SB.2003.00055

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00055

19. November 2003Deutsch10 min

(URT.2003.7602)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A war bis 31. März 1998 beim Konzern F in der Schweiz

als Finanzchef und Mitglied der Konzernleitung tätig, ab 1. April 1998 als

Finanzchef und stellvertretender Vorsitzender der Geschäftsführung der G GmbH

in Deutschland.

Das kantonale Steueramt schätzte die Eheleute A und B für

das Steuerjahr 1998 (Bemessungsjahr 1997) am 23. Februar 1999

rechtskräftig mit einem Reineinkommen von Fr. … und einem Reinvermögen von

Fr. … ein. Ausserdem nahm es am 16. November 1999 rechtskräftig auf

den 1. April 1998 eine Zwischeneinschätzung wegen Änderung der für die

internationale Steuerausscheidung massgebenden Verhältnisse vor. Es setzte

dabei das Reineinkommen auf Fr. … und das Reinvermögen auf Fr. …,

pflichtig je ab 1. April 1998, fest.

Die von A im Jahr 1998 erworbenen Mitarbeiteraktien des

Konzerns F mit Steuerwert von (Fr. 239'495.20 bzw. gerundet)

Fr. 239'400.- veranlagte das kantonale Steueramt mit Veranlagungs- und

Einspracheentscheid vom 9. Juli 2002 bzw. 15. April 2003 als im Steuerjahr

1998 zu besteuernde ausserordentliche Einkünfte.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission I wies den hiergegen

gerichteten Rekurs der Eheleute A und B am 22. August 2003 ab.

III.

Diese liessen mit Beschwerde vom 26. September 2003 dem

Verwaltungsgericht beantragen, die ausserordentlichen Einkünfte des Jahrs 1998

seien auf Fr. 0.-, eventualiter auf Fr. 50'449.-, subeventualiter auf

Fr. 107'772.- bzw. subsubeventualiter auf Fr. 176'480.- festzusetzen.

Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale

Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die 2. Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)

alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte

Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle

desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch

(RB 1999 Nr. 147).

1.2

Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche

Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder

Beweismittel, die nicht (spätestens) im Rekursverfahren behauptet

beziehungsweise vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot

ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155

bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1

Als Einkommen wird gemäss § 56 Abs. 1

Satz 1 des früheren Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) in

Verbindung mit § 269 Abs. 1 StG das Ergebnis des dem Steuerjahr

vorangehenden Kalenderjahrs besteuert. Ändern sich im Steuerjahr die bisherigen

Einschätzungsgrundlagen durch die in § 59 Abs. 1

lit. a - f aStG genannten Gründe, so wird auf den Zeitpunkt der

Änderung eine Zwischeneinschätzung durchgeführt. Der Zwischeneinschätzung wird

nach § 61 aStG die bisherige Einschätzung, vermehrt oder vermindert um die

durch die Änderung neu hinzugekommenen oder weggefallenen Teile des Einkommens

und Vermögens, zugrunde gelegt (Abs. 1). Die Bestimmungen über die Besteuerung

bei Beginn und Beendigung der Steuerpflicht werden entsprechend angewendet

(Abs. 2).

§ 58 Abs. 1 Halbsatz 1 aStG bestimmt für

die Beendigung der Steuerpflicht, dass ausserordentliche Einkünfte, wie

Kapitalabfindungen, Liquidations- und Lotteriegewinne, die im Steuerjahr

erzielt werden, in dem die Steuerpflicht endigt, dem in diesem Steuerjahr steuerbaren

Einkommen und Ertrag zugerechnet werden. Von ausserordentlichen Einkünften, die

bei der Beendigung der Steuerpflicht noch nicht oder noch nicht voll besteuert

wurden, wird laut § 58 Abs. 2 aStG eine volle Jahressteuer erhoben.

2.2

Aus dieser Ordnung folgt, dass ausserordentliche

Einkünfte, die im Steuerjahr erzielt werden, in dem die Steuerpflicht für die

entsprechenden, von der Zwischeneinschätzung betroffenen Teile des Einkommens

endigt, dem in diesem Steuerjahr steuerbaren Einkommen zuzurechnen sind.

2.2.1

Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass auf

1.

April 1998 eine Zwischeneinschätzung gestützt auf § 59

Abs. 1 lit. f aStG wegen Änderung der für die internationale Steuerausscheidung

massgebenden Verhältnisse vorzunehmen ist, weil das Erwerbseinkommen des

pflichtigen Ehemanns von diesem Zeitpunkt an den Sonderregeln für Grenzgänger

nach Art. 15a des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der

Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur

Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und

vom Vermögen unterworfen war.

Indessen endigte dadurch die objektive Steuerpflicht für

das Erwerbseinkommen des Ehemanns im Kanton Zürich nicht, weshalb die

Vorschrift von § 58 aStG von vornherein auf die diesem im Steuerjahr 1998

zugeflossenen Einkünfte aus Mitarbeiteraktien nicht zur Anwendung gelangt.

2.2.2

Die Pflichtigen machen geltend, dass durch die

Versetzung des Ehemanns auf den 1. April 1998 zur G GmbH auch dessen

Erwerbsgrundlagen im Sinn von § 59 Abs. 1 lit. e aStG dauernd

geändert hätten und (auch) deswegen eine Zwischeneinschätzung vorzunehmen

gewesen wäre. Dass bei einer Gesamtbetrachtung das Gehalt um fast die Hälfte

verringert wurde, stellt ein blosses – allerdings gewichtiges – Indiz für eine

steuerlich wesentliche Strukturänderung der beruflichen Tätigkeit dar (vgl. RB

1982.

