SB.2002.00115

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2002.00115

21. Mai 2003Deutsch11 min

(URT.2003.7338)

Nach § 132 StG ist es das Ziel der Sachverhaltsermittlung, die massgebenen Verhältnisse einer vollständigen und richtigen Besteuerung festzustellen. Es steht daher nicht im Belieben des Pflichtigen, ob er daran mitwirken will oder nicht. Hinfällig ist daher die Differenzierung nach aStG zwischen Ermessens- und gewöhnlicher Schätzung. Zu beachten ist, dass nicht jede Beweislosigkeit zu einer Ermessenseinschätzung führt, sondern die Beweislastregel zur Nichtberücksichtigung von Abzügen führen kann (E. 3 a-c). Bei der Ermessenseinschätzung muss deren offensichtliche Unrichtigkeit im Einsprache-, spätestens im Rekursverfahren, durch Sachdarstellung und Beweismittel erbracht werden. Hat der Pflichtige den Nachweis nicht erbracht, wird die Schätzung auf Willkür geprüft (E. 4 a-c). Die Kostenauflage im Einspracheverfahren ist bei einer Verfahrenspflichtverletzung statthaft (E. 5).

Sachverhalt

I. Das kantonale Steueramt schätzte die A AG,

welche die Beratung und das Training von natürlichen und juristischen Personen

im Bereich des Verkaufsmanagements bezweckt, am 3. Mai 2002 für die

Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 27'600.- statt

einem deklarierten Verlust von Fr. 10'019.- und einem steuerbaren Eigenkapital

von Fr. 90'000.- ein. Dabei setzte es die geschäftsmässig begründete Höhe

der an C, den Alleinaktionär und einzigen Verwaltungsrat der Gesellschaft,

ausgerichteten Vergütungen in Form von Gehaltszahlungen von Fr. 24'000.-

und einer "Trainerentschädigung" von Fr. 195'476.- in Anwendung

von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem

Ermessen auf Fr. 181'840.- fest. Das Steueramt stellte sich auf den

Standpunkt, die Pflichtige habe trotz Auflage und Mahnung die geschäftsmässige

Begründetheit der Vergütungen nicht nachgewiesen.

Das kantonale Steueramt hielt mit

Einspracheentscheid von 23. August 2002 an seiner Veranlagung fest und auferlegte

der Pflichtigen die Verfahrenskosten. Zur Begründung hielt es im Wesentlichen

fest, die Pflichtige habe auch in der Einsprache keine Unterlagen beigebracht,

woraus die geschäftsmässige Begründetheit der fraglichen Vergütungen

ersichtlich sei; deren Höhe müsse somit geschätzt werden. Die getroffene

Schätzung erweise sich nicht als willkürlich.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission I wies den

Rekurs der Pflichtigen am 26. November 2002 ab, hob jedoch die Auflage der

Einsprachekosten auf.

Die Kommission erwog, die Voraussetzungen für

die Schätzung der geschäftsmässig begründeten Entschädigungen der Pflichtigen

an C nach pflichtgemässem Ermessen seien nicht erfüllt gewesen, weil es sich

hierbei um steuermindernde Umstände handle, für welche die Pflichtige und nicht

der Fiskus beweisbelastet sei. Hingegen sei eine "gewöhnliche

Schätzung" zulässig und geboten. In diesem Licht betrachtet erweise sich

die Schätzung des kantonalen Steueramts als angemessen. Da die Pflichtige keine

Verfahrenspflichten schuldhaft verletzt, sondern vielmehr "auf ein

Verfahrensrecht verzichtet" habe, sei die Kostenauflage im

Einspracheverfahren nicht statthaft und müsse daher aufgehoben werden.

III. Mit Beschwerde vom 30. Dezember 2002

(SB.2002.00115) liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss

beantragen, sie sei mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0 einzuschätzen,

eventuell "möge [das Gericht] nach seinem freien Ermessen vom verbuchten

Gehalt von Fr. 24'000.- eine angemessene geldwerte Leistung festsetzen".

Das kantonale Steueramt gelangte am 22.

Januar 2003 seinerseits mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht

(SB.2003.00004) mit dem Antrag, die Kosten des Einspracheverfahrens seien der

Pflichtigen aufzuerlegen.

