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Entscheid

SB.2004.00012

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00012

22. September 2004Deutsch22 min

(URT.2004.8238)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Der 1914 geborene A übertrug mit

Vertrag vom 29. Juni 2000 seiner Tochter B und seinem Sohn, dem mit B

verheirateten Pflichtigen D, rückwirkend auf den 1. Januar 2000 drei

Liegenschaften zu Eigentum. Zwei weitere Liegenschaften hatten die beiden Nachkommen

schon früher erhalten; diese waren mit einer Nutzniessung zu Gunsten von A

belastet. Mit einem gleichentags beurkundeten Vertrag auf Einräumung eines

Nutzniessungsrechts gegen Leistung einer Leibrente wurde an allen fünf

Liegenschaften die Nutzniessung zu Gunsten der vom Pflichtigen und seiner Schwester B

beherrschten Firma Q begründet. Die Nutzniesserin verpflichtete sich im

Gegenzug, A eine lebenslängliche Rente von Fr. --.- zu bezahlen und für

einen Teil dieser Rente einen Rentenversicherungsvertrag mit einer Versicherungsgesellschaft

abzuschliessen.

Der Pflichtige stellte sich im

Veranlagungsverfahren auf den Standpunkt, er habe weder den anteiligen Ertrag

noch den Vermögenssteuerwert der fünf nutzniessungsbelasteten Liegenschaften zu

versteuern. Der Steuerkommissär rechnete allerdings nach Durchführung einer

Untersuchung im Einschätzungsentscheid vom 19. August 2002 beim steuerbaren

Einkommen den hälftigen Nettoertrag der fünf Liegenschaften sowie die Hälfte

des Ertrags aus dem Rentenabsicherungsgeschäft auf. Einen Abzug für die

Ausrichtung der Rente an A gewährte er nicht. Die hälftigen Steuerwerte

der genannten Liegenschaften rechnete er beim steuerbaren Vermögen auf und zog

davon die Hälfte der hypothekarischen Belastung ab. Er begründete die Aufrechnungen

mit Steuerumgehung. Die gegen diese Einschätzung erhobene Einsprache wurde am

25. September 2002 abgewiesen.

Erwägungen

II.

Der gegen den Einspracheentscheid

erhobene Rekurs wurde von der Steuerrekurskommission I am 18. Dezember 2003

teilweise gutgeheissen. Sie schätzte die Pflichtigen mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. --.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. --.- ein.

Die teilweise Gutheissung bezog sich auf die einkommensseitige Aufrechnung der

Erträge zweier Liegenschaften. Die vom Steuerkommissär irrtümlicherweise

aufgerechneten Bruttoerträge wurden auf die Nettobetreffnisse reduziert. Im

Übrigen wurden die steueramtlichen Aufrechnungen geschützt. Die

Steuerrekurskommission I kam zum Schluss, die von den Beteiligten gewählte

Rechtsgestaltung erfülle die Voraussetzungen der Steuerumgehung. Deshalb sei

der Einschätzung die als sachgemäss beurteilte Ordnung zugrunde zu legen,

welcher die angefochtene Einschätzung grundsätzlich entspreche.

III.

Die Pflichtigen liessen am 17. Februar

2004.

gegen den Rekursentscheid Beschwerde erheben und beantragen, die

Einschätzung gemäss Selbstdeklaration mit Fr. 18'800.-, eventualiter mit Fr. --.-

steuerbarem Einkommen und Fr. --.- steuerbarem Vermögen vorzunehmen, unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Beschwerdegegners. Subeventualiter

wurde Rückweisung zur Festsetzung des Nettoertrags aus Liegenschaften

beantragt.

Die Steuerrekurskommission I und das

kantonale Steueramt beantragten Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

Vorliegend ist zunächst umstritten, ob die

Erträge und Vermögenssteuerwerte der Liegenschaften, die der Pflichtige im

Rahmen eines Erbvorbezuges von seinem Vater erhalten hatte, von der Firma

Q zu versteuern oder dem Pflichtigen (anteilig) zuzurechnen sind. Mit Blick auf

den von der Rekurskommission erhobenen Vorwurf der Steuerumgehung ist dabei

insbesondere die Konzeption der Nutzniessungsbesteuerung von Interesse.

