SB.2003.00047

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00047

22. September 2004Deutsch11 min

(URT.2004.8214)

Im vorliegenden Fall wäre die Pensionskasse des früheren Arbeitgebers des Versicherten aufgrund ihres Reglements verpflichtet gewesen, bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses die Freizügigkeitsleistung an die Pensionskasse des neuen Arbeitgebers zu überweisen und diese, die Freizügigkeitsleistung an den Einkauf von Beitragsjahren anzurechnen. Weil - unter Anrechnung der Freizügigkeitsbetrags - keine Versicherungslücke nachgewiesen wurde, sind die an die Pensionskasse des neuen Arbeitgebers geleisteten Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren steuerlich nicht abzugsfähig.

Sachverhalt

Der 1944 geborene

A1 war bis 30. September 1996 bei der Firma D angestellt und damit bei der

Personalvorsorgestiftung der Firma D vorsorgeversichert. Sein Austritt aus der

Pensionskasse wurde auf 31. März 1999 festgelegt, d.h. nach Vollendung seines

55. Altersjahrs. Die Firma D verpflichtete sich, bis zu diesem Zeitpunkt die

vollen Pensionskassenbeiträge zu leisten und A1 ein Kapital von Fr. 110'000.-

auszuzahlen. Seit April 1999 bezieht dieser von der Personalfürsorgeeinrichtung

der Firma D eine Altersrente von jährlich Fr. 46'428.- und bis März 2009 eine

zusätzliche Übergangsrente von jährlich Fr. 7'800.-.

Im Rahmen seiner

Anstellung bei der Firma F mit Wirkung ab 16. Juni 1997 begründete A1 ein neues

Vorsorgeverhältnis bei der BVG-Sammelstiftung der I. In den Jahren 1999 und

2000 zahlte er Einkaufsbeiträge von je Fr. 45'000.- ein.

A1 und seine

Ehefrau A2 wurden am 4. Juli 2002 für das Steuerjahr 2000 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. 131'400.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0 eingeschätzt.

Dabei verweigerte die Steuerkommissärin den geltend gemachten Abzug von Fr. 45'000.-

für den Einkauf im Jahr 2000 mit der Begründung, es liege keine Versicherungslücke

vor.

Das kantonale Steueramt wies die

hiergegen erhobene Einsprache der Pflichtigen am 25. November 2002 mit der

gleichen Begründung ab.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission II bestätigte

diesen Einspracheentscheid am 23. Juni 2003.

III.

Mit Beschwerde vom 8. September 2003

liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, den Entscheid der

Steuerrekurskommission aufzuheben und das steuerbare Einkommen auf Fr. 86'400.-

festzusetzen; "unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Beschwerdegegners".

Während die Rekurskommission auf

Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der

Beschwerde.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

2.1

Von den Einkünften werden laut § 31

Abs. 1 lit. d StG abgezogen die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement

geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus

Einrichtungen der beruflichen Vorsorge.

Diese Bestimmung vollzieht die

bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom

25.

Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge

(BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen

nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den

direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. § 31

Abs. 1 lit. d StG kommt angesichts von Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.

Dezember 1990 (StHG) allerdings keine selbständige Bedeutung mehr zu (vgl. Hans

Michael Riemer, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, Bern 1985, §

7.

N. 1).

Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen

Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf

von Lohnerhöhungen oder verbesserten Leistungen sowie von Beitragsjahren. Dabei

spielt es keine Rolle, ob die Vorsorge auf dem Leistungs- oder dem

Beitragsprimat beruht oder den obligatorischen oder überobligatorischen Bereich

betrifft (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 31 N. 60; Rainer

Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel

etc. 2000, Art. 33 DBG N. 23 und 25; RB 1996 Nr. 48). Es müssen

allerdings die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zu Grunde

liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit

der Vorsorge sowie Gleichbehandlung, erfüllt sein (BGE 120 Ib 199). In Bezug

auf einen Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung setzt dies voraus, dass er dem

betreffenden Vorsorgereglement entspricht und darüber hinaus angemessen im

Sinn von Art. 113 Abs. 2 lit. a BV und Art. 1 Abs. 2

BVG ist (vgl. §§ 5 Abs. 1, 7 und 12 der Verordnung über die

Steuerbefreiung von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vom

12.

November 1986; Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern

und Versicherungen, 2. A., Muri/Bern 1999, S. 141 ff.).

2.2

Das am 1. Januar 1995 in Kraft getretene

Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen-

und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 [Freizügigkeitsgesetz, FZG] findet

auf alle Vorsorgeverhältnisse Anwendung, in denen eine Vorsorgeeinrichtung des

privaten oder des öffentlichen Rechts aufgrund ihrer Vorschriften (Reglement)

bei Erreichen der Altersgrenze, bei Tod oder bei Invalidität (Vorsorgefall)

einen Anspruch auf Leistungen gewährt (Art. 1 Abs. 2 FZG). Versicherte, welche

die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt

(Freizügigkeitsfall), haben laut Art. 2 Abs. 1 FZG Anspruch auf eine

Austrittsleistung. Treten Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung der 2.

