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Entscheid

SB.2003.00015

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00015

27. August 2003Deutsch14 min

(URT.2003.7492)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. Die C AG erwarb am 15. Mai 1986 von D das in der

Gemeinde X gelegene Grundstück Kat.Nr. 01, 30'269 m2

Bauland, zum Preis von Fr. 6'053'800.-.

In der Folge wurden Teile dieses Grundstücks parzelliert und

etappenweise überbaut, und zwar zunächst mit fünf Mehrfamilienhäusern und drei

Tiefgaragen. Anschlies­send wurden zwei weitere Mehrfamilienhäuser erstellt,

während ein Teil des Grundstücks unüberbaut blieb. Bezüglich zwei der

unmittelbar nach dem Kauf erstellten Mehrfamilienhäuser, K-Strasse 02 und 03, begründete

die C AG ein (Eigentümer-)Baurecht und ver­äusserte die Wohnungen im Jahr

1988 im Stockwerkeigentum. Die übrigen Mehrfamilienhäuser behielt sie als

Mietobjekte.

Die C AG verlegte auf 1. Januar 1997 ihren Sitz von der

Gemeinde Y im Kanton Zürich in die Gemeinde Z (Kanton Schwyz).

In den Jahren 1997 und 1998 erwirkte die E AG auf dem

nördlichen, gegen die L-Strasse gelegenen Teil des erwähnten Grundstücks

mehrere Baubewilligungen für insgesamt 36 Doppel- und Reiheneinfamilienhäuser.

Dementsprechend liess die C AG diesen Grundstücksteil parzellieren und

veräusserte zwischen dem 27. Oktober 1997 und dem 30. November 1998

20 Hausliegenschaften an verschiedene Erwerber.

Aus Anlass dieser 20 Handänderungen auferlegte der

Grundsteuer-Ausschuss des Ge­meinderats X der C AG mit

Veranlagungsentscheid vom 5. April 2000 und Einspracheentscheid vom 26. Juni

2000 Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. 682'471.-.

Erwägungen

II. Die Steuerrekurskommission III hiess den Rekurs der

Pflichtigen am 10. Januar 2003 teilweise gut, indem sie die

Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 409'747.90 herabsetzte.

Die Kommission erwog, die Pflichtige verlange zu Unrecht die

gewinnmindernde Anrechnung der auf die 20 veräusserten Parzellen entfallende

Teil der Landkreditzinsen von Fr. 3'427'000.-. Die

doppelbesteuerungsrechtlich gebotene Anrechnung gelte erst für diejenigen

Zinsen, die nach dem Wechsel des Sitzes der Pflichtigen in den Kanton Schwyz

angefallen seien. Die vor dem Sitzwechsel am 1. Januar 1997 angefallenen Zinsen

könnten nach der Rechtsprechung zum massgeblichen früheren Zürcher Steuergesetz

nicht bei der Grundstückgewinnsteuer, sondern einzig bei der Ertragssteuer als

Geschäftsaufwand in Ab­zug gebracht werden. Eine Anrechnung solcher Zinsen bei

der Grund­stück­ge­winn­steu­er komme gemäss einem verwaltungsgerichtlichen

Präjudiz gegebenenfalls aus Grün­den des Vertrauensschutzes in Frage. Die

Voraussetzungen hierfür seien indessen nicht er­füllt, wie die Untersuchung der

Rekurskommission ergeben habe. Dennoch seien die Land­kreditzinsen der Jahre

1991.

bis 1996, die zu vortragbaren Geschäftsverlusten geführt hätten, anders

als die Zinsen der Jahre 1986 bis 1990 deren Aktivierung bis zur Ver­äus­se­rung

nicht nachgewiesen sei, auch nach der Sitzverlegung für die Berechnung der

Grund­stück­gewinnsteuer anzurechnen, weil deren Nichtberücksichtigung in be­mes­sungs­recht­li­cher

Sicht stossend und deren fortbestehende Aktivierung in der Handelsbilanz auch

unter dem Gesichtswinkel von Art. 46 Abs. 2 aBV zulässig sei. Der auf

die veräusserten Parzellen entfallende Teil der Landkreditzinsen der Jahre 1997

und 1998 von Fr. 451'725.- sowie die aus der Veräusserung der fraglichen

Parzellen geschuldeten Grund­stück­gewinn­steuern seien als Anlagekosten

anzurechnen. Obwohl die Pflichtige die Buch­hal­tung­sunterlagen nicht

vollständig eingereicht habe, sei anzunehmen, dass keine genügend hohen

Liegenschaftenerträge vorhanden gewesen seien, um mit den der Liegenschaft zu­re­chenbaren

Landkreditzinsen und Grund­stückgewinnsteuern verrechnen zu können.

