SB.2003.00011

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00011

21. Mai 2003Deutsch10 min

(URT.2003.7333)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. Die Genossenschaft X. ist Eigentümerin von rund ...

Wohnungen und Einfamilienhäusern im Kanton Zürich. In der Steuererklärung 2000

deklarierte sie einen steuerbaren Reingewinn von Fr. ... und ein steuerbares

Eigenkapital von Fr. ...

Nach Durchführung eines Auflageverfahrens schätzte der

Steuerkommissär die Pflichtige für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2000 mit

einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ... und einem steuerbaren

Eigenkapital von Fr. ... ein, indem er sowohl beim Reingewinn als auch

beim Eigenkapital die Position "Ausserordentlicher Aufwand, Instandhaltung

– Nachholbedarf" in der Höhe von Fr. 1'510'289.75 aufrechnete. Seiner

Ansicht nach hätte dieser Betrag dem vorhandenen Erneuerungsfonds belastet

werden müssen.

Eine dagegen gerichtete Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 15. Juli 2002 ab.

Erwägungen

II. Den Rekurs der Pflichtigen, mit dem sie

deklarationsgemässe Einschätzung beantragte, hiess die Steuerrekurskommission I

am 20. Dezember 2002 teilweise gut und setzte den steuerbaren Reingewinn auf

Fr. ... und das steuerbare Eigenkapital auf Fr. ... fest.

III. Am 12. Februar liess die Pflichtige Beschwerde an das

Verwaltungsgericht erheben und beantragte, der steuerbare Ertrag sei mit Fr.

... und das steuerbare Kapital mit Fr. ... zu veranlagen, unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen. Eventualiter sei eine entsprechende Rückstellung für die

zusätzlich resultierenden Steuern zu gewähren.

Die Steuerrekurskommission und das kantonale Steueramt

beantragten Abweisung der Beschwerde.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

a) Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.

Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen

des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen

entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

b) Für das

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das

Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission.

Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet

bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,

Zürich 1999, § 153 N. 43).

2.

Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person

berechnet sich nach § 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der

Erfolgsrechnung, erhöht um die vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung

ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig

begründeten Aufwendungen verwendet werden, wie unter anderen geschäftsmässig

nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen.

a) Die bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns

steuerlich zu berücksichtigenden Rückstellungen dienen dazu, einer Geschäftsperiode

ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber

noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der erst in einer späteren

Periode geldmässig verwirklicht wird, gewinnmindernd anzurechnen

(Richner/Frei/Kaufmann, § 64 N. 64). Die Rückstellung darf denjenigen Betrag

nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach allen Umständen und

pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden muss und der bereits im fraglichen Geschäftsjahr

eine entsprechende Belastung des Geschäftsergebnisses bewirkt. Massgeblicher

Beurteilungszeitpunkt ist dabei grundsätzlich der Bilanzstichtag, wobei aber

alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in den

Jahresrechnungen verwertet werden dürfen (RB 1986 Nr. 41). Aufgrund

des provisorischen Charakters von Rückstellungen bedarf es einer Abrechnung im

Zeitpunkt, in dem sich die erwartete Vermögenseinbusse tatsächlich verwirklicht

oder die Verlustgefahr ganz oder teilweise wegfällt (RB 1981 Nr. 61).

Bestehende Rückstellungen sind an jedem Bilanzstichtag neu zu beurteilen.

Aufgrund der Neubeurteilung werden sie erhöht, beibehalten oder aufgelöst.

b) Tatsachen, die Rückstellungen als geschäftsmässig begründet

erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen

nachzuweisen (RB 1975 Nr. 55). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen

Begründetheit von geltend gemachten Wertberichtigungen zu ermöglichen, ist der

Steuerpflichtige kraft der ihn treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten,

an der Abklärung der solchen Aufwendungen zu Grunde liegenden Tatsachen

mitzuwirken, wobei er für deren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl.

RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat er spätestens vor Rekurskommission

binnen der Rekursfrist eine substanzierte Sachdarstellung vorzutragen und die

Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder zumindest unter genauer

Bezeichnung anzubieten. Substanziert ist die Sachdarstellung dann, wenn aus ihr

Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemachten Aufwendungen in der Weise

hervorgehen, dass bereits gestützt darauf – aber unter Vorbehalt der

Beweiserhebung – die rechtliche Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit

möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanzierung, so hat

die Rekurskommission von sich aus keine Untersuchung zu führen, um sich die

erforderlichen Grundlagen zu beschaffen. Diesfalls hat eine Beweisabnahme zu

unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der geschäftsmässigen

Begründetheit von Aufwendungen zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten

Steuerpflichtigen als misslungen zu betrachten ist.

