Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2003.00065

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Geschäftsnummer:

SB.2003.00065

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 24.03.2004

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Dieser Entscheid ist rechtskräftig.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

Grundstückgewinnsteuer

Kongruenzprinzip

Der Wegfall eines Wohnrechts während der Besitzesdauer hat zur Folge, dass zur Herstellung vergleichbarer Verhältnisse der Wert des Wohnrechts zum Zeitpunkt des Erwerbs der wohnrechtsbelasteten Liegenschaft zum damaligen Erwerbspreis bzw. zum Anlagewert hinzuzurechnen ist. Damit wird ein Zustand hergestellt, wie wenn ein unbelastetes Grundstück erworben worden wäre, welches dann - unbelastet - wieder veräussert wurde.

Stichworte:

ANLAGEKOSTEN

DIENSTBARKEIT

ERWERBSPREIS

GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER

KONGRUENZPRINZIP

UNVERDIENTER WERTZUWACHS

VERGLEICHBARE VERHÄLTNISSE

WOHNRECHT

Rechtsnormen:

§ 219 Abs. I StG

§ 220 Abs. I StG

Publikationen:

RB 2004 Nr. 105 S. 197

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 3

Sachverhalt

I.

A erwarb am 25. Januar 1999 von B

und C die in der Gemeinde X gelegenen Baurechts­grund­stücke Nr. 10 und Nr. 12

zum öf­fentlich be­ur­kundeten Preis von Fr. 1'210'000.-. Im Zeitpunkt des

Erwerbs waren die Bau­rechts­grund­stücke mit einem lebenslänglichen Wohn­recht

zu Gunsten von E belastet.

Nachdem E verstorben war, veräusserte A

die unbe­las­teten Baurechtsgrundstücke am 5. Fe­bruar 2001 für Fr. 1'697'000.-

an F. Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte die Kom­mission für

Grundsteuern der Gemeinde X der Veräusserin am 20. August 2002 eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. 177'840.-. Die Kommission vertrat dabei die

Ansicht, die Ablösung des Wohnrechts füh­re nicht zu einer rechtlichen

Verbesserung des Grundstücks. Die geltend gemachten Fr. 460'000.- seien

deshalb bei den Anlagekosten nicht zu berück­sich­tigen.

Die dagegen erhobene Einsprache hiess sie

am 7. November 2002 teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer

von Fr. 177'840.- auf Fr. 154'920.- herab, indem sie die Ver­min­derung

des Wohnrechts während der Besitzesdauer im Umfang von Fr. 57'376.- als Anla­ge­kosten

zuliess.

II.

Die Steuerrekurskommission III wies

den hiergegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen nach Anhörung der Parteien am 16. September 2003 ab und erhöhte die Grundstück­ge­winn­steuer

von Fr. 154'920.- wiederum auf Fr. 177'840.-. Sie erwog, die mit dem

Wegfall des Wohnrechts verbundene Verbesserung sei nicht auf eine Leistung der

Pflichtigen zu­rück­zuführen, weshalb ein von der Grundstückgewinnsteuer zu

erfassender "unverdienter" Mehrwertzuwachs vorliege.

III.

Mit Beschwerde vom 3. November 2003

beantragte A dem Verwal­tungsgericht, es sei festzustellen, dass keine

Grundstückgewinnsteuer geschuldet sei. Aus­serdem verlangte sie die Zusprechung

einer Parteientschädigung.

Gestützt auf § 15 Abs. 2 lit. a

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) wurde die Pflichtige

mit Verfügung des Präsidenten der 2. Abteilung vom 4. No­vem­ber 2003

angehalten, innert einer Frist von 20 Tagen die verwaltungsgerichtlichen Ver­fahrenskosten

mit einer Barkaution von Fr. 10'000.- sicherzustellen. Die Kaution wurde

am 12. November 2003 geleistet.

Während die Steuerrekurskommission III

auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Kom­mission für die Grundsteuern

der Gemeinde X auf Abweisung der Beschwerde.

Am 22. Dezember 2003 erfolgte eine

weitere Eingabe von A.

Die Kammer zieht in

Erwägungen

1.

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut

§ 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den

Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder An­teilen

von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der

Betrag, um wel­chen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen)

übersteigt.

2.