III. Mit Beschwerde vom 27. Februar 2003 (SB.2003.00015) liess

die Gemeinde X dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei die Sache zum

Neuentscheid an die Steuerrekurskommission III zurückzuweisen;

eventualiter seien ihre Grundsteuerveranlagungen vom 5. April 2000 wieder

herzustellen.

Die Pflichtige liess ihrerseits am 28. Februar 2003 Beschwerde

erheben (SB.2003.00016) und den Antrag stellen, die geschuldeten

Grundstückgewinnsteuern so festzulegen, dass die anteiligen Landkreditzinsen von

Fr. 353'166.90 vollumfänglich berücksichtigt würden. Ausserdem sei die

Kostenauflage der Rekurskommission aufzuheben und es sei ihr für das Rekurs-

und Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zuzusprechen.

Die Steuerrekurskommission III schloss in ihrer

Vernehmlassung auf teilweise Gutheissung der Beschwerde der Gemeinde X und auf

Abweisung der Beschwerde der Pflichtigen; dieser seien neu

Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. 453'944.80 aufzuerlegen.

Die Parteien, die wechselseitig Abweisung der Beschwerde

beantragten, erhielten Gelegenheit, zur Vernehmlassung der Rekurskommission

Stellung zu nehmen. Sie machten von dieser Möglichkeit am 19. Mai 2003 und 5.

Juni 2003 Gebrauch.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

Die Beschwerden der Gemeinde X (SB.2003.00015) und der

Pflichtigen (SB.2003.00016), an welchen diese als Parteien beteiligt sind,

haben denselben Rekursentscheid zum Gegenstand. Es rechtfertigt sich daher, die

beiden Beschwerden zu vereinigen.

2.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

3.

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 161 Abs. 1

des vorliegend gemäss § 279 Abs. 1 StG noch anwendbaren früheren

Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) erhoben. Grund­stückgewinn ist nach

§ 164 Abs. 1 aStG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten

(Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Bei parzellenweiser Veräusserung

eines Grundstücks sind kraft § 169 Abs. 2 aStG Aufwendungen

anrechenbar, soweit sie die veräusserte Parzelle betreffen; unausscheidbare

Aufwendungen sind anteilsmässig anrechenbar.

a) Die anrechenbaren Aufwendungen werden in § 166

Abs. 1 aStG abschliessend aufgezählt. Daraus ergibt sich, dass

geschäftliche (wie private) Landkreditzinsen, d.h. Schuld­zinsen zur

Finanzierung des Landerwerbs, nicht anrechenbar sind. Sie können ein­zig bei

der Einkommens- und Ertragssteuer als Geschäftsaufwand gemäss § 25

Abs. 1 lit. b bzw. § 45 Abs. 1 aStG in Abzug gebracht werden

(RB 1997 Nr. 47). Wie das Verwaltungs­gericht in einem die Pflichtige und

die Gemeinde W betreffenden Verfahren erwogen hat, kann nur ausnahmsweise – aus

Gründen des Vertrauensschutzes – die Anrechnung von Landkreditzinsen bei der

Grundstückgewinnsteuer in Frage kommen, sofern die Zinsen in gutem Glauben

aktiviert, auf dieser Grundlage die Steuererklärungen für die Einkom­mens- oder

Ertragssteuer abgegeben worden sind, die Steuerbehörde die Aktivierung der

Zinsen zu Unrecht zugelassen hat und die betreffenden Veranlagungen in

Rechtskraft erwachsen sind (VGr, 19. November 1997, SR.97.00052).

b) Gewerbsmässige Liegenschaftenhändler, die im Kanton Zürich

weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte haben, können bei der Veräusserung

von im Kanton gelegenen Grundstücken aufgrund der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung zum Verbot der Doppelbesteuerung im interkantonalen Verhältnis

(Art. 46 Abs. 2 aBV bzw. Art. 127 Abs. 3 BV) bei der

Grundstückgewinnsteuer über die Aufzählung von § 166 Abs. 1 aStG

hinaus weitere mit dem Erwerb und der Veräusserung ihrer

Geschäftsliegenschaften zusammenhängende Aufwendungen bei der

Grundstückgewinnsteuer geltend machen. Hierzu gehören auch alle Kosten, die im

Rahmen der ordentlichen Betriebsrechnung als Aufwand hätten berücksichtigt werden

müssen, mangels laufender Erträgnisse indessen nicht verrechnet werden konnten

und daher ausscheidungsrechtlich "aktiviert" werden müssen (BGE 120

Ia 361; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4.A.

Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 28 Ziff. 51; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Steuergesetz, Zürich 1999,

§ 221 N. 108 ff.). Unter diesen Voraussetzungen sind auch Landkreditzinsen

von Bundesrechts wegen bei der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer anzurechnen.

4.

Die Pflichtige hat ihren Sitz am 1. Januar 1997 in den

Kanton Schwyz verlegt; erst seit diesem Zeitpunkt gilt sie als

Liegenschaftenhändlerin mit Sitz ausserhalb des Kan­tons Zürich und untersteht

sie den Steuerhoheiten der Kantone Zürich und Schwyz. Wie die Rekurskommission

zu Recht erkannt hat, richtet sich die Frage nach der Anrechnung der von der

Pflichtigen geltend gemachten Landkreditzinsen ausschliesslich nach zürcherischem

Recht, soweit sie vor dem Sitzwechsel angefallen sind, während nach diesem Wechsel

angefallene Zinsen nach Massgabe des Doppelbesteuerungsrechts zu

berücksichtigen sind.

a) Die vor dem Sitzwechsel am 1. Januar 1997 angefallenen

Landkreditzinsen können nach der einschlägigen Rechtsprechung nicht bei der

Grundstückgewinnsteuer angerechnet werden (vgl. E. 3a). Die

Rekurskommission hat sodann einlässlich und zutreffend dargetan, dass und

weshalb aufgrund ihrer Untersuchung die vom Verwaltungsgericht in seinem

Entscheid vom 19. November 1997 (SR.97.00052) umschriebenen Voraussetzungen für

eine ausnahmsweise Berücksichtigung der Zinsen aus Gründen des Vertrauensschutzes

nicht erfüllt sind (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13.

Juni 1976).

Insbesondere hat die Vorinstanz zu Recht festgestellt, dass

die Zinsen der Jahre 1986 bis 1990 von insgesamt Fr. 1'115'146.55, deren

Anrechnung im Umfang von Fr. 353'166.90 die Pflichtige in der Beschwerde

verlangt, zwar aktiviert worden sind, der Nachweis aber dafür fehlt, dass diese

Zinsen bis zum Verkauf der streitbetroffenen 20 Liegenschaften aktiviert

geblieben sind.

Diesen Feststellungen widerspricht die Pflichtige nicht. Sie

wendet lediglich ein, die Begründung der Rekurskommission sei

"unmassgeblich", weil das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 19.

November 1997 (SR.97.00052) in der sie betreffenden Sache die Ansicht vertreten

habe, dass die in den Jahren bis zur Steuergesetzänderung per 1. Januar 1991

angefallenen aktivierten Schuldzinsen aus Gründen des Vertrauensschutzes bei

der Grundstückgewinnsteuer abgezogen werden könnten. Die Voraussetzungen dafür

seien er­füllt gewesen, wie das Verwaltungsgericht am 22. April 1998

(SR.98.00005) erkannt habe. Diese Entscheide hätten zwar die Gemeinde W

betroffen, doch hätten ihnen die glei­chen Jahresabschlüsse und der gleiche

Sachverhalt zugrunde gelegen wie in dem hier zu beurteilenden Fall, weshalb

keine andere Betrachtungsweise greifen könne und dürfe.

Es kann offen gelassen werden, ob Sach- und Rechtslage

vorliegend dieselben sind wie in den erwähnten Entscheiden. Selbst wenn dem so

wäre, gälte es zu beachten, dass das Verwaltungsgericht an seine rechtliche und

tatsächliche Würdigung in Entscheiden, wel­che andere Handänderungen betreffen,

von vornherein nicht gebunden ist. Das wäre selbst dann der Fall, wenn neben

der Pflichtigen die Gemeinde X daran beteiligt gewesen wäre. Anders wäre nur

dann zu entscheiden, wenn das widersprüchliche Verhalten des

Verwaltungsgerichts gegen Treu und Glauben verstiesse. Das setzte (unter

anderem) voraus, dass die Pflichtige im berechtigten Vertrauen auf die

erwähnten Verwaltungsgerichtsentscheide für sie nachteilige nicht wieder

rückgängig zu machende Dispositi­onen getroffen hätte (vgl.

