SB.2003.00062

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00062

28. April 2004Deutsch9 min

(URT.2004.7917)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die A AG mit Sitz im Kanton Zürich veräusserte

im Jahr 2000 die Einfamilienhäuser Kat.-Nrn. 01 bis 05, 06 bis 08 sowie

(bis auf einen Parkplatz) sämtliche Stockwerkeigentumseinheiten an der

Liegenschaft Kat.-Nr. 09 an verschiedene Erwerber.

Die Gemeinde C auferlegte der Veräusserin

aus Anlass dieser Handänderungen am 7. November 2002

Grundstückgewinnsteuern in der Höhe von insgesamt Fr. 1'851'250.-, welche

sie mit Einspracheentscheid vom 11. März 2003 auf Fr. 1'845'705.-

herabsetzte. Doch lehnte sie die geforderte Anrechnung dieser Steuern als

gewinnmindernde Aufwendungen ab.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission hiess den

Rekurs der Pflichtigen am 16. September 2003 gut. Sie stellte sich auf den

Standpunkt, die Grundstückgewinnsteuern seien mit der Liegenschaft zusammenhängende

Aufwendungen, welche Personen, die – wie die Pflichtige – mit

Liegenschaften handelten, als Anlagekosten geltend machen könnten. Dementsprechend

setzte sie die der Pflichtigen auferlegten Grundstückgewinnsteuern auf

gesamthaft Fr. 1'324'023.- herab.

III.

Die Gemeinde C beantragte mit Beschwerde

vom 31. Oktober 2003 dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es seien die

Grundstückgewinnsteuern in Wiederherstellung des Einspracheentscheids auf

insgesamt Fr. 1'845'705.- festzusetzen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung

einer Parteientschädigung.

Während die

Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die

Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216

Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) erhoben von den

Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um

welchen der Erlös die Anlagekosten, d.h. Erwerbspreis (§ 220 StG) und

Aufwendungen (§ 221 StG), übersteigt.

1.2

Natürliche und juristische Personen, welche mit

Liegenschaften handeln, können gemäss § 221 Abs. 2 StG – über

die in Abs. 1 dieser Bestimmung erwähnten Aufwendungen hinaus – weitere

mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie

auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich

verzichtet haben.

Zwischen den Parteien ist streitig, ob

die anlässlich der in Frage stehenden Handänderungen erhobenen

Grundstückgewinnsteuern als derartige mit der Liegenschaft zusammenhängende

Aufwendungen zu würdigen sind.

1.2.1

Ob die Grundstückgewinnsteuern zu

den aufgrund von § 221 Abs. 2 StG anrechenbaren Aufwendungen gehören,

ist auf dem Weg der Gesetzesauslegung zu ermitteln. Deren Ziel ist es, den

Sinngehalt einer Norm zu ergründen. Auszugehen ist dabei vom Wortlaut der

auszulegenden Bestimmung, doch kann dieser nicht allein massgebend sein, namentlich

wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt. Vielmehr muss

nach der wahren Tragweite des Wortlauts gesucht werden, unter Berücksichtigung

der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich Entstehungsgeschichte und Zweck

der Norm. Wichtig ist auch die Bedeutung, welche der Norm im Kontext mit

anderen Bestimmungen zukommt. So lässt sich auch das Bundesgericht bei der

Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten und stellt nur

dann allein auf das grammatikalische Element ab, wenn sich daraus zweifellos

eine sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 125 II 177 E. 3

S. 179; 124 II 372 E. 5 S. 376).

1.2.2

Nach dem Wortlaut von § 221

Abs. 2 StG sind "weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende

Aufwendungen" anrechenbar. Mit der Wendung "weitere … Aufwendungen"

wird zunächst auf die Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG verwiesen.

Danach sind als Aufwendungen anrechenbar wertvermehrende Aufwendungen (lit. a),

Grundeigentümerbeiträge (lit. b), übliche Mäklerprovisionen und

Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung (lit. c), mit der Handänderung

verbundene Abgaben (lit. d) sowie Baukreditzinsen bei Liegenschaften im

Geschäftsvermögen (lit. e). Infolgedessen genügt es für die Anrechenbarkeit

"weiterer" Aufwendungen, dass sie mit der (veräusserten) Liegenschaft

zusammenhängen, wobei die in § 221 Abs. 1 StG aufgelisteten

Aufwendungen Beispiele für einen derartigen Zusammenhang bilden.