2.1

Gemäss § 21 Abs. 1 lit. a StG haben natürliche

Personen alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere Einkünfte aus

Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung als Einkommen zu

versteuern. Bei Kapitalgesellschaften unterliegen Erträge aus unbeweglichem

Vermögen gemäss § 63 StG der Gewinnsteuer. Bei der Einkommenssteuer natürlicher

Personen und der Gewinnsteuer von Kapitalgesellschaften handelt es sich um

gleichartige Steuern (MarkusReich, in: Markus Reich/Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen

im Steuerrecht, Basel/Frankfurt a.M. 1996, S. 210). In Bezug auf

Liegenschaftenerträge unterscheiden sie sich in grundsätzlicher Hinsicht nur

durch den Abzug der Gewinnungskosten, der gemäss den insoweit zutreffenden

rechtlichen Erwägungen der Rekurskommission, auf welche gemäss § 161 des

Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 verwiesen werden kann, von

natürlichen Personen mit Privatvermögen wahlweise effektiv oder pauschal

vorgenommen werden kann, während den Kapitalgesellschaften nur der Abzug der

tatsächlichen Unterhaltskosten zusteht. Insoweit natürliche Personen einen die

effektiven Unterhaltskosten übersteigenden Pauschalabzug geltend machen können,

haben sie einen tieferen Nettoertrag zu versteuern als Kapitalgesellschaften.

2.2

Ist ein Vermögenswert mit einer Nutzniessung

belastet, wird der belastete Vermögenswert jedoch nicht dem Eigentümer, sondern

dem Nutzniesser zugerechnet, der ihn als Vermögen zu versteuern hat (§ 38 Abs.

2.

StG). Die Erträgnisse des Nutzniessungsvermögens werden ebenfalls dem

Nutzniesser zugerechnet, der demgegenüber die für die Erzielung der Einkünfte

notwendigen Auslagen wie ein Eigentümer geltend machen kann (§§ 20 Abs. 1 lit.

d und 21 Abs. 1 lit. a StG; RB 1974 Nr. 37; August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin

Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. II, Bern 1963, § 19 N. 4;

Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I.

Teil, Basel 2001, Art. 20 N. 16).

2.3

Handelt es sich beim Nutzniesser um eine der

ordentlichen Besteuerung unterliegende Kapitalgesellschaft, bilden die ihr

zugeflossenen Erträge gestützt auf das Massgeblichkeitsprinzip genauso

Bestandteil des steuerbaren Reingewinns, wie wenn sie Eigentümerin wäre. Die

Berücksichtigung eines Nutzniessungsrechts für die Bemessung der Kapitalsteuer

richtet sich nach der buchmässigen Behandlung. Erworbene immaterielle Werte, zu

denen auch Nutzungsrechte gehören, können bilanziert werden, wenn sie über

mehrere Jahre einen für das Unternehmen messbaren Nutzen bringen werden, wobei

für die Bewertung höchstens auf die Anschaffungs- bzw. Herstellkosten

abgestellt werden darf (Swiss GAAP FER, Fachempfehlungen zur Rechnungslegung,

Zürich 2004, S. 55 f., auch zum Folgenden). Wird ein entgeltlich erworbenes

Nutzniessungsrecht mit den Anschaffungs- oder Herstellkosten aktiviert, so

erhöht dieser Erwerb das steuerbare Kapital nicht, weil der Bilanzierung ein

Aktivenabgang in Höhe der Gegenleistung bzw. die insoweit nicht aufwandwirksamen

Herstellkosten gegenüberstehen. Es ist demzufolge systembedingt, dass der

entgeltliche Erwerb von Nutzniessungsrechten bei einer Kapitalgesellschaft

nicht zur Erhöhung der Kapitalsteuer führt.

Insoweit besteht ein wesentlicher

Unterschied zum entgeltlichen Erwerb eines Nutzniessungsrechts durch eine

natürliche Person. Das Nutzniessungsrecht weist einen bestimmten Vermögenswert

auf (VGr 20./26. März 1979, ZR 78 [1979] Nr. 44; vgl. auch: Peter Locher, Besteuerung

von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 87

[1991] S. 208; Hans Peter Bieri, Die Besteuerung der Renten und Kapitalabfindungen,

Diss. St. Gallen 1970, S. 8). Dieser

besteht im kapitalisierten Ertragswert, welcher

– in mit einer Rente vergleichbarer Weise – von der Höhe des

Nutzniessungsertrags und der Dauer der Nutzniessung abhängig ist (vgl. Beate

Gantner-Bronder, Die Besteuerung von Nutzniessungen und periodischen Leistungen

im zürcherischen Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Zürich 1986, S.

Dispositiv

76). Der Gesetzgeber hat sich demgegenüber dazu entschieden, das

Nutzniessungsgut beim Nutzniesser nicht mit dem kapitalisierten Ertragswert,

sondern zum gleichen Wert zu besteuern, auf welchen abzustellen wäre, wenn es

in seinem vollen Eigentum stünde (RB 1950 Nr. 36). Er hat damit bewusst in Kauf

genommen, dass sich aus dieser Ordnung eine sachlich nicht gerechtfertigte

Verschiebung der Vermögenssteuerbelastung vom Eigentümer auf den Nutzniesser

ergibt (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 33 N. 18). Eine solche Überbesteuerung

des Nutzniessers wird bei der Kapitalsteuer juristischer Personen vermieden.