Richner/Frei/Kaufmann, § 132 N. 40 ff., insbesondere N. 52, mit

zahlreichen Hinweisen). Derartige Dispositionen getroffen zu haben, behauptet

die Pflichtige jedoch selber nicht, und sind solche auch aus den Akten nicht

ersichtlich.

Die Beschwerde der Pflichtigen ist somit abzuweisen.

b) Die Pflichtige unterstand bis Ende 1996 der alleinigen

Steuerhoheit des Kantons Zürich, nach dessen Recht – wie erwähnt –

Landkreditzinsen nicht bei der Grundstückgewinnsteuer, sondern nur bei der

Ertragssteuer angerechnet werden können, und zwar selbst dann, wenn die

Berücksichtigung der Zinsen bei der Ertragssteuer zu vortragbaren Geschäfts­verlusten

im Sinn von § 46 lit. g aStG führt, die in späteren Steuerperioden

nicht mehr verrechnet werden können. Dieses Ergebnis mag im Einzelfall stossend

erscheinen, ist aber als systembedingte verfassungskonforme Folge des

monistischen Systems, das pri­vate und geschäftliche Grundstückgewinne (mit

Ausnahme der wieder eingebrachten Abschreibungen) in gleicher Weise der als

Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer unterwirft, hinzunehmen

(VGr, 18. Dezember 2002, SB.2002.00068, ZStP 2003, 169).

Aus diesem Grund verbietet sich

entgegen der Auffassung der Rekurskommission jegliche Anrechnung von

Landkreditzinsen aller Jahre vor 1997, und zwar auch soweit sie Eingang in

vortragbare, wegen des Sitzwechsels der Pflichtigen am 1. Januar 1997 definitiv

nicht mehr verrechenbare Geschäftsverluste Eingang gefunden haben. Der von

Bundesrechts wegen für den Kanton Zürich bestehende Zwang, (gegebenenfalls) bei

der Grundstück­ge­winn­steuer nach kantonalem Recht (unter anderem) nicht

abzugsfähige Landkreditzinsen anzurechnen, findet seine Rechtfertigung einzig

und allein darin, dass der Belegenheitskanton, dem die Besteuerung der

Grundstückgewinne zugewiesen ist, auch die Schuld­zinsen, die dem

Liegenschaftenhändler im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Veräusserung von

Geschäftsliegenschaften erwachsen sind, zu übernehmen hat, welche sonst das

Steuersubstrat des Kantons, in welchem der Veräusserer aufgrund seines Sitzes

unbeschränkt steuer­pflichtig ist, aus kollisionsrechtlicher Sicht sachwidrig schmälern

würden.

Die Beschwerde der Gemeinde X

erweist sich insoweit als begrün­det.

c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum

Doppelbesteuerungsverbot (vgl. E. 3b) sind die in den Geschäftsjahren 1997

und 1998 bei der Pflichtigen angefallenen Landkreditzinsen bei der

Grundstückgewinnsteuer anzurechnen, soweit sie im Rahmen der ordentlichen

Betriebsrechnung als Aufwand hätten berücksichtigt werden müssen, mangels

laufender Erträgnisse jedoch nicht hatten verrechnet werden können. Ähnliches

gilt für die Anrechnung der Grundstückgewinnsteuer, die nach der itinerativen

Methode zu berechnen ist (RB 1996 Nr. 50).

aa) Die Rekurskommission hat festgestellt, dass im Licht der

doppelbesteuerungsrechtlichen Ordnung der auf die veräusserten Parzellen entfallende

Teil der Landkreditzinsen von insgesamt Fr. 451'725.- sowie die aus der

Veräusserung der fraglichen Parzellen geschuldeten Grundstückgewinnsteuern als

Anlagekosten anzurechnen seien. Sie ist angesichts von der Pflichtigen nicht

vollständig eingereichter Buchhaltungsunterlagen letztlich aufgrund von

Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zum Schluss gelangt, dass keine genügend hohen

Liegenschaftenerträge vorhanden gewesen seien, um mit den der Liegenschaft zurechenbaren

Landkreditzinsen und Grundstückgewinnsteuern verrechnen zu können.

