Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00018

Standard Suche

|

Erweiterte Suche

|

Hilfe

Druckansicht

Geschäftsnummer:

SB.2003.00018

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 10.09.2003

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Dieser Entscheid ist rechtskräftig.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

Einschätzung für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2000

Steuerrückstellungen

Ist die Bildung einer Rückstellung offenkundig handelsrechtswidrig unterlassen worden, so gebietet der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinn des Totalgewinnprinzips deren steuerwirksame Nachholung in einer späteren Steuerperiode, sofern der Rückstellungsgrund noch besteht, die Unterlassung nicht missbräuchlich erfolgt und die Verlustverrechnungsperiode nicht überschritten ist. Unter demselben Vorbehalt sind Kosten, für die in einem früheren Geschäftsjahr eine Rückstellung hätte gebildet werden müssen, im Jahr, in dem sie tatsächlich angefallen sind, als Aufwand zuzulassen.

Stichworte:

BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN

LEISTUNGSFÄHIGKEITSPRINZIP

PERIODIZITÄTSPRINZIP

RÜCKSTELLUNG

STEUERRÜCKSTELLUNG

TOTALGEWINNPRINZIP

WIRTSCHAFTLICHE LEISTUNGSFÄHIGKEIT

Rechtsnormen:

§ 46 lit. a aStG

§ 65 Abs. I lit. a StG

Art. 25 Abs. I lit. a StHG

Publikationen:

RB 2003 Nr. 89 S. 196

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 2

Sachverhalt

I.

Die A AG mit Sitz in X deklarierte in ihrer

Steuererklärung 2000 einen Ver­lust von Fr. 3'100.- bei einem steuerbaren

Kapital von Fr. 292'000.-. Hiervon abweichend schätz­te das kantonale

Steueramt am 25. April 2002 die Pflichtige mit einem steuerbaren Rein­gewinn

von Fr. 27'100.- (Steuersatz 6,937 %) und einem steuerbaren Kapital

von Fr. 319'000.- (Steuersatz 1,5 ‰) ein. Eine hiergegen von der

Pflichtigen erhobene Ein­sprache hiess das kantonale Steueramt am 23. September

2002 (sinngemäss) teilweise gut und schätzte die Pflichtige neu mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. 27'000.- (Steu­ersatz 7,234 %) und

einem steuerbaren Kapital von Fr. 305'000.- (Steuersatz 1,5 ‰) ein.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 23. Oktober 2002 beantragte die

Pflichtige die Veranlagung mit einem steu­erbaren Reingewinn von Fr. 9'984.-

(Steuersatz 4 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. 305'000.-

(Steuersatz 1,5 ‰). Die Steuerrekurskommission I hiess mit Entscheid

vom 14. Februar 2003 dieses Rechtsmittel teilweise gut und schätzte die

Pflichtige nun mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 27'000.-

(Steuersatz 7,062 %) und einem steuer­ba­ren Kapital von Fr. 313'000.-

(Steuersatz 1,5 ‰) ein.

III.

Am 21. März 2003 erhob die Pflichtige beim

Verwaltungsgericht Beschwerde und bean­trag­te, sie sei mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. 20'085.80 (Steuersatz 5,840 %) und einem

steuerbaren Kapital von Fr. 316'061.- (Steuersatz 1,5 ‰)

einzuschätzen. Even­tua­liter beantragte sie die Rückweisung des Verfahrens an

die Vorinstanz zur Wahrung des rechtlichen Gehörs und verlangte ausserdem die

Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale

Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter überwies am 10. Juni 2003 die Akten

der 2. Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steu­ergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)

alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.1

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf

die reine Rechtskontrolle zu be­schränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sach­verhalt gesetzmässig festgestellt

haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechts­verletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessenüberschreitung und auf

Ermessens­missbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für

das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die

Rekurskommission. Tatsachen oder Beweis­mittel, die nicht spätestens im

Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen

infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden

(RB 1999 Nr. 149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 153 N. 43).

Demgemäss sind die erstmals im Beschwerdeverfahren

vorgebrachten "effektiven" Beträge der direkten Bundessteuer 1999 und

2000.

sowie der Staatssteuer 2000 nicht zu berück­sich­ti­gen, welche übrigens

auch nicht belegt sind. Das Verwaltungsgericht fällt seinen Ent­scheid auf der Grundlage

der im Rekursverfahren zur Höhe der Steuerbetreffnisse 1999 und 2000

gemachten Behauptungen und vorgelegten Urkunden.

