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Entscheid

SB.2003.00001

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00001

21. Mai 2003Deutsch12 min

(URT.2003.7322)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. A veräusserte am 5. Oktober 2001 die von ihr selbstbewohnte

Liegenschaft Kat.Nr. 01 in der Stadt X zum Preis von Fr. 1'165'000.- an C1

und C2.

Bereits am 26. September 2001 hatte A als Ersatzobjekt eine

Eigentums­woh­nung samt Bastelraum in der Liegenschaft Kat.Nr. 02 an der

K-strasse in der Gemeinde Y zum Preis von insgesamt Fr. 892'477.- erworben

(Kaufpreis von Fr. 796'000.- zuzüglich Mehrkosten, Bastelraum und

Notariatskosten). Das Ersatzobjekt dient ihr als neues selbstbewohntes

Eigenheim.

Die Kommission für Grundsteuern der Stadt X auferlegte A aus

Anlass der Hand­änderung an dem in der Stadt X gelegenen Grundstück am 12.

Februar 2002 unter Anrechnung von Anlagekosten von Fr. 950'669.- eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. 53'335.-. Sie verweigerte einen

Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung einer selbst­genutzten Liegenschaft,

weil der in das Ersatzgrundstück reinvestierte Erlös von Fr. 892'477.- die

Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft nicht übersteige. Mit

Einspracheentscheid vom 12. März 2002 hielt die Kommission an ihrem

Standpunkt fest.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission III hiess den von A erhobenen

Rekurs am 29. Oktober 2002 gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf

Fr. 12'475.05 herab. Sie erwog, massgebend für die Gewährung des Steueraufschubs

sei der in die Ersatzliegenschaft reinvestierte Anteil des Erlöses aus der

Veräusserung der früher selbstbewohnten Liegenschaft. Vorliegend seien

Fr. 892'477.- in das Ersatzobjekt investiert worden, was 76,61 % des Erlöses

von Fr. 1'165'000.- aus der Veräusserung der früheren Liegenschaft

betrage. Die Grund­stückgewinnsteuer von Fr. 53'335.- sei daher um 76,61

%, d.h. um Fr. 40'859.95, herabzusetzen.

III. Mit Beschwerde vom 6. Januar 2003 stellte der

Steuerausschuss (Kommission für Grundsteuern) der Stadt X dem

Verwaltungsgericht den Antrag, es sei die Grundstückgewinnsteuer entsprechend

ihrem Einspracheentscheid auf Fr. 53'335.- festzusetzen.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung

verzichtete, liess A Abweisung der Beschwerde und die Zusprechung einer

Parteientschädigung beantragen.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 3 lit. i

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbst­­genutzten

Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös

innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten

Ersatzlie­genschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast

wörtlich der Rege­lung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember

1990.

(StHG), wobei allerdings die Ersatzbeschaffung in der ganzen Schweiz zum

Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG).

Die Parteien streiten sich lediglich

darüber, wie der Umfang des Steueraufschubs zu berechnen sei. Sie sind sich

darin einig, dass die übrigen Aufschubsvoraussetzungen erfüllt sind und der

Grundstückgewinn der veräusserten Liegenschaft sowie der in die Ersatzliegen­­schaft

investierte Erlös im angefochtenen Entscheid zutreffend ermittelt worden sind.

2.

Nach dem Gesetz wird die Grundstückgewinnsteuer

aufgeschoben, "soweit der Erlös [...] zum Erwerb oder zum Bau einer

gleichgenutzten Ersatzliegenschaft [...] verwendet wird". Wie der Umfang

des Steueraufschubs im Einzelnen zu berechnen sei, wenn nicht der gesamte,

sondern nur ein Teil des Erlöses für die Ersatzbeschaffung verwendet wird, geht

aus dem Gesetzestext nicht hervor. § 216 Abs. 3 lit. i StG erscheint diesbezüglich

als auslegungsbedürftig. Dasselbe gilt für den im massgebenden Bereich

identischen Text von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG.

a) Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der

Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen

möglich, so muss nach seiner wah­ren Tragweite gesucht werden unter

Berücksichtigung aller Auslegungselemente; dabei kommt es namentlich auf den

Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wer­­tungen sowie auf den

Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesma­terialien sind zwar

nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm

zu erkennen (BGE 125 II 192 E. 3a, mit zahlreichen Hinweisen).

b) Die Parteien verfechten zwei unterschiedliche

Berechnungsmethoden für den auf­zuschiebenden Gewinn (vgl. dazu das

Kreisschreiben Nr. 19 des Vorstands der Schweizerischen Steuerkonferenz über

die Ersatzbeschaffung mit nur teilweiser Reinvestition vom 31. August 2001

[ZStB II Nr. 51/130], abgekürzt: Kreisschreiben SSK): So ist nach der Auf­­fassung

der Rekurskommission und der Beschwerdegegnerin die sog. proportionale Methode

anzuwenden, nach welcher der aus der Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft

erzielte Gewinn ohne weiteres im Verhältnis des dabei erzielten Erlöses zu dem

für den Erwerb der Ersatzliegenschaft verwendeten - "investierten" -

Betrag aufgeschoben wird (vgl. auch Kreisschreiben SSK Ziff. 4). Demgegenüber

ist die Beschwerdeführerin im Einklang mit der Meinung der Schweizerischen

Steuerkonferenz und der Finanzdirektion des Kantons Zürich (vgl. Kreisschreiben

SSK Ziff. 5; Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den

Aufschub der Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der

Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i, § 226a und § 229 Abs. 2

lit. c StG] vom 19. November 2001 [ZStB I Nr. 37/460], abgekürzt:

Rundschreiben Finanz­direktion) der Ansicht, es müsse die sog. absolute Methode

zur Anwendung gelangen. Danach wird der Steueraufschub nur gewährt, wenn der in

das Ersatzgrundstück "reinvestierte" Erlös höher ist als die

Anlagekosten der ursprünglichen Liegenschaft, wobei sich diesfalls der

aufzuschiebende Gewinn als Unterschiedsbetrag zwischen den Anlagekosten der

veräus­serten Liegenschaft und dem in das Ersatzgrundstück investierten Teil

des Veräusserungserlöses errechnet (vgl. Rundschreiben Finanzdirektion

Ziff. B.II.2.; Kreisschreiben SSK Ziff. 3).

c) aa) Die Formulierung von § 216

Abs. 3 lit. i StG, wonach die Steuer aufgeschoben wird, "soweit der Erlös

... verwendet wird", um das Ersatzobjekt zu beschaffen, macht deutlich,

dass der Umfang des Steueraufschubs von Ausmass der Reinvestition des aus der

Veräusserung des ersetzten Grundstücks erzielten Erlöses abhängt. Das steht im

Einklang mit dem französischen Text des gleich lautenden Art. 12 Abs. 3 lit. e

StHG, wonach die Be­­steuerung aufgeschoben wird "dans la mesure ou le

produit [...] est affecté [...] à l'acquisition [...] d'une habitation servant

au même usage", mit anderen Worten nach Massgabe der Erlösverwendung. Nach

dem italienischen Text wird der Aufschub gewährt "a condizione che il

ricavo sia destinato [...] all'acquisto [...] di una abitazione

sostitutiva", also unter der Bedingung, dass der Erlös für die

Ersatzliegenschaft verwendet wird.

Der Gesetzeswortlaut von § 216 Abs.

3.

lit. i StG fordert somit in Übereinstimmung mit dem Text von Art. 12 Abs. 3

lit. e StHG, dass der Steueraufschub im Ausmass bzw. nach Massgabe des für das

Ersatzobjekt verwendeten Erlöses zu gewähren ist. Mehr besagt er nicht.