Die Vorinstanz hat indessen der beweisrechtlichen Lage

ungenügend Rechnung getragen. Die Tatsachen, welche Voraussetzung für die

Anrechnung der Landkreditzinsen und der Grundstückgewinnsteuern bilden, sind

beweislos geblieben und hätten deshalb nach der allgemeinen Beweislastregel zu

Ungunsten der beweisbelasteten Pflichtigen als nicht verwirklicht betrachtet

werden müssen. Wohl hätte die Rekurskommission dessen un­geachtet ausnahmsweise

zu einer auf Wahrscheinlichkeitsüberlegungen gestützten Schätzung Zuflucht

nehmen dürfen. Doch hätte sie anhand aller aktenkundigen Umstände – ohne auf

Vermutungen zurückzugreifen – im Einzelnen und in nachvollziehbarer Weise

darlegen müssen, dass und weshalb die tatsächlichen Voraussetzungen für die

Anrechnung von Land­kreditzinsen und Grundstückgewinnsteuern grundsätzlich

erfüllt seien und nur das Ausmass der Anrechnung ungewiss bleibe (vgl. Martin

Zweifel, in Kommentar zum Schwei­zerischen Steuerrecht I/1, 2. A.

Basel/Genf/München 2002, Art. 46 StHG N. 26). Einzig dieses Ausmass hätte

sie alsdann schätzen dürfen.

Die festgestellte Rechtsverletzung wird die Rekurskommission

im zweiten Rechtsgang beheben müssen, wobei sie gegebenenfalls gestützt auf

eine ergänzende Untersuchung und unter Anhörung der Parteien neu über die

Anrechnung der Landkreditzinsen und Grundstückgewinnsteuern zu befinden hat.

bb) Den Anteil der 6'371 m2 umfassenden

Parzellen an Landkreditzinsen hat die Rekurskommission ohne Begründung aufgrund

der von der Pflichtigen verfochtenen überbau­ten Fläche des ursprünglichen

Grundstücks von 20'116 m2 berechnet. Im vorliegenden Verfahren

schliesst sie sich jedoch ebenfalls ohne Begründung der von der Gemeinde X

vertretenen Auffassung an, wonach die Gesamtfläche des Grundstücks von

30'269 m2, vermindert um Trottoirland von 268 m2

und Strassenland von 1'256 m2, somit 28'745 m2

massgebend sei. Das ergäbe anteilige anzurechnende Landkreditzinsen von

Fr. 100'119.70 statt wie im vorinstanzlichen Entscheid ermittelt Fr.

143'067.20.

Die Rekurskommission wird im zweiten Rechtsgang mit Begründung

– gegebenenfalls nach einer weiteren Untersuchung – zu entscheiden haben,

aufgrund welcher Gesamt­fläche der auf die veräusserten Parzellen entfallende

allfällige Anteil an den Landkreditzinsen zu ermitteln ist.

Aus all diesen Gründen ist die Beschwerde der Gemeinde X

gutzuheissen.

5.

Bei diesem – zum Teil unentschiedenen – Ausgang des

Verfahrens rechtfertigt es sich, die Kosten der Pflichtigen zu 5/6 und der Gemeinde X zu 1/6 aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213

Satz 2 StG). Der weitgehend unterliegenden Pflichtigen steht keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und

§ 213 Satz 2 StG).

Demgemäss beschliesst

die Kammer:

Die Beschwerden SB.2003.00015 und SB.2003.00016 werden

vereinigt;

und entscheidet:

1.

Die Beschwerde der C AG wird abgewiesen.

2.

Die Beschwerde der Gemeinde X wird gutgeheissen. Die

Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der

Erwägungen an die Steuerrekurskommission III zurückgewiesen.

3.

Über die Kostenauflage und die Zusprechung einer

Parteientschädigung im Rekursverfahren hat die Steuerrekurskommission III

im Neuentscheid zu befinden.

4.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 160.-- Zustellungskosten,

Fr. 15'160.-- Total der Kosten.

5.

Die Gerichtskosten werden zu 5/6 der C AG und zu 1/6 der Gemeinde X auferlegt.

6.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

...