Steuerrekurskommission I und kantonales

Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde der Pflichtigen. Zum

steueramtlichen Rechtsmittel liessen sich indessen weder die Rekurskommission

noch die Pflichtige vernehmen.

Der Einzelrichter überwies die beiden

Beschwerden der 2. Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Die Beschwerden der Pflichtigen

(SB.2002.00115) und des kantonalen Steueramts (SB.2003.00004) betreffen

dieselben Parteien und denselben Entscheid. Es rechtfertigt sich daher, die

beiden Verfahren zu vereinigen.

2.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens,

und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

a) Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu

beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn

sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie

nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

b) Im Beschwerdeverfahren gilt das

Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend

wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens

im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen

infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden

(RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar

zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 153 N. 43).

3.

Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung

seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels

zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das

kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem

Ermessen vor.

a) Das Steuergesetz regelt die

Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen in den Bestimmungen von § 133 bis §

135.

StG. Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss dieser "alles tun, um eine

vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen".

Das Gesetz unterscheidet infolgedessen nicht

danach, ob die Mitwirkung steuerbegründende und -mehrende oder aber steueraufhebende

und -mindernde Tatsachen betrifft oder wer – der Steuerpflichtige oder die

Steuerbehörde – die Beweislast für die in Frage stehende beweisbedürftige

Tatsache trägt. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von

§ 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung

massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. So

gesehen kann es kein Verfahrensrecht des Steuerpflichtigen geben, das in dessen

Belieben stellte, an der Feststellung des gesetzmässigen Sachverhalts

mitzuwirken oder nicht, auch wenn die Mitwirkung steueraufhebende und

-mindernde Tatsachen beschlägt, die den Steuerpflichtigen begünstigen. Die

frühere gegenteilige Rechtsprechung zum aufgehobenen Steuergesetz vom

8.

Juli 1951, welche die Mitwirkung des Steuerpflichtigen als

Verfahrenspflicht auf steuerbegründende und -mehrende Tatsachen beschränkte

(vgl. dazu ausführlich Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im

Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 47 ff.), kann jedenfalls

unter dem geltenden Recht nicht länger aufrecht erhalten werden.

Hinfällig geworden ist dementsprechend auch

die unter dem alten Steuergesetz von der Rechtsprechung getroffene

Differenzierung der Schätzung bei ungewissen tatsächlichen Verhältnissen in die

Ermessenseinschätzung und die "gewöhnliche Schätzung", je nachdem, ob

die Säumnis des Steuerpflichtigen in der Mitwirkung steuerbegründende und

-mehrende bzw. steueraufhebende und -mindernde Tatsachen betroffen hatte (vgl.

Zweifel, S. 121 f. und S. 144 ff.; ferner Felix Richner/Walter

Frei/Barbara Weber/Hans R. Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. A.,

Zürich 1997, § 75 N. 69 ff. und § 87 N. 7). Kraft § 139 Abs. 2 StG

ist eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen immer dann vorzunehmen,

wenn infolge fehlerhafter Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder auch aus andern

Gründen die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei

ermittelt werden können.

b) Allerdings ist zu beachten, dass die

Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine

Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen –

z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, grundsätzlich

nicht zu einer Ermessensveranlagung führt. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der

allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94],

S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für

derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die

behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf den

in Frage stehenden Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa

BGE 92 I 398 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10.

Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).

Unter bestimmten Voraussetzungen ist

ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich

steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem

Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen

aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl.

RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs

erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten

erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es

sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr

muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin

Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A.,

Basel/Genf/München 2002, Art. 46 StHG N. 30).

c) Der Pflichtigen sind unstreitig

geschäftsmässig begründete Aufwendungen für Gehälter und Trainerentschädigungen

erwachsen. Indessen hat diese trotz Auflage und Mahnung des kantonalen

Steueramts die geltend gemachte Höhe dieser Aufwendungen nicht nachgewiesen.

Sie hat bloss Rechnungen von C eingereicht, aufgrund welcher ihm

Akontozahlungen in Höhe von Fr. 195'476.- geleistet wurden, worin aber

dessen Leistungen nicht näher umschrieben sind, sondern lediglich den

pauschalen Vermerk "Honorare für Verkaufstraining" tragen.

Da somit das Ausmass der in Frage stehenden

geschäftsmässig begründeten Aufwendungen aufgrund der Säumnis der Pflichtigen

ungewiss blieb, hat das Steueramt deren Höhe zu Recht gestützt auf § 139

Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt (vgl. Erwägung 3b).