2.4

Nach den Feststellungen der Rekurskommission wurde

das Nutzniessungsrecht zu Gunsten der Firma Q mit öffentlich beurkundetem

Vertrag vom 29. Juni 2000 rechtsgültig begründet und ins Grundbuch aufgenommen.

Die Firma Q hatte sich als Gegenleistung für die Einräumung des

Nutzniessungsrechts u.a. verpflichtet, dem Vater des Pflichtigen eine Leibrente

auszurichten. Der Pflichtige hat demzufolge den seiner Eigentumsquote entsprechenden

hälftigen Anteil an den Nettoerträgnissen der nutzniessungsbelasteten Liegenschaften

und deren anteilige Vermögenssteuerwerte nicht zu versteuern. Aufgrund der erwähnten

gesetzlichen Ordnung sind die entsprechenden Steuerobjekte der Firma Q

als Nutzniesserin zuzurechnen.

2.5

Aus Sicht des Nutzniessungsbelasteten handelt es

sich bei der entgeltlichen Einräumung der Nutzniessung um eine blosse

Vermögensumschichtung, die nicht unter die Einkommenssteuer fällt (Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kauf­mann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, Zürich 1999, § 20 N. 114; Reimann/Zuppin­ger/Schärrer § 19 lit. f

N. 10). Insoweit die entgeltliche Belastung eines Grundstücks mit einer Nutzniessung

– wie im vorliegenden Fall – keine dauernde ist, welche die Bewirtschaftungs-

bzw. Veräusserungsmöglichkeiten in erheblichem Mass beeinträchtigt, löst sie

auch keine Grundstückgewinnsteuer aus (RB 1990 Nr. 52). Dass der Eigentümer

durch die entgeltliche Einräumung einer Nutzniessung die Ertragswertkomponente

des belasteten Vermögenswerts steuerfrei realisieren kann, entspricht somit der

gesetzgeberischen Konzeption. Die Frage, ob mit der Zuwendung der für die Einräumung

der Nutzniessung erbrachten Gegenleistung an einen Dritten allenfalls ein

Schenkungssteuertatbestand erfüllt wird, ist in diesem Verfahren nicht zu

entscheiden.

3.

Des Weiteren ist umstritten, ob die von der Firma

Q an den Vater des Pflichtigen ausgerichtete Leibrente ihr selber oder dem

Pflichtigen zuzurechnen ist.

3.1

Die gesetzliche Regelung der steuerlichen Behandlung

von Rentenzahlungen beim Schuldner war im Kanton Zürich in den letzten Jahren

Veränderungen unterworfen. Bis zum 31. Dezember 1998 konnten private,

vertraglich begründete Renten vom Rentenschuldner gemäss § 25 Abs. 1 lit. d des

Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 vollumfänglich von den steuerbaren Einkünften

abgezogen werden. Der generellen, vollen Abzugsfähigkeit wurde indessen

vorgehalten, sie stelle einen gravierenden Einbruch in das Prinzip des

Abzugsverbots von Aufwendungen zur Schuldentilgung dar und führe bei den

verschiedenen Finanzierungsmöglichkeiten ein und desselben Erwerbsvorgangs zu

unterschiedlichen Einkommenssteuerfolgen (vgl. Bieri, S. 123; Locher, SJZ S.

184). Dieser Kritik wurde

– im Einklang mit dem StHG – in der Totalrevision des Zürcher Steuergesetzes

Rechnung getragen. Ab dem 1. Januar 1999 wurde der Grundsatz der vollen

Abzugsfähigkeit für Rentenschuldner, die eine Gegenleistung erhalten hatten,

insofern eingeschränkt, als diese ihre Leistungen erst dann in Abzug bringen

konnten, wenn der Gesamtbetrag der bezahlten Renten den Wert der Gegenleistung

überstieg (§§ 31 Abs. 1 lit. b StG in der Fassung vom 8. Juni 1997). Diese

Lösung beruhte auf der Überlegung, dass der Schuldner zunächst seine – zu

Beginn mit der erhaltenen Gegenleistung wertmässig gleichgesetzte – Rentenstammschuld

abzutragen habe und es sich bei Schuldamortisationen um steuerlich erfolgsneutrale

