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Entscheid

SB.2004.00011

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00011

28. April 2004Deutsch14 min

(URT.2004.7925)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. A schloss im Jahr 1988 die Lehre als

kaufmännische Angestellte ab und arbeitete bis Ende 1990 in Unternehmen der

Reisebranche. Von 1991 bis April 1996 war sie bei verschiedenen Arbeitgebern

als Sachbearbeiterin angestellt, wobei sie neben allgemeinen Sekretariatsarbeiten

jeweils auch für die Kundenbetreuung, Auftragsabwicklung und andere

organisatorische Belange zuständig war. Anschliessend war sie bis August 2000

bei der B AG tätig, wo sie zunächst das Sekretariat des Geschäftsführers

leitete und ab Juni 1998 als Kundenberaterin sowie im Marketing-Bereich wirkte.

Sie arbeitete von Oktober 2000 bis Februar 2002 bei der C AG in Zürich und

nahm dort die Funktion einer Kommunikationsberaterin im Bereich "Corporate

Publishing" wahr. Von 1. März bis 31. Mai 2002 war sie als

Werbeplanerin bei der Firma D tätig. Seit Juni 2002 nimmt sie bei der Werbeagentur

E AG die Stelle einer Junior-Beraterin Marketing-Kommunikation ein.

Von Oktober 1999 bis März 2001 hatte A

in der Kaderschule in Zürich den Marketing-Fachkurs und den

Marketingplaner-Kurs besucht und im Zeitraum vom August 2001 bis März 2002 am

Kurs "Berufsprüfung Marketingplaner 2002" teilgenommen; diese eidgenössisch

anerkannte Prüfung bestand sie im April 2002.

B. Das kantonale Steueramt veranlagte A für

die Steu­er­periode 2000 mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 26.

April 2002 bzw. 4. Juli 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 59'900.-

und einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 16'000.-. Dabei liess es die als

Weiterbildungs­kosten im Zusammenhang mit der Schulung und Prüfung als Marketingplanerin

geltend ge­machten Aufwendungen von insgesamt Fr. 9'570.- für Schulkosten,

Prüfungsgebühren und Büromaterial nur im Umfang der Pauschale von

Fr. 400.- zum Abzug zu.

Erwägungen

II.

Die Vizepräsidentin der Steuerrekurskommission

hiess den Rekurs der Pflichtigen als Einzelrichterin am 8. April 2003 teilweise

gut. Diesen Entscheid hob der Einzelrichter des Verwaltungsgerichts auf

Beschwerde des kantonalen Steueramts hin am 16. Dezember 2003 wegen

funktioneller Unzuständigkeit der Vizepräsidentin der Rekurskommission auf.

Im zweiten Rechtsgang hiess der nunmehr

als Einzelrichter amtende Präsident der Steuerrekurskommission den Rekurs

teilweise gut und schätzte die Pflichtige für die Steuerperiode 2000 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. 55'500.- und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. 16'000.- ein. Er würdigte die Hälfte der Aufwendungen von

Fr. 9'570.- für Schulung und Prüfung als Marketingplanerin, mithin

Fr. 4'750.-, als abzugsfähige Weiterbildungskosten.

III.

Mit Beschwerde vom 4. Februar 2004

beantragte das kantonale Steueramt dem Ver­wal­tungsgericht, es sei die

Pflichtige für die Steuerperiode 2000 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. 59'900.- einzuschätzen. Das Steueramt machte geltend, bei den Kosten

zur Erlangung des Abschlusses als Marketingplanerin handle es sich vollumfänglich

um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien.

Die Steuerrekurskommission schloss auf

Abweisung der Beschwerde. Die Pflich­tige machte sinngemäss geltend, die in

Frage stehenden Kosten seien vollumfänglich als Weiterbildungskosten zu

würdigen.

Der Einzelrichter überwies die Akten der

2.

Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen

auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob

die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt

haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn

sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie

nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Das Verwaltungsgericht ist – wie die

Rekurskommission – gemäss § 149 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann

nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Ungunsten

oder zu dessen Gunsten ändern (RB 2002 Nr. 116).