2.

Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft

berechnet sich nach § 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der

Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vor­jahrs

(Ziff. 2). Steuern gehören laut § 65 Abs. 1 lit. a StG zum

geschäftsmässig begrün­deten Aufwand und sind damit zur Berechnung des

steuerbaren Reingewinns ertrags­min­dernd zu berücksichtigen. Abzugberechtigt

sind gemäss der bisherigen Rechtsprechung zu § 46 lit. a des

Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 aStG tatsächlich entrichtete Steuern sowie

zu diesem Zweck geschaffene Rückstellungen; letztere gemäss ständiger

Rechtsprechung aller­dings nur dann, wenn sie verbucht und offen ausgewiesen

werden (RB 1999 Nr. 141, 1986 Nr. 40; Weisung zum neuen

Steuergesetz vom 8. Juni 1997, ABl 1994, 1482).

2.1

Nach dem steuerrechtlichen Grundsatz der

Massgeblichkeit der Handelsbilanz bildet die kaufmännische Bilanz und

Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen

Gewinnermittlung. Massgeblich sind die nach den zwingenden Vorschriften des

Handelsrechts ordnungsmässig geführten Bücher (Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unter­nehmungssteuerrecht,

3.

A., Bern etc. 1993, § 4 Ziff. 3, 26 ff. und 55).

Steuerrechtlich wird der wirtschaftliche Sachverhalt demnach so beurteilt, wie

er nach den Vorschriften des Handelsrechts in den Geschäftsbüchern dargestellt

werden muss, und nicht so, wie er in ei­ner konkreten Bilanz pflichtwidrig

dargestellt worden ist (Markus Reich, Die Realisation stil­ler Reserven im

Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 41 ff.).

Bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer im

Verfahren eingereichten Bi­lanz und Erfolgsrechnung haben Steuerverwaltung und

Steuerjustiz allerdings grosse Zurück­haltung zu üben. Es kann nicht Aufgabe

der steuerrechtlichen Gewinnermittlung sein, umstrittene Fragen der

Bilanzierung und Bewertung vorfrageweise einer Lösung zu­zu­führen oder gar die

kaufmännische Rechnungslegung weiterzuentwickeln. Steuer­recht­lich darf und

muss deshalb lediglich bei offenkundigen, ins Auge springenden Verstössen ge­gen

zwingendes Handelsrecht von einer von der Generalversammlung genehmigten Handels­bilanz

– genauer: von der Bilanz und Erfolgsrechnung umfassenden Jahres­rech­nung –

abgewichen werden (RB 1997 Nr. 38; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in:

Kom­mentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 58

DBG N. 36; kri­tisch hierzu: Markus Berger, Probleme der

Bilanzberichtigung, ASA 70 [2001/02], S. 550 ff.). Vorbehalten

bleiben freilich die verschiedenen Korrekturen, die sich aufgrund der

steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ergeben (vgl. Brülisauer/Kuhn,

Art. 58 DBG N. 32 ff.; Cagianut/Höhn, § 4 Ziff. 55 ff.).

Rechtsgrund solcher Abwei­chun­gen bilden indessen nicht handelsrechtliche,

sondern steuerrechtliche Regeln und Prinzi­pien.

2.2

Hat eine Handelsbilanz Grundlage einer

rechtskräftigen Einschätzung gebildet und wird erst nachträglich entdeckt, dass

sie im erwähnten Sinn offenkundig handelsrechtswid­rig ist oder aufgrund

steuerrechtlicher Vorschriften einer Korrektur bedurft hätte, so kann der

Mangel nur beseitigt werden, wenn die Rechtskraft der Einschätzung aufgehoben

wird, d.h. bloss unter den gesetzlichen Voraussetzungen einer Revision (§ 155

StG) bzw. einer Nachsteuer (§ 160 StG; Francis Cagianut, Bedeutung der

kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, ASA 37 [1968/69],

S. 144; Danielle Yersin, Les corrections et modifications apportées par

une entreprise à sa comptabilité et leurs conséquences fiscales, RDAF 1977,

S. 377). Dasselbe muss für fehlerhafte handels- und steuerrechtliche Korrekturen

der Handelsbilanz gelten, die ihren Niederschlag in der Steuerbilanz gefunden

haben und Grundlage einer rechtskräftigen Einschätzung geworden sind

(RB 2002 Nr. 109 E. 2b).