2.1

Als Erwerbspreis gilt gemäss § 220 Abs. 1

StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Als

weitere Leistungen kommen alle mit der Hand­än­de­rung in kausalem Verhältnis

stehenden Leistungen des Erwerbers in Frage, welche die­ser für den Erwerb des

Grundstücks dem Veräusserer persönlich oder auf dessen Rechnung ei­nem Dritten

erbracht hat (RB 1986 Nr. 75), wie etwa auch die Einräumung eines

Wohn­rechts zugunsten des Veräusserers.

2.2

Der das Grundstückgewinnsteuerrecht beherrschende

Grundsatz der vergleichbaren Ver­hältnisse verlangt, dass sich Erlös und

Anlagewert in der Regel auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück

beziehen. Hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Be­schaf­fenheit während

der massgebenden Besitzesdauer geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen

vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1989 Nr. 51 mit

Hinweisen; August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum

Zürcher Steuer­ge­setz, Bd. IV, Bern 1966, § 164 N. 5; Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kom­men­tar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, Zürich 1999, § 219 N. 8).

Die Veränderung der Liegenschaft kann in

einer Substanzvermehrung oder in einer Sub­stanz­verminderung bestehen

(Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 164 N. 6). Eine Verbes­se­rung erfährt

das Grundstück etwa dann, wenn beispielsweise eine darauf lastende Dienst­bar­keit

gelöscht wird: Der Substanzvermehrung ist bei der Gewinnermittlung Rechnung zu

tragen, indem die mit Wegfall der Dienstbarkeit behobene Werteinbusse bzw. der

sich da­durch ergebende Wertzuwachs zum Erwerbspreis hinzugerechnet wird.

Dieses Vorgehen be­ruht auf der Überlegung, dass sich vergleichbare

Verhältnisse mit denjenigen bei der Hand­änderung nur unter der Annahme

herstellen lassen, das Grundstück wäre bereits zum Er­werbszeitpunkt frei von

der Dienstbarkeit gewesen, die seinen (Eigentums-)Wert ge­min­dert und sich in

einem entsprechend tieferen Kaufpreis niedergeschlagen hat. Unbelastet hät­te

die Liegenschaft dannzumal zu einem höheren Erwerbspreis die Hand gewechselt,

der neben dem nominalen Kaufpreis auch den Wert der (als nicht bestehend wegzu­den­ken­den)

Dienstbarkeitseinbusse umfasst hätte. Zur Ermittlung des vergleichbaren

Erwerbsprei­ses ist zusätzlich zum Kaufpreis diese Werteinbusse

mitzuveranschlagen, wobei sich ihr Um­fang nach den im Erwerbszeitpunkt für die

damaligen Kaufvertragsparteien aus­schlag­ge­benden Verhältnissen bestimmt.

Der Grundsatz der vergleichbaren

Verhältnisse dient der Verwirklichung des grund­stück­ge­winnsteuerrechtlichen

Grundgedankens, dass bloss der auf äusseren Umständen basie­ren­de "unverdiente"

Wertzuwachs steuerlich zu erfassen ist (Felix Richner, Grundstückge­winn- und

Handänderungssteuer, ZStP 1994, S. 30, mit Hinweisen). Unverdient

sind na­ment­lich Bodenmehrwerte, die durch Planungsmassnahmen (Ein- oder

Auszonungen), In­fra­strukturbauten sowie andere Aufwendungen des Gemeinwesens

geschaffen werden (Fer­dinand Zuppinger, Die fiskalische Belastung planerischer

Mehrwerte, ZBl 1979, 434 ff.). Ist die Wertzunahme indessen "verdient",

insbesondere durch den Einsatz von Ar­beit oder Kapital, fehlt insoweit die

Rechtfertigung für die Besteuerung des Wertzu­wach­ses (vgl. Peter Locher, Das

Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 67 mit

Hinweisen).

3.

3.1

Die

Pflichtige hat das streitbetroffene Grundstück mit einem zu Gunsten von E be­lasteten