2.

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden

als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d StG abgezogen die

mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht

abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die

Ausbildungskosten.

2.1

Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu

verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen

oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen

Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen

Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise

veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht ab­zugs­fähige

private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungs­kos­ten

nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95; August

Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit

welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten

beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im

angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit

abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b

mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden,

um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden

oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des

Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung vom 22.

September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit,

ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche

Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine

Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter

Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26

N. 62 f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen

Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende

höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden

Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen

und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten

zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher,

Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A. Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte

Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls

insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1

lit. d StG, als die berufsorientierte Weiterbildung dazu dient,

"durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu

erneuern, zu vertiefen und zu erweitern […]". Die in Art. 30 lit. a

und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche

Qualifikationen zu erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu

unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das

Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen

Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu

erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt

worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen

für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht. Soweit

die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich in der Regel

steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im

Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie an der

Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten nichts

zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zukommt.

2.2

Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige

Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden,

sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf

den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder

die Grundausbildung des Absolventen anderseits ankommt.

So hat das Verwaltungsgericht in einem

Entscheid vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002 Nr. 100,

dessen Leitsatz allerdings zu eng formuliert ist) erkannt, dass der von einem

Rechtsanwalt an einer amerikanischen Universität absolvierte General Master of

Laws (LL.M.)-Lehrgang für ausländische Juristen und Juristinnen offenkundig

keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer bewirkte, die ein in der

Schweiz abgeschlossenes Rechtsstudium bietet bzw. die zürcherische Rechtsan­waltsprüfung

im Sinn einer juristischen Grundausbildung verlangt. Vielmehr bildete das

Nachdiplomstudium eine Ergänzung dieser Grundausbildung, indem es zur Hauptsache

Kenntnisse in ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie juristischer

Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte.

Ob der Betroffene dadurch sein Fachwissen im Rahmen seiner früheren Tätigkeit

in einer international ausgerichteten Anwaltskanzlei hatte vertiefen können,

blieb im Dunkeln, da er keine nähere Darstellung seiner anwaltlichen Arbeit

gegeben hatte.

2.3

2.3.1

Das Steuerrekursverfahren wird von

der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die

Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen

abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von

deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung

ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und

richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse

festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen

indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die

Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der

Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für

steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige

die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er

alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine

Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie

geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der

Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift

anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens

genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine weitere

Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die fehlenden

Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen, auch zum Folgenden).

Die Substanziierungslast des

Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an

die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der

Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die

Rekurskommis­sion danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung

zu beheben.

2.3.2

Die Beweislosigkeit, die sich

einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich

steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend

gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung

im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen

Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720

E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige

Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten

Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage

stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393

= ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46

[1977/78], S. 512).

Unter

bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach

pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen

zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an

der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat,

unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich,

wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem

Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss

ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug

nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem

Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).

2.4

Der von der Pflichtigen von Oktober 1999 bis März

2001.

besuchte berufsbegleitende Lehrgang der Kaderschule Zürich, der im Jahr

2002.

zum Abschluss als "Marketingplanerin mit eidgenössischem

Fachausweis" geführt hatte, befähigt dessen Absolventen, das Zusammenspiel

der Marketinginstrumente zu erfassen und die Grundlagen eines Marketingkonzepts

zu erarbeiten. Das Programm des drei Semester dauernden Lehrgangs umfasste im

ersten Semester einführende Lektionen in den Fächern "Recht" und

"Statistik" sowie in einigen betriebswirtschaftlichen Fächern, in den

beiden weiteren Semestern erfolgte die Schulung ausschliesslich im Bereich

Marketing mit den Fächern "Marketing", "Marketingkonzept",

"Marketingforschung und -statistik", "Marketingkommunikation:

Werbung, Verkaufsförderung, Public Relations", "Verkauf,

Verkaufsplanung und Merchandising", "Distribution" sowie im

Rahmen eines Marketingplanspiels. Im letzten Semester wurden auch Prüfungstrainings

durchgeführt.

