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Entscheid

SB.2004.00006

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00006

28. April 2004Deutsch16 min

(URT.2004.7930)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. B, die ihr Studium der

Rechtswissenschaften im Jahr 1998 mit dem Lizentiat abgeschlossen hatte, war

1999 als Auditorin am Bezirksgericht X und 2000 als Substitutin bei der

Anwaltskanzlei C tätig. Nach Erwerb des Rechtsanwaltspatents im Jahr 2001 trat

sie bei dieser Kanzlei eine Stelle als Rechtsanwältin an, wobei im Arbeitsvertrag

vereinbart wurde, dass sie im Jahr 2002/2003 in den USA oder in England ein

LL.M.-Programm absolvieren und anschliessend wieder in die Anwaltskanzlei

zurückkehren werde. Ab Juli 2002 nahm A an einem Nachdiplomstudium der Northwestern

University, School of Law, Chicago, teil, das sie im Juni 2003 mit dem Master

of Laws (LL.M.) abschloss. Hernach nahm sie erneut ihre Arbeit als

Rechtsanwältin bei der Anwaltskanzlei C auf, wo sie heute noch tätig ist. In

der Kanzlei wirkte sie vor und nach dem Nachdiplomstudium als Anwältin in den

Bereichen schweizerisches und internationales Prozessrecht, Handels- und Bankenrecht

sowie in der Nachlassplanung. Ein Grossteil der von ihr betreuten Klienten

stammte aus dem Ausland oder war im Ausland tätig, und die Mandate wurden in

englischer Sprache geführt.

B. Das kantonale Steueramt veranlagte

die Eheleute A und B für die Steu­er­periode 2002 mit Einschätzungs- und

Einspracheentscheid vom 3. Juni 2003 bzw. 9. September 2003 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. 215'400.- und einem steuerbaren Ver­mögen

von Fr. 48'000.-. Dabei liess es die als Weiterbildungs­kosten geltend ge­machten

Aufwendungen von insgesamt Fr. 50'508.-, welche sich aus Studiengebühren

von Fr. 50'019.- und Ausgaben für Fachbücher von Fr. 489.-

zusammensetzten, nur im Umfang der Pauschale von Fr. 400.- zum Abzug zu.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission hiess den

Rekurs der pflichtigen Eheleute am 9. Dezember 2003 teilweise gut und schätzte

diese für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. 203'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 48'000.- ein.

Sie würdigte einen Viertel der Aufwendungen der Ehefrau von Fr. 50'019.-

für das Nachdiplomstudium, d.h. Fr. 12'627.-, als abzugsfähige Weiterbildungskosten.

III.

Mit Beschwerde vom 20. Januar 2004

beantragte das kantonale Steueramt dem Ver­wal­tungsgericht, es seien die

Pflichtigen für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. 215'400.- und einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 48'000.- einzu­schätzen.

Ausserdem verlangte es die Zusprechung einer Parteientschädigung. Das Steueramt

machte geltend, bei den Kosten im Zusammenhang mit dem Lehrgang Master of Laws

(LL.M.) handle es sich vollumfänglich um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig

seien.

Während die Steuerrekurskommission III

auf Vernehmlassung verzichtete, schlossen die Pflich­tigen auf Abweisung der

Beschwerde.

Der Einzelrichter überwies die Akten der

2.

Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurs­kom­mission

in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.

Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn

sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie

nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Das Verwaltungsgericht ist – wie die

Rekurskommission – gemäss § 149 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann

nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Ungunsten

oder zu dessen Gunsten ändern (RB 2002 Nr. 116).

2.

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden

als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d StG abgezogen die

mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht

abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die

Ausbildungskosten.

2.1

Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu

verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen

oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen

Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen

Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36,

auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht

ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der

Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989,

S. 95; August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit

welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten

beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im

angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit

abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12

E. 1b mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die

getätigt werden, um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder

dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2

Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung

vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit,

ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche

Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine

Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter

Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26

N. 62 f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen

Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende

höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden

Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen

und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten

zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher,

Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1,

2.

A., Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte

Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes

vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls insofern ein taugliches Kriterium für

den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1 lit. d StG, als

die berufsorientierte Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes

Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu

erweitern […]". Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG

erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu erwerben"

bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen", erweisen sich

indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das

Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen

Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu

erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis

erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die

es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf

es nicht. Soweit die All­gemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich

in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige

Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie an

der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten

nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zu­kommt.