Insbesondere lässt er für sich betrachtet noch keinen Schluss auf die Anwendung

einer bestimmten Methode zur Ermittlung des aufzuschiebenden Gewinns bzw. der

aufzuschiebenden Steuer zu. Denn nicht nur die proportionale, sondern auch die

absolute Metho­de macht den Umfang des Aufschubs von der Höhe des für das

Ersatzgrundstück verwende­ten Erlöses abhängig. Dem Gesetzestext kann nicht

entnommen werden, dass in jedem Fall, also ohne Rücksicht auf die Höhe des

reinvestierten Erlösanteils, ein Steueraufschub zu erfolgen habe, wie es die

proportionale Methode verlangt. Der Erlös ist nämlich nicht die einzige im

Gesetz erwähnte Massgrösse. Gegenstand der gesetzlichen Regelung von § 216

Abs. 3 lit. i StG ist der Aufschub der Steuer, somit also, weil die Steuer auf

dem Grundstückgewinn erhoben wird (§ 216 Abs. 1 StG), der Aufschub des Gewinns.

Es stellt sich demzufolge die Frage, wie der aufzuschiebende Gewinn in Bezug

auf das Ausmass des für das Ersatzobjekt verwendeten Erlöses zu berechnen ist.

Die gesetzessystematische Stellung

von § 216 Abs. 3 lit. i StG lässt ebenfalls keinen Schluss auf eine bestimmte

Auslegung zu. Wohl ist diese Vorschrift im interessierenden Zusammenhang gleich

formuliert wie die beiden anderen, in § 216 Abs. 3 lit. g und h StG

normierten Steueraufschubstatbestände der Ersatzbeschaffung von Grundstücken,

was dieselbe Auslegung nahe legen würde. Doch ordnen diese Bestimmungen die

Ersatzbeschaf­­fung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen bzw. von land- und

forstwirtschaftlichen Grundstücken, was eine abweichende Auslegung von § 216

Abs. 3 lit. i StG nicht notwendigerweise als sachwidrig erscheinen liesse, weil

diese Vorschrift die Ersatzbeschaffung im Privatvermögens- und

Lebenshaltungsbereich regelt. Im Übrigen ist die Ersatz­beschaffung von

betriebsnotwendigem Anlagevermögen, nicht aber diejenige von land- und

forstwirtschaftlichen Grundstücken (Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG), im Steuerharmonisierungsgesetz

anders als die Ersatzbeschaffung von Eigenheimen (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG

umschrieben, nämlich durch Verweis in Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG auf die

Vorschriften von Art. 8 Abs. 4 StHG hinsichtlich der Besteuerung selbständig erwerbender

Personen bzw. von Art. 24 Abs. 4 StHG betreffend die Besteuerung juristischer

Personen. Das hängt freilich damit zusammen, dass Art. 12 Abs. 1 StHG Gewinne

bei Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens und von land- oder

forstwirtschaftlichen Grundstücken der Grundstückgewinnsteuer unterwirft,

während nach dem Steuerharmonisierungsgesetz Gewinne aus der Veräusserung von

Geschäftsgrundstücken (gemäss dem sog. dualistischen System) mit der

Einkommens- bzw. Gewinnsteuer erfasst werden, sofern die Kantone nicht - wie

der Kanton Zürich - gestützt auf Art. 12 Abs. 4 StHG von der Möglichkeit

Gebrauch machen, auch derartige Gewinne (im Sinn des sog. monistischen Systems)

mit der Grundstückgewinnsteuer zu besteuern.

bb) Zweck der gesetzgeberischen Privilegierung

der Ersatzbeschaffung von Eigenheimen ist vorab die Förderung der Mobilität der

Bevölkerung (vgl. RB 1994 Nr. 64). Indessen ist nicht ersichtlich, inwiefern

dieser oder die von der Vorinstanz angerufenen weiteren Zwecke der

Wohneigentumsförderung sowie der Förderung der raumplanerisch gebotenen

zweckmässigen und haushälterischen Nutzung des Bodens Schlüsse auf die vom Gesetzgeber

gewollte Methode der Ermittlung des Umfangs des Steueraufschubs bei nur teilweiser

Reinvestition des Erlöses in das Ersatzgrundstück zulassen sollten.

cc) Die Ersatzbeschaffung von

selbstgenutzten Eigenheimen führte vor In-Kraft-Treten des geltenden

Steuergesetzes am 1. Januar 1999 kraft § 170bis Abs. 1 des aufgehobe­nen

Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 zu einer Ermässigung der Grundstückgewinnsteuer

um 50 %, "soweit der Erlös [...] zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten

Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet" wurde. Das Verwaltungsgericht

legte diese Bestimmung in ständiger Rechtsprechung dahingehend aus, dass bei

nur teilweiser Reinvestition des Erlöses die Steuerermässigung von 50 % auf dem

um das Verhältnis des reinvestierten zum er­zielten Erlös herabgesetzten

Steuerbetrag zu gewähren sei (RB 1994 Nr. 63 = ZStP 1994, 223). Die

Steuerermässigung wurde demnach in jedem Fall proportional nach Massgabe des

für das Ersatzobjekt verwendeten Erlöses gewährt.

Diese Rechtsprechung kann nicht

unbesehen für die geltende Ordnung übernommen werden, weil sie zur einer

Regelung ergangen ist, die ein völlig anderes Art der Privile­gierung der

Ersatzbeschaffung vorsah, nämlich einen Steuerrabatt und nicht einen Steuer­aufschub.

Der Steueraufschub bewirkt, dass trotz Vorliegens einer

Veräusserung der Grundstückgewinn im Sinn des auf dem Grundstück eingetretenen

Mehrwerts von Gesetzes wegen nicht als realisiert gilt. Realisiert ist der

Grundstückgewinn - wie jeder Kapitalgewinn - dann, wenn er in einer anderen

Wertform bzw. in einem andern Vermögensrecht - meist in Geld - eine neue

Verkörperung gefunden hat (vgl. August Reimann/Ferdinand Zuppinger/ Erwin

Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, Bern 1966, § 161

N. 8; s. auch Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2, Basel 2000, Art. 16 DBG N. 51) und damit nicht mehr

im Grundstück gebunden, also frei verfügbar ist.

Unter diesem Gesichtswinkel betrachtet ist es bei einer

Teilreinvestition des Erlöses sachgerecht und entspricht dem Sinn des Gesetzes,

den Steueraufschub lediglich im Umfang des nicht realisierten Grundstückgewinns

zu gewähren. Nicht realisiert ist der Gewinn - der Mehrwert des Grundstücks -,

der nicht frei verfügbar ist, weil er für die Anlagekosten des Ersatz­objekts

verwendet wird und daher im Grundstück gebunden ist. Der Steueraufschub ist so­mit

nur in dem Umfang gerechtfertigt, in welchem der in das Ersatzobjekt reinvestierte

Er­lös die Anlagekosten des veräusserten Grundstücks übersteigt. Demnach findet

kein Aufschub statt, wenn der reinvestierte Erlös niedriger ist als die

Anlagekosten des er­setzten Grundstücks.

Diese Auslegung, welche der sog. absoluten Methode entspricht,

gewährleistet im Übrigen (ohne dass dies allerdings erforderlich wäre: s. vorn

E. lit. aa), dass der Umfang des Steueraufschubs für alle in § 216

Abs. 3 StG geregelten Aufschubstatbestände (lit. g bis i) nicht nur dem

Gesetzeswortlaut, sondern auch ihrem Inhalt nach in gleicher Weise festgelegt

wird, indem jedenfalls von einem - bei allen Unterschieden - im Kern übereinstimmenden

Begriff der Realisation des Grundstückgewinns ausgegangen wird.

d) A hat von dem aus der Veräusserung des bisherigen

selbstgenutzten Grundstücks (Wohnhaus) in der Stadt X erzielten Erlös von

Fr. 1'165'000.- den Betrag von Fr. 892'477.- für den Erwerb der

Ersatzliegenschaft (Eigentumswohnung) in der Gemeinde Y verwendet. Da dieser

Betrag niedriger ist als die Anlagekosten des veräusserten Grundstücks von

Fr. 950'669.-, fällt ein Steueraufschub im Sinn von § 216 Abs. 3

lit. i StG ausser Betracht. Der Beschwerdegegnerin ist somit die volle

Grundstückge­winnsteuer von Fr. 53'335.- aufzuerlegen.

Das führt zur Gutheissung der Beschwerde.

3.

...

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdegegnerin wird eine Grundstückgewinnsteuer

von Fr. 53'335.- auferlegt.

...