Wenn also kraft § 221 Abs. 1

lit. d StG die Handänderungssteuer in einem Zusammenhang mit der

Liegenschaft steht (so schon RB ORK 1959 Nr. 59), dann muss es

auch die Grundstückgewinnsteuer sein, denn sie wird als Objektsteuer – wie

die Handänderungssteuer gemäss § 227 Abs. 1 StG – "bei Handänderungen

an Grundstücken" erhoben. Diesen Zusammenhang hat auch das Bundesgericht

in seiner Rechtsprechung zum verfassungsrechtlichen Doppelbesteuerungsverbot

erkannt (vgl. BGE 120 Ia 361 E. 5b S. 366). Der grundsteuerliche

Begriff der "Aufwendung" hat für sich selbst betrachtet keine

besondere Bedeutung, sondern steht allgemein für die Erbringung einer

Geldleistung.

Infolgedessen ist die aus Anlass der

Veräusserung einer Liegenschaft erhobene Grundstückgewinnsteuer nach dem

Gesetzeswortlaut eine mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendung.

1.3

Zweck der Vorschrift von § 221 Abs. 2 StG

ist es offenkundig, bei Personen, welche mit Liegenschaften handeln, über die

Aufzählung von Abs. 1 dieser Bestimmung hinaus die Anrechnung weiterer mit

der Liegenschaft zusammenhängender Aufwendungen bei der Berechnung des

steuerbaren Grundstückgewinns zu ermöglichen. Denn nur solchen Personen gesteht

das Gesetz diese Möglichkeit zu.

Dieser Befund deckt sich mit der

Entstehungsgeschichte der Norm: Anlässlich der Gesetzesberatung im Kantonsrat

waren sich die Votanten im Wesentlichen darin einig, dass diese Bestimmung

bezweckte, die gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler mit Sitz im Kanton Zürich

den Liegenschaftenhändlern mit Sitz in einem andern Kanton (und ohne zürcherische

Betriebsstätte) gleichzustellen (vgl. Protokoll des Kantonsrats 1995 – 1999,

insbesondere S. 6716 ff. und 6722). Denn diese sind – anders als

Händler mit zürcherischem Sitz, die vor Schaffung der in Frage stehenden

Vorschrift bloss Aufwendungen im Sinn von § 221 Abs. 1 StG anrechnen

konnten – aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum

Verbot der Doppelbesteuerung im interkantonalen Verhältnis von Art. 127

Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (bzw.

Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874) berechtigt, bei der Grundstückgewinnsteuer über die

Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG (bzw. § 166 Abs. 1 des früheren Steuergesetzes vom

8.

Juli 1951) hinaus weitere mit dem Erwerb und der Veräusserung ihrer

Geschäftsliegenschaften zusammenhängende Aufwendungen bei der

Grundstückgewinnsteuer geltend zu machen. Hierzu gehören nach der

Bundesgerichtspraxis auch alle Kosten, die im Rahmen der ordentlichen

Betriebsrechnung als Aufwand hätten berücksichtigt werden müssen, aber mangels

laufender Erträgnisse indessen nicht verrechnet werden konnten (BGE 120 Ia

361; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A. Bern etc.

1999, § 28 Ziff. 51; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,

Kommentar zum harmonisierten Steuergesetz, Zürich 1999, § 221

N. 108 ff.), sowie bei den juristischen Personen die

Grundstückgewinnsteuer, die nach der itinerativen Methode zu berechnen ist

(RB 1996 Nr. 50).

Entspricht es aber Sinn und Zweck von § 221

Abs. 2 StG, die innerkantonal domizilierten den ausserkantonal ansässigen

Liegenschaftenhändlern gleichzustellen und sind diese, sofern sie juristische

Personen sind, berechtigt, die im Belegenheitskanton erhobene Grundstückgewinnsteuer

bei dieser Steuer gewinnmindernd geltend zu machen, soweit sie im Sitzkanton

nicht hat verrechnet werden können, so dürfen auch juristische Personen mit

Sitz im Kanton Zürich, die mit Liegenschaften handeln, die ihnen von

zürcherischen Gemeinden auferlegten Grundstückgewinnsteuern bei diesen Steuern

als Aufwendungen anrechnen. Bedingung dafür ist nach der Regelung von § 221

Abs. 2 StG freilich, dass die Händlerin bei der Gewinnsteuer

(§ 63 ff. StG) auf die ihr gemäss § 65 Abs. 1 lit. a

StG zustehende Berücksichtigung der Grundstückgewinnsteuer als geschäftsmässig

begründeten Aufwand ausdrücklich verzichtet hat.