Wohnrecht erworben. Veräussert hat sie es indessen nach dem Tod des Berech­tig­ten

unbestrittenermassen frei von dieser Belastung. Die rechtliche Verbesserung,

welche die Streitliegenschaft während der massgeblichen Besitzesdauer durch

Wegfall des Wohn­rechts erfahren hat, ist gemäss dem Grundsatz der

vergleichbaren Verhältnisse bei den An­la­gekosten zu berücksichtigen, indem

zum nominalen Kaufpreis der Wert des Wohnrechts im Zeitpunkt der Handänderung

vom 25. Januar 1999 hinzuzurechnen ist. Für die Gewinn­er­mittlung bei der

als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer ist nur auf das

veräusserte Grundstück abzustellen (Richner/Frei/Kaufmann, VB zu

§§ 216-226 N. 16 mit Hinweisen). Unerheblich ist demnach der Wert,

der dem Wohnrecht noch bei dessen Untergang zugekommen ist. Dementsprechend

stellt sich entgegen den Ausführungen der Rekurskommission auch nicht die Frage

eines "verdienten" oder "unverdienten" Mehrwerts vor Herstellung

vergleichbarer Verhältnisse. Abgesehen davon ist – wenn auch nicht in der

streitbetroffenen Besitzesdauer – das Wohnrecht

entgeltlich oder schenkungshalber ein­ge­räumt worden, weshalb ohnehin kein

"unverdienter" Mehrwert vor­liegt. Die Beschwer­de­füh­rerin hat den

Wert des Wohnrechts aufgrund eines von ihr eingeholten Gutachtens auf Fr. 460'000.-

geschätzt. Dies entspricht nach ihren Angaben dem Be­trag, den die damaligen

Veräusserer E für die Ablösung des Wohnrechts angeboten hätten. Die Kom­mission

für die Grundsteuern der Gemeinde X hat diesen Wert denn auch ihrem Ein­spra­che­entscheid

vom 7. November 2002 zugrunde gelegt, weshalb keine Veranlassung be­steht,

davon abzuweichen.

3.2

Die Beschwerdeführerin macht einen Erwerbspreis von insgesamt Fr. 1'700'000.-

gel­tend. Aus den Akten ist indessen nicht ersichtlich, weshalb zu dem

öffentlich beurkundeten Kaufpreis von Fr. 1'210'000.- weitere Fr. 30'000.-

für den Erwerb von drei Parkplätzen auf­zurechnen wären. Die Wohnung wurde

gemäss Kaufvertrag vom 25. September 1998 inklu­sive Einstellplatz Nr. 27

und einem Benutzungsrecht an den Einstellplätzen Nrn. 7 und 8 für Fr. 1'210'000.-

erworben. Das gleiche Objekt wurde von der Beschwerdeführerin am 5. Februar

2001.

veräussert, weshalb kein Anlass besteht, diesbezüglich vergleichbare Verhältnisse

herzustellen. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist auch nicht auf

den im von der Pflichtigen eingeholten Gutachten ermittelten Verkehrswert der

Liegen­schaft von Fr. 1'700'000.-, welcher Wert noch im Vorvertrag erwähnt

wird, abzustellen. Mass­gebend ist nach dem Gesagten einzig der beurkundete

Kaufpreis, erhöht um den Wert des Wohnrechts im Erwerbszeitpunkt.

3.3

Aufgrund des Gesagten ist der Wert des Wohnrechts

von Fr. 460'000.- zum öffentlich be­ur­kundeten Kaufpreis von

Fr. 1'210'000.- hinzuzurechnen, was einen massgebenden Er­werbspreis von

Fr. 1'670'000.- ergibt.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der

Beschwerde. Die Grundstückgewinnsteuer ist wie folgt herabzusetzen:

Erwerbspreis vom 25. Januar 1999 Fr. 1'210'000.-

Wohnrecht Fr. 460'000.-

Handänderungskosten beim Verkauf Fr. 15'819.-

Anlagekosten total Fr. 1'685'819.-

Massgebender Erlös Fr. 1'697'000.-

Steuerpflichtiger Grundstückgewinn Fr. 11'181.-

Steuerbetrag laut § 225 Abs. 1 StG Fr. 1'536.-

Zuschlag/Ermässigung Fr. 0.-

4.

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten der fast vollständig unterliegenden Beschwerdegegnerin

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

und § 213 StG) und ist sie zur Leistung einer angemessenen Parteientschädigung

an die Beschwerdeführerin zu verpflichten (§ 17 Abs. 2 VRG in

Verbindung mit § 152 und § 213 StG).

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die

Grundstückgewinnsteuer wird auf Fr. 1'536.- festgesetzt.

2.

Die Rekurskosten werden der Beschwerdegegnerin

auferlegt.

3.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 8'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 8'060.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin

auferlegt.

5.

Die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der

Beschwerdeführerin für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren eine

Parteientschädigung von Fr. 9'000.- (Mehrwert­steuer inbegriffen) zu bezahlen.

6.

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von

der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht

erhoben werden.

7.

…