Die Einschätzungspraxis weicht davon insoweit ab, als sie

gewisse Rückstellungen pauschal, das heisst ohne Nachweis der geschäftsmässigen

Begründetheit, zum erfolgswirksamen Abzug zulässt. Dieses Vorgehen rechtfertigt

sich vorab in der sachgerechten Überlegung, dass finanzielle Risiken bzw.

Entwertungen des Geschäftsvermögens nach den Erfahrungen des Geschäftslebens in

gewissem Mass fortlaufend drohen und sich verwirklichen. Zugleich dient die Pauschalierung

der in der Massenverwaltung besonders gebotenen Geringhaltung des behördlichen

Aufwands und ist sie schliesslich auch für den Pflichtigen von erheblichem

praktischem Nutzen, weil sie ihn von dem ihm obliegenden Nachweis von

Tatsachen, welche Rückstellungen oder Wertberichtigungen als geschäftsmässig

begründet erscheinen lassen, in gewissem Umfang entbindet. Wird eine solche Pauschalen

übersteigende Rückstellung oder Wertberichtigung beansprucht, so muss diese

nach dem Prinzip der Einzelangabe in ihrer gesamten Höhe spezifiziert und

nachgewiesen werden.

c) Die Weisung der Finanzdirektion zur Einschätzung von

Baugenossenschaften vom 6. April 1992 (aZStB IA Nr. 23/66) lässt Einlagen in

den Erneuerungsfonds als Rückstellungen für Grossreparaturen (Erneuerungen) zu,

solange die jährliche Gesamteinlage einschliesslich der gutgeschriebenen Zinsen

den Betrag von ¾ % der Gebäudeversicherungssumme per Ende des betreffenden

Geschäftsjahrs nicht übersteigt und der gesamte Erneuerungsfonds 10 % der

Gebäudeversicherungssumme nicht übersteigt (Ziff. 2). Werden Grossreparaturen

zweckwidrig nicht dem Erneuerungsfonds belastet, ist der entsprechende Teil der

Rückstellung zu besteuern (Ziff. 3 Satz 2). Vorliegend besteht für das

Verwaltungsgericht kein Anlass, von der Weisung der Finanzdirektion

abzuweichen, wurde doch auch nicht behauptet, die Weisung sei gesetzeswidrig.

d) Die Pflichtige macht geltend, dass sie als gemeinnützige

Wohnbaugenossenschaft nicht der Weisung der Finanzdirektion unterstehe; diese

gelte nur für gewöhnliche Baugenossenschaften. Gemeinnützigkeit im

steuerrechtlichen Sinn hat für juristische Personen die Steuerbefreiung von

Gewinn und Kapital zur Folge (§ 61 lit. f StG). Sie setzt indessen

Uneigennützigkeit voraus, die einer Wohnbaugenossenschaft als Selbsthilfeorganisation

fehlt. Damit gelten für die Pflichtige die gewöhnlichen Bestimmungen für die Besteuerung

juristischer Personen einschliesslich der dazu erlassenen Weisungen. Da die

Weisung der Finanzdirektion nach Inkrafttreten des aktuellen Steuergesetzes

nicht aufgehoben wurde und inhaltlich nicht im Widerspruch dazu steht, hat sie

entgegen der Ansicht der Pflichtigen weiterhin Gültigkeit.

Die Ausführungen der Pflichtigen zur

Wohnbauförderungsverordnung vom 9. Dezember 1998 und dem Reglement über

das Rechnungswesen der von der Stadt Zürich unterstützten Wohnungsträger vom 2.

Dezember 1992 sind ohnehin unbehelflich, da vorliegend nicht die Höhe der

jährlichen Einlage in den Erneuerungsfonds umstritten ist, sondern, ob die als

Aufwand verbuchten Kosten von Fr. 1'474'822.75 dem Erneuerungsfonds belastet

werden müssen, d.h. ob in deren Höhe die Rückstellung aufzulösen ist. In diesem

Zusammenhang auch keine Rolle spielen das Motiv für die von der Pflichtigen

getätigten Buchungen und die Instandsetzungsplanung 2001-2020 der Firma C.