2.2

Ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums als

abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt

werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es

namentlich auf den im Nachdiplomstudium vermittelten Stoff einerseits und die

berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Nachdiplomabsolventen

anderseits ankommt.

So hat das Verwaltungsgericht in einem

Entscheid vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002

Nr. 100, dessen Leitsatz allerdings zu eng formuliert ist) erkannt, dass

der von einem Rechtsanwalt an einer amerikanischen Universität absolvierte General

Master of Laws (LL.M.)-Lehrgang für ausländische Juristen und Juristinnen

offenkundig keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer bewirkte,

die ein in der Schweiz abgeschlossenes Rechtsstudium bietet bzw. die

zürcherische Rechtsan­waltsprüfung im Sinn einer juristischen Grundausbildung

verlangt. Vielmehr bildete das Nachdiplomstudium eine Ergänzung dieser

Grundausbildung, indem es zur Hauptsache Kenntnisse in ausgewählten Bereichen

des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache

amerikanischer Juristen vermittelte. Ob der Betroffene dadurch sein Fachwissen

im Rahmen seiner früheren Tätigkeit in einer international ausgerichteten Anwaltskanzlei

hatte vertiefen können, blieb im Dunkeln, da er keine nähere Darstellung seiner

anwaltlichen Arbeit gegeben hatte.

2.3

2.3.1

Das Steuerrekursverfahren wird von

der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die

Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen

abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von

deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung

ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und

richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse

festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen

indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die

Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der

Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für

steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige

die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er

alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine

Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie

geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der

Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift

anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens

genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine

weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich

die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen,

auch zum Folgenden).

Die

Substanziierungslast des Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert,

dass die Anforderungen an die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht

überspannt werden dürfen: Hat der Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose

Sachdarstellung gegeben, muss die Rekurskommis­sion danach trachten, diesen

Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben.

2.3.2

Die Beweislosigkeit, die sich

einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich

steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend

gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung

im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen

Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720

E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige

Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten

Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage

stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393

= ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46

[1977/78], S. 512).

Unter

bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach

pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen

zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an

der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat,

unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich,

wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem

Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss

ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug

nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem

Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).

2.4

Vor dem Besuch des mit dem Master of Laws (LL.M.)

abgeschlossenen Nach­diplomstudiums der Northwestern University, School of Law,

Chicago, hatte die pflichtige Ehefrau als Rechtsanwältin Mandate in den

Bereichen schweizerisches und internationales Prozessrecht, Handels- und Bankenrecht

sowie in der Nachlassplanung von meist ausländischen oder im Ausland tätigen

Klienten zu betreuen, weshalb die Mandate in englischer Sprache geführt wurden.

Bei dem von der Pflichtigen absolvierten

achtmonatigen Nachdiplomstudium handelt es sich um einen allgemeinen

LL.M.-Lehrgang (general Master of Laws program) für ausländische Juristinnen

und Juristen, welcher diesen die Möglichkeit bietet, ihre Kenntnisse des

amerikanischen Rechts und Verfahrens zu erweitern, ihr Wissen im

internationalen Recht zu vertiefen und sich mit Rechtsvergleichung zu befassen.

In diesem Rahmen, der den Besuch einer vorgeschriebenen Anzahl von Kursen

voraussetzt, sind die Studierenden frei, sich ihr eigenes Programm aus den in

der Law School angebotenen Lehrveranstaltungen zusammenzustellen. Die

ausländischen Studierenden sind dabei, abgesehen vom Besuch eines

Einführungskurses im ersten Semester, vollständig in die amerikanische Studentenschaft

integriert.

Die Pflichtige hat im Lauf des

Nachdiplomstudiums die Kurse "Advanced Legal Communications",

"Class Actions", "Cross-Cultural Negotiation",

"Mediation and Advocacy", "Estates and Trusts",

"Business Associations", "Accounting for Decision-Making",

"International Institutions and Global Governance", "Commercial

Arbitration" sowie "Advanced Estates and Trusts" besucht und

Seminararbeiten über "Recognition of Class Action Decisions in

Switzerland", "Negotiations between the European Union and Switzerland

on the Taxation of Interest Payments", "Financial Action Task Force on

Money Laundering – A Structural Analysis" und "The Main Advantages of

Arbitration and how the Four Major International Arbitration Rules Ensure

Them". Es ist offenkundig, dass der Besuch dieser Kurse und das Verfassen

der Seminararbeiten im Prozess-, Handels- und Banken- sowie im Erbrecht

(Trusts) geeignet waren, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit der

Pflichtigen als international tätige Anwältin erforderliche Fachwissen zu

aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Auch wenn die besuchten Lehrveranstaltungen

zur Hauptsache Kenntnisse des US-amerikanischen Rechts vermittelten, so

verbesserten sie jedenfalls das "Werkzeug", welches in der

internationalen beruflichen Tätigkeit auch im Verkehr mit nichtamerikanischen

Ländern als Anwältin unverzichtbar ist, nämlich den Gebrauch der englischen

bzw. (besonders) der amerikanischen Rechtssprache.