Nach den insoweit zutreffenden Feststellungen

der Rekurskommission war die Pflichtige vor, während und nach dem Besuch des

erwähnten Lehrgangs beruflich im Marketingbereich – als Kundenberaterin und

Mitarbeiterin im Marketingbereich (ab Juni 1998) und als

Kommunikationsberaterin auf dem Gebiet des "Corporate Publishing" (ab

Oktober 2000) – tätig. Es ist offenkundig, dass der Besuch der

berufsbegleitenden Schulung zur Marketingplanerin grundsätzlich geeignet war,

das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit der Pflichtigen als Beraterin im

Marketingbereich erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu

erweitern.

2.5

Die Rekurskommission hat indessen lediglich einen

"Weiterbildungsanteil" an dem von der Pflichtigen besuchten Lehrgang

zur Marketingplanerin von 50 % ermittelt. Allerdings hat sie weder eine

qualitativ noch quantitativ nachvollziehbare Begründung für diese Schätzung gegeben.

So hat sie ausgeführt, dass in den beiden

ersten Semestern "etwa je zur Hälfte nicht-marketingspezifische (wie

Recht, Statistik, Unternehmenslehre und Finanz- und Rechnungswesen) und

marketingspezifische Kenntnisse vermittelt werden […], die auch Gegen­stand der

kaufmännischen Ausbildung gewesen sind"; demgegenüber beinhalte das drit­te

Semester "einzig marketingspezifische Fächer, deren Inhalte für die Teilnehmenden

wohl allesamt neu sind bzw. nicht schon Gegenstand einer vorgängigen (Grund-)Ausbildung

dargestellt haben". Werde die langjährige berufliche Tätigkeit der Pflich­tigen

sowie deren Tätigkeit im weiteren Marketingumfeld in Beziehung zu den im

fraglichen Lehrgang vermittelten Kenntnissen gesetzt, lasse es "sich

rechtfertigen, den streitigen Kosten zur Hälfte Gewinnungsqualität

beizumessen"; es sei "von einer hälftigen Ausbildungskomponente

auszugehen".

Indem die Rekurskommission, ohne darzulegen,

worin im Einzelnen qualitativ und quantitativ die als Ausbildung zu

betrachtenden Kenntnisse bestanden haben sollen, das Nachdiplomstudium nur zu

50.

% als Weiterbildung gewürdigt und die ausgewiesenen Kosten des Lehrgangs

bloss in diesem Umfang zum Abzug zugelassen hat, ist sie in Willkür verfallen.

Sie wird im zweiten Rechtsgang im Licht der

vorstehenden Erwägungen nach Anhören der Parteien und allfälliger Durchführung

einer weiteren Untersuchung diesen Mangel zu beheben sowie den Neuentscheid zu

fällen haben, wobei sie an die Begehren der Parteien nicht gebunden ist (vgl.

vorn E. 1.2). Um die Frage zu beantworten, welche Fächer des streitbetroffenen

Lehrgangs Kenntnisse vermittelt haben, welche keine Aktualisierung, Vertiefung

und Erweiterung des Wissens und der Fähigkeiten bewirkt haben, welche zur

Ausübung der beruflichen Tätigkeit der Pflichtigen erforderlich waren, werden

gegebenenfalls auch die betreffenden Lehrpläne beizuziehen sein.

Schliesslich ist anzumerken, dass es nicht

Sache der Rechtsmittelbehörden sein kann, im wohlverstandenen Interesse der Verfahrensökonomie

im Massenverfahren mit Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Bildungskosten

generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen. Hierzu ist seiner

Stellung und Funktion nach das kantonale Steueramt berufen, das jedoch bis

anhin keine derartigen Vereinfachungen getroffen hat.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der

Beschwerde.

3.

Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang

des Verfahrens sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission III

zurückgewiesen.

2.

Über die

Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission III im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die Gerichtsgebühr wird

festgesetzt auf

Fr. 500.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.- Zustellungskosten,

Fr. 560.- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden

den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

…