Wie schon die Rekurskommission zutreffend ausgeführt hat,

entstehen nicht erst dann stille – zu versteuernde – Reserven, wenn eine

Rückstellung überhaupt nicht benötigt wird, sondern bereits dann, wenn die

Rückstellung nicht im Zeitpunkt der tatsächlichen Vermögenseinbusse aufgelöst

wird, für welche die Rückstellung gebildet wurde. Da es sich beim

Erneuerungsfonds bis zu einem gewissen Grad um eine Pauschalrückstellung für

eine Bandbreite von Kostenrisiken – sog. Grossreparaturen – handelt, muss

anhand seines Zwecks im Einzelfall entschieden werden, welche Ausgaben über ihn

abgerechnet werden müssen. Grundsätzlich erweckt die Pflichtige mit der

Verbuchung der umstrittenen Fr. 1'474'822.75 als "Ausserordentlicher

Aufwand, Instandhaltung – Nachholbedarf" selbst den Eindruck, dass es sich

dabei, entgegen ihrer eventuellen Behauptung, nicht um periodisch anfallenden

gewöhnlichen Unterhalt handelt. Für die Beurteilung der einzelnen Posten kann

auf die zutreffenden Erwägungen der Rekurskommission verwiesen werden (vgl. §

161.

des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Die zusätzlichen

tatsächlichen Ausführungen der Pflichtigen in der Beschwerdeschrift können

wegen des Novenverbots vor Verwaltungsgericht nicht mehr berücksichtigt werden.

Die Vorinstanz hat anhand der ihr vorliegenden Informationen detailliert

ausgeführt, welche Ausgaben als Grossreparaturen, die nur in relativ langen

zeitlichen Abständen zu tätigen sind und regelmässig grössere Kosten

verursachen, im Sinn der Weisung der Finanzdirektion zu betrachten sind.

Wenn die Pflichtige sich auf die Wohnbauförderungsverordnung

beruft, verkennt sie, dass diese nur für Subventionsobjekte gilt, und ausserdem

aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzung von Wohnbauförderung und

Steuergesetzgebung jeweils eine andere Beweislastverteilung besteht. Während

gemäss Wohnbauförderungsverordnung Entnahmen aus dem Erneuerungsfonds

nachgewiesen werden müssen, sind im Steuerrecht steuermindernde Belastungen der

Erfolgsrechnung nachzuweisen. Die Pflichtige hat auch nicht behauptet, dass ihr

im Rahmen der Wohnbauförderung die Abrechnung der umstrittenen Ausgaben über

den Erneuerungsfonds verweigert worden wäre, weshalb die Steuerbehörden sich

dazu nicht in Widerspruch setzen dürften. Indem die Pflichtige es unterlassen

hat, substanzierte Ausführungen zu den einzelnen Ausgaben zu machen, muss sie

die Folgen der Beweislosigkeit tragen, d.h. es wird davon ausgegangen, dass es

sich um Grossreparaturen handelte, welche nicht der Erfolgsrechnung, sondern

dem Erneuerungsfonds belastet werden müssen.

Sinngemäss ruft die Pflichtige den Vertrauensschutz aufgrund

Einschätzungen früherer Steuerperioden an. Indessen sind Steuerveranlagungen

keine individuellen und konkreten Zusicherungen der Behörde, die zwingende

Voraussetzung für die Gewährung des Vertrauensschutzes sind.

3.

Die von der Pflichtigen eventualiter beantragte

Rückstellung für die zusätzlichen, durch die Aufrechnung verursachten Steuern

kann nicht gewährt werden, da Steuerrückstellungen nur dann abzugsfähig sind,

wenn sie verbucht und offen ausgewiesen werden (RB 1999 Nr. 141 E. 2).

Bei den periodischen Steuern wird die Steuerschuld mit

rechtskräftiger Einschätzung verbindlich festgesetzt. Weil dies im System der

Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung erst nach Ablauf des

betreffenden Kalenderjahrs geschieht, ist im entsprechenden Geschäftsjahr für

die wahrscheinliche Steuerschuld eine Rückstellung zu bilden. Entgegen der

Ansicht der Steuerrekurskommission (vgl. StE B 72.14.2 Nr. 29) geht das

Verwaltungsgericht davon aus, dass angesichts der provisorischen Natur von Rückstellungen

eine Verpflichtung – also auch eine Steuerschuld –, welche die dafür gebildete

Rückstellung übersteigt, im nicht gedeckten Betrag geschäftsmässig begründeten

Aufwand darstellt (vgl. RB 1999 Nr. 141). Dies entspricht der Pflicht zur

(erfolgswirksamen) Auflösung einer Rückstellung, wenn diese sich im Nachhinein

als ungerechtfertigt bzw. zu hoch herausstellt.

4.

...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

...