Säule ein, hat die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistungen an die

neue zu überweisen (Art. 3 Abs. 1 FZG). Versicherte, die nicht in eine neue

Vorsorgeeinrichtung eintreten, haben ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in

welcher zulässigen Form (Freizügigkeitspolice oder -konto) sie den

Vorsorgeschutz erhalten wollen (Art. 4 Abs. 1 FZG). Die Vorsorgeeinrichtungen

müssen den eintretenden Versicherten die Aufrechterhaltung und den weiteren

Ausbau des Versicherungsschutzes ermöglichen und ihnen die mitgebrachten

Austrittsleistungen gutschreiben (Art. 9 Abs. 1 FZG). Die Versicherten sind mit

dem Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung zu den Leistungen versichert, die ihnen

nach dem Reglement aufgrund der einzubringenden Eintrittsleistung zustehen

(Art. 12 Abs. 1 FZG).

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung

kann ein Versicherter keine Freizügigkeitsleistung mehr beanspruchen, wenn die

Kündigung des Arbeitsvertrags in einem Alter erfolgt, in welchem bereits ein

Anspruch auf Altersleistung besteht – und sei es auch im Sinn einer vorzeitigen

Pensionierung -, dies ungeachtet der Absicht des Versichterten, anderweitig

erwerbstätig zu sein (BGE 120 V 311 Erw. 4 c; Eidgenössisches Versicherungsgericht,

24.

Juni 2002, B 38/00; bestätigt am 23. Mai 2003 [B 86/02] unter der

Herrschaft des Freizügigkeitsgesetzes für den Fall, dass das Vorsorgereglement

die vorzeitige Pensionierung von einer entsprechenden Willenserklärung des

Versicherten abhängig macht).

3.

Die Pflichtigen machen einen abzugsfähigen

Vorsorgebeitrag von Fr. 45’000.- geltend. Die Vorinstanzen haben die

Abzugsfähigkeit verneint, weil keine Versicherungslücke nachgewiesen sei.

Es liegt eine

Bestätigung der BVG-Sammelstiftung der Firma I vom 8. August 2002 vor, wonach

der pflichtige Ehemann gemäss Reglement weiterhin die Möglichkeit habe, sich

per 1. Dezember 2002 um maximal Fr. 185'877.- einzukaufen. Gemäss dieser

Bestätigung besteht somit auch unter Berücksichtigung des streitigen

Vorsorgebeitrags eine Versicherungslücke, die vorsorgerechtlich durch

Einkaufsbeiträge ganz oder teilweise geschlossen werden dürfte. Die

Abzugsfähigkeit dieser Einkaufsbeiträge hängt jedoch davon ab, ob und inwieweit

das Vorsorgeverhältnis des Beschwerdeführers bei der Personalvorsorgestiftung

der Firma D zu berücksichtigen ist.

3.1

Art. 12 Abs. 3 des Reglements der

BVG-Sammelstiftung der Firma I lautet wie folgt:

"Mit

Ihren eingebrachten Freizügigkeitsleistungen werden Versicherungsjahre

eingekauft. Der Einkauf basiert auf der Nachzahlung von Altersgutschriften

gemäss Abs. 1. Als Lohn wird der Lohn im Zeitpunkt Ihre Aufnahme in die

Personalvorsorge berücksichtigt.

Sie haben

ausserdem die Möglichkeit, eine zusätzliche Einkaufssumme zu leisten, sofern

und soweit der maximale Einkauf nicht durch die eingebrachten

Freizügigkeitsleistungen finanziert werden kann."

3.1.1

Die Pflichtigen machen geltend, der

Ehemann habe keine Freizügigkeitsansprüche gegenüber der Pensionskasse seiner

früheren Arbeitgeberin gehabt.

Dieser hat sein

Arbeitsverhältnis mit der Firma D im Alter von 52 Jahren aufgelöst. Da laut

Art. 5 Abs. 5 des Reglements der Vorsorgeeinrichtung der Firma D die vorzeitige

Pensionierung erst nach Vollendung des 55. Altersjahrs möglich ist, hätte er aufgrund

der (vorstehend unter Ziffer 2.2) zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung

bei seinem Austritt aus der Firma D am 30. September Jahr 1996 von Gesetzes

wegen Anspruch auf eine Austrittsleistung gehabt. Zur Ausrichtung von

Altersleistungen ab April 1999 konnte sich die Vorsorgeeinrichtung der Firma D

im Jahr 1996 nur unter der Bedingung verpflichten, dass der Pflichtige als

Versicherter in dieser Pensionskasse verblieb. Zu prüfen ist im Folgenden, ob

und bejahendenfalls unter welchen Umständen eine Weiterführung der Vorsorge bei

der Pensionskasse der Firma D möglich bzw. zulässig war.