Oberstes Ziel der Einschätzung ist nach Gesetz und

Verfassung die "vollständige und ge­rechte Besteuerung" (§ 132

Abs. 1 StG) im Sinn des Grundsatzes der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]). Weil die Einschätzung die

Feststellung der Steuerfaktoren für eine bestimmte Steu­erperiode zum

Gegenstand hat, fordert das Gesetz die steuerperiodenbezogene, mate­riell

richtige und gerechte Besteuerung der Steuerpflichtigen (vgl. Brülisauer/Kuhn,

Art. 58 DBG N. 41 zum Periodizitätsprinzip). Lediglich bei

rechtskräftig gewordenen Einschät­zun­gen misst es der Rechtssicherheit – in

den Schranken von Revision und Nachsteuer – eine höhere Bedeutung zu.

Mit diesen Wertungen des Gesetzgebers

verträgt es sich nicht, dem Grundsatz der Bilanz­kontinuität einen höheren

Stellenwert einzuräumen und auf eine Handels- bzw. Steuerbilanz abzustellen,

die ihrerseits infolge fehlerhafter früherer Festsetzung der Buch- bzw. Er­trags­steuerwerte

handels- bzw. steuerrechtswidrig ist. Demzufolge ist für jede Steuerperi­ode

der handels- und steuerrechtskonforme Unternehmensgewinn festzusetzen und sind

dem­entsprechend frühere offenkundige ("verschleppte") Bilanzierungsfehler

in den Folgejahren richtig zu stellen (RB 2002 Nr. 109 E. 2c).

Mit der nachträglichen Korrektur wird auch dem Totalgewinnprinzip Rechnung

getragen, welches besagt, dass die Summe aller Periodenergebnisse eines

Unternehmens dessen Totalgewinn – damit auch dessen gesamter

wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit – entsprechen soll (vgl.

Brülisauer/Kuhn, Art. 58 DBG N. 40 und 42, mit Hinweisen).

2.3

Die bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns

zu berücksichtigenden Rückstellungen (und vorübergehenden Wertberichtigungen)

dienen dazu, einen im Geschäftsjahr tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich

verursachten, in seiner Höhe aber noch nicht ge­nau bekannten Aufwand oder

Verlust gewinnmindernd anzurechnen, der erst in einem folgenden Geschäftsjahr

geldmässig verwirklicht wird (RB 1986 Nr. 40, mit zahlreichen Hin­weisen).

Die Rückstellung soll demjenigen Betrag entsprechen, mit dessen Beanspruchung

nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden muss und

der be­reits im fraglichen Geschäftsjahr eine Belastung des

Geschäftsergebnisses bewirkt. Massgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei

grundsätzlich der Bilanzstichtag, wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der

Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in den Jahresrechnungen verwertet

werden dürfen (RB 1986 Nr. 41).

Ist die Bildung einer Rückstellung offenkundig

handelsrechtswidrig unterlassen worden, so gebietet der Grundsatz der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinn des

Totalgewinnprinzips deren steuerwirksame Nachholung in einer späteren Steuer­pe­ri­ode,

sofern der Rückstellungsgrund noch besteht und die Unterlassung nicht miss­bräuch­lich

erfolgt ist (Markus Reich/Marina Züger in: Kommentar zum Schweizerischen Steu­errecht

I/2a, Art. 29 DBG N. 13; Jürg Stoll, Die Rückstellung im Handels- und

Steu­errecht, Zürich 1988, S. 247; a.A. Berger, S. 559). Ausserdem

begrenzt das Rechts­gleich­heits­gebot von Art. 8 Abs. 1 BV das

Nachholen von Rückstellungen zeitlich auf die Ver­lust­verrechnungsperiode von

§ 70 Abs. 1 StG bzw. § 46 lit. g aStG (vgl. Madeleine Simo­nek,

Ausgewählte Probleme der steuerrechtlichen Behandlung von Verlusten,

ASA 67 [1998/1999], S. 522).

