatzobjekt re­inves­tierte Er­lös die Anlagekosten des veräusserten

Grundstücks übersteigt. Demnach findet kein Aufschub statt, wenn der

reinvestierte Erlös niedriger ist als die Anlagekosten des ersetzten

Grundstücks.

Diese Auslegung, welche der sog. absoluten

Methode entspricht, gewährleistet im Übrigen (ohne dass dies allerdings

erforderlich wäre: s. vorn E. lit. aa), dass der Umfang des Steueraufschubs für

alle in § 216 Abs. 3 StG geregelten Aufschubstatbestände (lit. g bis

i) nicht nur dem Gesetzeswortlaut, sondern auch ihrem Inhalt nach in gleicher

Weise festgelegt wird, indem jedenfalls von einem - bei allen Unterschieden -

im Kern übereinstimmenden Begriff der Realisation des Grundstückgewinns

ausgegangen wird.

d) Die Eheleute A haben von dem aus der

Veräusserung des bisherigen selbstgenutz­ten Grundstücks (Wohnhaus) in X

erzielten Erlös von Fr. 1'551'712.- den Be­trag von Fr. 702'980.85

für den Erwerb der Ersatzliegenschaft (Eigentumswohnung) in der Gemeinde Y

verwendet. Da dieser Betrag niedriger ist als die Anlagekosten des veräusserten

Grund­stücks von Fr. 879'316.-, fällt ein Steueraufschub im Sinn von

§ 216 Abs. 3 lit. i StG ausser Betracht. Dem Beschwerdegegner ist

somit die volle Grundstückge­winnsteuer von Fr. 129'160.- aufzuerlegen.

Das führt zur Gutheissung der Beschwerde.

3.

...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird gutgeheissen. Dem

Beschwerdegegner wird eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 132'160.-

auferlegt.

...