Nr. 76), kann aber mangels näherer Angabe der Pflichtigen nicht

beurteilt werden. Infolgedessen muss angenommen werden, die Tätigkeit als

Finanzchef des Konzerns und der deutschen Tochtergesellschaft der Firma F weise

keine wesentlichen strukturellen Unterschiede auf. Ein

Zwischeneinschätzungsgrund gemäss § 59 Abs. 1 lit. e aStG fällt

somit ausser Betracht.

3.

Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998 oder

in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden, unterliegen im

Steuerjahr 1998 einer separaten vollen Jahressteuer. Aufwendungen, die mit der

Erzielung der ausserordentlichen Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können

abgezogen werden. Als ausserordentliche Einkünfte gelten insbesondere Kapitalleistungen,

aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche Erträge

aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 69 Abs. 2 und 3 des

Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 [StHG] bzw. § 1

Abs. 1 und 2 sowie § 2 Abs. 1 der Verordnung des Regierungsrats

über den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998).

4.

4.1

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts

(vgl. RB 2001 Nr. 87; RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1 Nr. 2)

ist bei der Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünfte nicht nur

auf die drei typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und

der Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem der Zweck, der diesem

Begriff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der Pränumerandobesteuerung

mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft § 56 ff. aStG für die

Steuerjahre bis 1998 galt und nach § 49 ff. in Verbindung mit § 269

StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet

wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung beruht

nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen

Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48

mit Hinweisen).

Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte

ist es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche

Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung

zu beheben. In diesem Licht sind Einkünfte dann als ausserordentlich zu

würdigen, wenn sie aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem

entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner, wenn sie nicht

aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein

Einkommen schöpft. Alle Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der

Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar mit

dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind ausserordentliche

Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge auch bei Beendigung des

Bemessungssystems der Sonderregelung von Art. 69 StHG beziehungsweise der

diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung unterworfen

werden. Ausnahmsweise können deshalb auch Einkünfte allein aufgrund ihrer

ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten (RB 1994 Nr. 42).

Bemessungsrechtlich sind allein Gesichtspunkte massgebend,

welche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und die Steuerbelastung des

Steuerpflichtigen während der Dauer des bisherigen Systems der zeitlichen

Bemessung betreffen. Tatsachen, die sich nach dem Systemwechsel verwirklicht

haben, müssen daher ausser Betracht bleiben. Unbeachtlich ist schliesslich, aus

welchen sachlichen Motiven die tatsächlichen Verhältnisse gestaltet worden sind

(RB 2001 Nr. 87).

4.2

Die Frage, ob die dem pflichtigen Ehemann im

Steuerjahr 1998 zugeflossenen Einkünfte aus Mitarbeiteraktien von

Fr. 239'495.20 ausserordentliche Einkünfte darstellen oder nicht, ist

ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des Bemessungssystems der

Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung und im Licht der hierzu

vorstehend wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beantworten.

Der Ehemann hat in den Jahren 1997 und 1998

Mitarbeiteraktien im Steuerwert von Fr. 63'015.- bzw. Fr. 239'495.-

erhalten. In diesen Jahren erzielte er unter Einbezug dieser Einkünfte ein (in

der Schweiz und im Kanton Zürich) steuerbares Gesamterwerbseinkommen von

Fr. 359'000.- und (Fr. 355'095.- + [DM 240'159.- netto – {20 % × DM 266'850.- brutto =} DM 53'370.- =

DM 186'789.- zum Kurs von 82,3837 = gerundet] Fr. 153'883.- =)

Fr. 508'978.-.

Somit ist im Steuerjahr 1998 der variable Salärteil

300.

% höher ausgefallen als im Bemessungsjahr 1997, während das

Gesamtsalär lediglich 42 % mehr beträgt; demgegenüber ist der (steuerbare)

fixe Salärteil um 10 %, von rund Fr. 300'000.- auf rund

Fr. 270'000.-, zurückgegangen.

Für sich allein betrachtet wäre der variable Salärteil

schon seiner Höhe nach als ausserordentlich zu würdigen. Doch rechtfertigt es

sich angesichts dessen, dass die Struktur der Entlöhnung des Pflichtigen im

streitbetroffenen Steuerjahr weder mit Bezug auf die Aufteilung in einen fixen

und einen variablen Salärteil noch mit Blick auf die Bemessung der einzelnen

Salärteile eine Änderung erfahren hat, die Erwerbseinkünfte des Pflichtigen als

einheitliche Einkommensquelle. So gesehen kann bei einer Erhöhung von 40 %

nicht gesagt werden, das Erwerbseinkommen im Bemessungs- bzw. Steuerjahr führe

mit Blick auf die gesetzliche Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen

Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs, zu einer unhaltbaren

Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des

Steuerpflichtigen.

Infolgedessen ist der variable Lohnbestandteil von

Fr. 239'495.20 aus der im Jahr 1998 erfolgten Zuteilung von

Mitarbeiteraktien der F AG als ordentliches Einkommen zu betrachten, das im

Steuerjahr 1998 nicht besteuert werden kann.

Die Beschwerde ist somit gutzuheissen.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten dem Beschwerdegegner

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG). Dieser hat den obsiegenden Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung

zu entrichten (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom

24.

Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird gutgeheissen. Es wird

festgestellt, dass die Beschwerdeführenden im Steuerjahr 1998 keine

ausserordentlichen Einkünfte erzielt haben.

2.

Die Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 6'060.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner

auferlegt.

5.

Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden

je eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu

bezahlen.

6.

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von

der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht

erhoben werden.

7.

…