Unter demselben Vorbehalt sind Kosten, für die in einem

früheren Geschäftsjahr eine Rück­stellung hätte gebildet werden müssen, im

Jahr, in dem sie tatsächlich angefallen sind, als Aufwand zuzulassen.

3.

3.1

Das kantonale Steueramt hat in seinem

Einspracheentscheid vom 23. September 2002 die Einschätzung hinsichtlich

des hier noch einzig interessierenden Reingewinns von

Fr. -3'050.- auf Fr. 27'049.- erhöht. Anstelle des deklarierten

Steueraufwands von Fr. 37'361.- hat die Einsprachebehörde lediglich Fr. 7'262.-

als periodengerechte Steuern für das Geschäftsjahr 2000 gewinnmindernd zu

gelassen. Im Mehrbetrag hat sie die frühere Geschäftsjahre betreffenden

Aufwendungen zufolge fehlender Steuerrückstellungen aufgerechnet. Die

Vorinstanz hat die Beschwerde wohl formell teilweise gutgeheissen, jedoch im

Resultat die Aufrechnung des als periodenfremd bezeichneten Aufwands für die direkten

Bundessteuern der Jahre 1997 - 1999 im Betrag von Fr. 17'065.50

geschützt.

3.2

Aufgrund der dargelegten Grundsätze sind diese

Aufrechnungen hinsichtlich der im Beschwerdeverfahren gerügten Beträge von Fr. 110.50

(direkte Bundessteuer 1999) sowie Fr. 9'748.90 (direkte Bundessteuer 1997)

zu Unrecht erfolgt. Da sodann keine Anhalts­punkte für ein missbräuchliches

Verhalten der Pflichtigen vorliegen und zudem die Verlust­verrechnungsperiode

von § 70 Abs. 1 StG bzw. § 46 Abs. 2 lit. g aStG nicht

überschritten ist, ist der ausgewiesene Steueraufwand in der streitbetroffenen

Periode ertrags­min­dernd zuzulassen. Ebenso zu Unrecht ist die Rückzahlung von

Fr. 724.40 (direkte Bundes­steuer 1998) nicht erfolgswirksam

berücksichtigt worden. Insgesamt ist daher der Reingewinn um Fr. 9'135.00 zu

korrigieren und die Pflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr.

17'914.00, bzw. gerundet Fr. 17'900.00 einzuschätzen.

Lediglich der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass

diese Einschätzung den seitens der Vorinstanzen berücksichtigten Betrag von

Fr. 7'262.- – als Rückstellung für die direkte Bun­dessteuer 2000 sowie

die Staats- und Gemeindesteuern 2000 – enthält. Die betrags­mäs­sige

Abweichung vom Beschwerdeantrag rührt daher, dass das Verwaltungsgericht die

erst­mals im Beschwerdeverfahren vorgebrachten "effektiven

Steuerbetreffnisse" des Jahrs 2000 nicht berücksichtigen kann (vgl.

E. 1.2).

Mit der von der Vorinstanz vorgenommenen Korrektur des

Kapitals auf Fr. 313'000.- ist die Pflichtige ausdrücklich einverstanden. Dieses

ist auch im Licht der vorstehenden Erwä­gun­gen nicht zu korrigieren.

Damit ist die

Beschwerde der Pflichtigen gutzuheissen, womit auf die ausdrücklich als Even­tualanträge

gestellten verfahrensrechtlichen Einwände nicht weiter einzugehen ist.

4.

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten dem unterliegenden Beschwerdegegner auf­zuerlegen

(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und hat

dieser die Be­schwer­deführerin für ihre Umtriebe zu entschädigen (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungs­rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird

gutgeheissen. Die Pflichtige wird für die Steuerperiode

1.1

- 31.12.2000 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 17'900.- (Steuersatz

5,503 %) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 313'000.- (Steuersatz

1,5 ‰) ein­geschätzt.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

3.

Die Kosten des Rekurs- und

des Beschwerdeverfahrens werden dem Be­schwer­de­gegner auferlegt.

4.

Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, der

Beschwerdeführerin für das Rekurs­ver­fah­ren und das verwaltungsgerichtliche

Beschwerdeverfahren eine Parteientschä­di­gung von Fr. 1'000.-

(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

5.

…