4.

a) Eine Ermessenseinschätzung kann gemäss

§ 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten

werden. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen

Unrichtigkeit im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren zu

erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten

Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen

Verhältnisse erforderliche substanzierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige

Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet. Nur unter diesen formellen Voraussetzungen

wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises

zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und

Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als

gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen

bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit

unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann,

§ 140 N. 55 ff.; Zweifel, Art. 48 StHG N. 48 ff.).

b) Die Pflichtige hat, wie die

Rekurskommission zutreffend erwogen hat, weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren

die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt und die geschäftsmässige

Begründetheit der geltend gemachten Aufwendungen für Gehälter und

Trainerentschädigungen durch Unterlagen vollständig nachgewiesen. Sie hat über

die insoweit nichts sagenden Rechnungen für Akontozahlungen hinaus keinerlei

Aufstellungen – z.B. detaillierte Arbeitsrapporte oder dergleichen –

eingereicht.

Bei den

Ausführungen in der Beschwerdeschrift zur Tätigkeit von C handelt es sich um

unzulässige neue tatsächliche Behauptungen, die nicht zu hören sind (vgl.

Erwägung 2b).

c) Hat aber die Pflichtige den Nachweis der

Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung nicht geleistet, ist nur noch die Höhe

der getroffenen Schätzung auf offensichtliche Unrichtigkeit hin zu prüfen.

"Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung dann, wenn sie

willkürlich ist. Das ist namentlich der Fall, wenn sie sich nach den Akten als

geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (RB 1963 Nr. 62

= ZBl 65/1964, S. 384 = ZR 65 Nr. 13).

Das kantonale Steueramt hat die

geschäftsmässig begründeten Entschädigungen an C auf 85 % des Umsatzes der

Pflichtigen geschätzt, entsprechend dem Verhältnis des Vorjahrs. Inwiefern

dieses Vorgehen sachwidrig sein soll, ist nicht ersichtlich. Dass es sich bei

der Pflichtigen um einen Dienstleistungsbetrieb handelt, vermag die

Schätzungsmethode angesichts dessen, dass diese es versäumt hat, taugliche

Schätzungsgrundlagen zu liefern, nicht zu erschüttern. Der Hinweis auf die

Verhältnisse der folgenden Jahre ist ohnehin ein im Beschwerdeverfahren nicht

statthaftes Novum (vgl. Erwägung 2b). Die Schätzung erweist sich aufgrund der

Akten nicht als willkürlich.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde der

Pflichtigen.

5.

Das Einspracheverfahren ist gemäss Art.

142.

Abs. 2 StG kostenfrei (Satz 1). Die Kosten dieses Verfahrens können jedoch

dem Steuerpflichtigen oder jeder andern zur Auskunft verpflichteten Person

auferlegt werden, die diese Kosten durch eine schuldhafte Verletzung von

Verfahrenspflichten notwendig gemacht haben (Satz 2).

Die Pflichtige hat im Einschätzungsverfahren

keine tauglichen Unterlagen zum Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit

der Entschädigungen an C für Gehälter und Trainerentschädigungen beigebracht

und auf diese Weise Verfahrenspflichten verletzt (vgl. Erwägungen 3a und 4b).

Da sie nicht dargetan hat, dass ihr die gehörige Erfüllung der

Verfahrenspflichten unmöglich oder unzumutbar gewesen ist, darf ohne weiteres

angenommen werden, sie habe diese Pflichten schuldhaft verletzt (vgl. Martin

Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel/Genf/München

2000, Art. 135 DBG N. 25). Demzufolge sind ihr die Einsprachekosten von

Fr. 200.- aufzuerlegen.

Das führt zur Gutheissung der Beschwerde des

kantonalen Steueramts.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang

sind die Rekurs- sowie die Gerichtskosten vollumfänglich der Pflichtigen

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss beschliesst die Kammer:

Die

Beschwerdeverfahren SB.2002.00115 und SB.2003.00004 werden vereinigt;

und entscheidet:

1.

Die Beschwerde der A AG wird abgewiesen.

2.

Die Beschwerde des kantonalen Steueramts wird

gutgeheissen. Die Einsprachekosten von Fr. --.-- werden der A AG

auferlegt.

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