1.4

Dass natürlichen Personen, die mit Liegenschaften

handeln, die Anrechnung der Grundstückgewinnsteuer versagt ist, verletzt

entgegen der Auffassung des beschwerdeführenden Steueramts weder den Wortlaut

noch Sinn und Zweck von § 221 Abs. 2 StG: So lässt das Gesetz den

Abzug der Grundstückgewinnsteuer bei dieser Steuer zu, soweit die pflichtige

Person "auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer

ausdrücklich verzichtet" hat. Eine allgemeine Berücksichtigung von Steuern

schreibt es indessen nur bei der Gewinnsteuer juristischer Personen vor

(§ 65 Abs. 1 lit. a StG), während es bei der Einkommenssteuer

natürlicher Personen jeglichen Abzug von Steuern, namentlich auch der

Grundstückgewinnsteuer, in § 33 lit. e StG ausdrücklich ausschliesst.

Sodann sind Sinn und Zweck der in Frage stehenden Gesetzesvorschrift einerseits

die Begünstigung von Liegenschaftenhändlern gegenüber Nichthändlern und

andererseits die Gleichstellung von zürcherischen und ausserkantonalen

Liegenschaftenhändlern. Das führt ebenfalls dazu, dass natürliche Personen,

die gewerbsmässig mit Liegenschaften handeln, die Grundstückgewinnsteuer nicht

anrechnen können, weil die bundesgerichtliche Doppelbesteuerungspraxis eine

Anrechnung dieser Steuer auch für ausserkantonale natürliche

Liegenschaftenhändler nicht vorschreibt.

1.5

Schliesslich hält dieses Ergebnis auch einer

gesetzessystematischen Betrachtung stand.

Das zürcherische Einkommens- und Gewinnsteuerrecht

beruht auf dem Grundgedanken der Gesamt- und Reineinkommens- bzw. Total- und

Reingewinnbesteuerung (vgl. Markus Reich, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im

Einkommenssteuerrecht, ASA 53 [1984/85], S. 11 ff.). Dennoch

unterwirft der kantonale Gesetzgeber entgegen den Generalklauseln von § 16

Abs. 1 StG und § 63 StG nicht alle Nettoeinkünfte und Nettoerträge

der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer. So sieht er für Kapitalgewinne auf Grundstücken

eine besondere Objektsteuer, nämlich die Grundstückgewinnsteuer, vor und nimmt

die unter diese Steuer fallenden Vermögenszuflüsse von der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer

aus (§ 16 Abs. 3 Satz 2 und § 64 Abs. 3 StG). Dadurch hat

der Gesetzgeber das Prinzip der Gesamt- und Reineinkommensbesteuerung bzw.

Total- und Reingewinnbesteuerung und damit den Grundsatz der Besteuerung nach

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durchbrochen (vgl. RB 2002

Nr. 120, auch zum Folgenden). Wenn er diese Durchbrechung mit Bezug auf

Geschäftsgrundstücke verschiedentlich gemildert und sie mit der Regelung von

§ 221 Abs. 2 StG für im Liegenschaftenhandel tätige Personen noch

erweitert hat, so hat er lediglich eine bisher bestehende, im monistischen

System der Grundstückgewinnbesteuerung begründete Verletzung des Grundsatzes

der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beseitigt und auf

diese Weise die diesem Prinzip gerechter werdende Besteuerung des

Unternehmensgewinns als Einheit gefördert.

2.

Die Pflichtige ist unstreitig eine

juristische Person, welche mit Liegenschaften handelt. Da sie auf die

Berücksichtigung der streitbetroffenen Grundstückgewinnsteuern bei der Gewinnsteuer

ausdrücklich verzichtet hat, sind die Grundstückgewinnsteuern kraft § 221 Abs. 2

StG im Rahmen der Berechnung des ihnen zugrunde liegenden steuerbaren Grundstückgewinns

als Aufwendungen anrechenbar. Weil schliesslich unbestritten ist, dass die in

Frage stehenden Grundstückgewinnsteuern zutreffend nach der itinerativen

Methode berechnet worden sind, erweist sich der angefochtene Rekursentscheid

als rechtsbeständig.

Somit ist die Beschwerde abzuweisen.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die

Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit §§ 153 Abs. 4 und 213 StG) und steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit

§§ 152, 153 Abs. 4 und 213 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird

abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird

festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 15'060.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden

der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine Parteientschädigung

wird nicht zugesprochen.

5.

…