3.1.2

Eine solche externe Mitgliedschaft ist nach Art. 47 BVG zulässig,

wenn der Versicherte aus der obligatorischen

Versicherung ausscheidet und das Reglement der Pensionskasse eine externe

Mitgliedschaft vorsieht.

Diese

Möglichkeit sieht das Reglement der Personalvorsorgestiftung der Firma D indessen

nicht vor: Nach Art. 8 Abs. 1 endet die Versicherung, wenn der Anspruch auf

eine Altersleistung entsteht oder wenn das Anstellungsverhältnis aufgelöst

wird. Laut Art. 37 wird das Vorsorgeverhältnis aufgelöst, wenn ein

Anstellungsverhältnis mit der Firma D vor dem regulären oder vorzeitigen Altersrücktritt

beendet wird und kein Anspruch auf Vorsorgeleistungen besteht.

Da gemäss Art.

17.

des erwähnten Reglements der Anspruch auf eine Altersrente erst bei Erreichen

des regulären Rücktrittsalters oder im Zeitpunkt des vorzeitigen Rücktritts -

d.h. mit Vollendung des 55. Altersjahrs - entsteht und das Anstellungsverhältnis

zwischen dem Pflichtigen und der Firma D auf 30. September 1996, d.h. im 52.

Altersjahr des Pflichtigen, aufgelöst worden war, hätte auf diesen Zeitpunkt

das Vorsorgeverhältnis bei der Pensionskasse der Firma D ebenfalls aufgelöst

und in der Folge die Freizügigkeitsleistung an die Vorsorgeeinrichtung des

neuen Arbeitgebers überwiesen werden müssen (Art. 3 Abs. 1 FZG). Art. 11 Abs. 1 des Reglements der BVG Sammelstiftung der Firma I bestimmt

denn auch ausdrücklich, dass Freizügigkeitsleistungen aus den vorangehenden vor

weniger als 12 Monaten beendeten Vorsorgeverhältnissen - beim Pflichtigen

handelte es um rund acht Monate - "in jedem Fall bei der Aufnahme in die

Personalvorsorge obligatorisch einzubringen" seien.

3.2

Wie die Vorinstanzen zutreffend festgestellt haben,

hätte dem Pflichtigen ein Einkauf in die Pensionskasse des neuen Arbeitgebers

nur offen gestanden, soweit die einzubringende Freizügigkeitsleistung nicht

ausgereicht hätte.

Die Pflichtigen haben ausdrücklich

eingeräumt, dass die Freizügigkeitsleistung "ca. Fr. 512'000.-"

betragen habe. Da diese Leistung - selbst unter Berücksichtigung, dass das

Freizügigkeitsguthaben durch die fehlenden 2 ½ Beitragsjahre etwas tiefer

ausgefallen wäre - weit über dem maximalen Einkaufsbeitrag von Fr. 185'877.-

liegt, hätten die Pflichtigen nachweisen müssen, dass trotz dieses Überschusses

und trotz des um 17,5 % niedrigeren Anfangslohns bei der Firma F, welcher zu

einer tieferen Einkaufssumme geführt hätte, eine Lücke im Vorsorgeschutz bestand.

Diesen Nachweis haben sie nicht

angetreten, geschweige denn erbracht. Sie stellen sich auf den Standpunkt, die

Pensionskasse der Firma D habe keine Freizügigkeitsleistungen erbringen können,

da sie sich im Jahr 1996 verpflichtet habe, ab 1999 Altersleistungen zu

entrichten. Diese Verpflichtung war jedoch nach dem (vorstehend unter Ziff. 3.1.2)

Gesagten nicht reglementskonform. Vielmehr hätte das Freizügigkeitsguthaben an

die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers überwiesen werden müssen. Wäre

dies der BVG-Sammelstiftung der Firma I bekannt gewesen, hätte sie nicht

bestätigen dürfen, dass der pflichtige Ehemann gemäss Reglement die Möglichkeit

habe, sich per 1. Dezember 2002 um maximal Fr. 185'877.- einzukaufen. Diese

Bestätigung erfolgte denn auch unter dem ausdrücklichen Vorbehalt, dass der Pflichtige

seiner Meldepflicht bezüglich allfällig vorhandener Freizügigkeitsguthaben

nachgekommen sei.

3.3

Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass der

streitbetroffene Einkaufsbeitrag von Fr. 45'000.- nicht reglementskonform

geleistet worden ist. Er ist deshalb gemäss § 31 Abs. 1 lit. d StG nicht

abzugsfähig. Bei diesem Ergebnis muss die Frage der Angemessenheit nicht geprüfen

werden und kann offen bleiben, ob bei der Frage der Deckungslücke auch die von

der Firma D an den Beschwerdeführer bezahlte und privilegiert besteuerte Kapitalabfindung

von Fr. 110'000.- hätte berücksichtigt werden müssen.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153

Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet der

Einzelrichter:

1.

Die Beschwerde wird

abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird

festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden

den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung

eines jeden für die gesamten Kosten.

4.

Eine Parteientschädigung

wird nicht zugesprochen.

5.

Mitteilung an:…