2.5

Die Rekurskommission hat indessen lediglich einen

"Weiterbildungsanteil" an dem von der Pflichtigen besuchten

Nachdiplomstudium von 25 % ermittelt. Allerdings hat sie keine quantitativ

nachvollziehbare Begründung für diese Schätzung gegeben.

So hat sie unter Hinweis darauf, dass die

Pflichtige "die Kenntnisse in ihren Spezialgebieten erweitert und

vertieft" habe sowie "bei jungen Juristen wie der Pflichtigen der

Erwerb zusätzlicher Kenntnisse und damit die Ausbildungskomponente im

Vordergrund" stehe, bloss ausgeführt, es "erschein[e] angemessen,

einen Anteil von einem Viertel des Studiums als Weiterbildung

anzuerkennen". Dazu hat sie angemerkt, "dass diese Quote dann höher

anzusetzen wäre, wenn ein Pflichtiger in einem Rechtsgebiet bereits sehr

umfassende Kenntnisse aufwiese, die mit dem Studium auf hohem Niveau spezifisch

vertieft würden". Dieses Kriterium ist jedoch sachlich fragwürdig, weil es

die Tatsache ausser acht lässt, dass der Weiterbildungsbedarf im Sinn eines

"lebenslangen Lernens" in allen Stadien des Berufslebens und

ungeachtet der beruflichen Erfahrung besteht. Es würde ausserdem dazu führen,

dass die zeitliche Nähe zum Abschluss der Ausbildung oder zum Beginn der Ausübung

einer bestimmten beruflichen Tätigkeit der Qualifikation des Lernens als

Weiterbildung schaden würde, und zwar gerade in einer beruflichen Phase, in

welcher der Erwerb von Fachwissen oder besonderer beruflicher Fähigkeiten für

den gegenwärtigen und künftigen Erhalt der beruflichen Stellung besonders

wichtig erscheint.

Indem die Rekurskommission ungeachtet ihrer

im Übrigen zutreffenden Feststellung, wonach die Pflichtige "die

Kenntnisse in ihren Spezialgebieten erweitert und vertieft" hat, und ohne

darzulegen, worin im Einzelnen qualitativ und quantitativ der als Ausbildung zu

betrachtende "Erwerb zusätzlicher Kenntnisse" bestanden haben soll,

das Nachdiplomstudium nur zu 25 % als Weiterbildung gewürdigt und die

ausgewiesenen Studienkosten bloss in diesem Umfang zum Abzug zugelassen hat,

ist sie in Willkür verfallen.

Sie wird im zweiten Rechtsgang im Licht der

vorstehenden Erwägungen nach Anhören der Parteien und allfälliger Durchführung

einer weiteren Untersuchung diesen Mangel zu beheben sowie den Neuentscheid zu

fällen haben, wobei sie an die Begehren der Parteien nicht gebunden ist (vgl.

vorn E. 1.2).

Schliesslich ist anzumerken, dass es nicht

Sache der Rechtsmittelbehörden sein kann, im wohlverstandenen Interesse der

Verfahrensökonomie im Massenverfahren mit Bezug auf die Abzugsfähigkeit von

Bildungskosten generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen. Hierzu ist

seiner Stellung und Funktion nach das kantonale Steueramt berufen, das jedoch

bis anhin keine derartigen Vereinfachungen getroffen hat.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der

Beschwerde.

3.

Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang

des Verfahrens sind die Kosten dem Beschwerdeführer zur Hälfte und den

Beschwerdegegnern je zu einem Viertel aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung

für die Hälfte der Kosten (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG), und steht dem Beschwerdeführer keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission III

zurückgewiesen.

2.

Über die

Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission III im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.- Zustellungskosten,

Fr. 1'060.- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer zur Hälfte und

den Beschwerdegegnern je zu einem Viertel auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die Hälfte der Kosten.

5.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

7.

…

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