Vorgänge handle (vgl. Locher, SJZ S. 184). Diese Ordnung wurde in der Teilrevision

des Steuergesetzes vom 11. September 2000 gestützt auf das Bundesgesetz über

das Stabilisierungsprogramm 1998 vom 19. März 1999 mit Wirkung per 1. Januar

2001 wieder geändert. Seither gilt die schematische Regel, dass die

Kapitalrückzahlungskomponente mit 60% und der Ertragsanteil mit 40% angenommen

wird. Auf Seiten des Rentengläubigers ist nur der echte Vermögenszugang

relevant, weshalb lediglich der Ertragsanteil erfasst werden darf (Locher, SJZ

S. 183). Konsequenterweise kann der Rentenschuldner nunmehr 40% der bezahlten

Rente vom Einkommen absetzen (§ 31 Abs. 1 lit. b StG in der Fassung vom 11.

September 2000).

3.2

Handelt es sich beim Rentenschuldner um eine der

Gewinnsteuer unterstehende Kapitalgesellschaft, so ergibt sich aus der

Handelsbilanz und den kaufmännischen Gewinnermittlungsgrundsätzen, dass die

Rentenzahlungen nur insoweit steuerwirksamen Nettoaufwand verursachen, als sie

insgesamt die erhaltene Gegenleistung für die Einräumung der Rente übersteigen.

In Bezug auf die Periodizität hängt der aus dem Vorgang resultierende

Erfolgsausweis allerdings von der Verbuchungsweise ab. Im Ergebnis ist ein der

Gewinnsteuer unterstellter Rentenschuldner über die Laufzeit der Rente in Bezug

auf die Bemessung des steuerwirksamen Abzugs von Rentenleistungen insgesamt nicht

besser gestellt als natürliche Personen nach der in den Jahren 1999 und 2000

geltenden Regelung.

3.3

Gemäss dem von der Rekurskommission festgestellten

Sachverhalt räumten der Pflichtige und seine Schwester als Gesamteigentümer der

belasteten Liegenschaften mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 29. Juni 2000

der Firma Q ein Nutzniessungsrecht auf Lebenszeit von A ein. Zu

dieser Nutzniessungsbelastung hatten sie sich im gleichentags mit ihrem Vater A

abgeschlossenen Vertrag über die Übertragung des Eigentums an mehreren Liegenschaften

im Rahmen einer gemischten Schenkung verpflichtet. Die Firma Q

verpflichtete sich unter anderem, als Gegenleistung für die Einräumung der

Nutzniessung dem ebenfalls als Partei am Vertrag beteiligten A ab dem 1.

Januar 2000 eine jährliche Leibrente von Fr. --.- auszurichten. Die Folge

dieser vertraglichen Regelung war, dass nicht der Pflichtige, sondern die Firma

Q Rentenschuldnerin wurde. Weder die Rentenstammschuld noch die laufenden

Rentenzahlungen bilden daher nach der massgebenden gesetzlichen Ordnung Teil

der Steuerfaktoren der Pflichtigen.

4.

4.1

Die Rekurskommission vertritt demgegenüber die

Auffassung, die "Abspaltung der Nutzniessung an den Liegenschaften in die Firma

Q gegen Überbindung der Rentenverpflichtung" sei weder wirtschaftlich noch

sonst wie zu rechtfertigen, weshalb sich die gewählte Rechtsgestaltung als

ungewöhnlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen erweise.

Ferner sei davon auszugehen, der Pflichtige habe sie zusammen mit den andern

Beteiligten nur deshalb verwirklicht, um Steuern einzusparen, die bei

sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Weil eine erhebliche

Steuerersparnis erzielt werde, seien die Voraussetzungen der Steuerumgehung

erfüllt.

Der Pflichtige lässt dem Vorwurf der

Steuerumgehung entgegen halten, die Rechtsgestaltung sei von seinem Vater A

ausgearbeitet und vom Pflichtigen und seiner Schwester in Respektierung von

dessen Willens akzeptiert worden. Zudem sei die Wahl der Rechtsgestaltung weder

missbräuchlich noch lediglich deshalb getroffen worden, um Steuern zu sparen,

welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Vielmehr sprächen

zahlreiche (hauptsächlich im Interesse des Vaters liegende) Gründe für diese

Ausgestaltung, insbesondere die Praktikabilität (nur ein Rentenschuldner),

Haftungsbegrenzung für die Nachkommen, Förderung der Reinvestition des

Liegenschaftenertrags, Erschwerung der Liegenschaftenveräusserung und

Vermeidung der Grundsteuern, die beim Vater bei einer Eigentumsübertragung auf

die Firma Q angefallen wären.

4.2

Die Vermeidung steuerbarer Tatbestände stellt dann

eine Steuerumgehung dar, wenn der wirtschaftliche Erfolg, welcher bei der Wahl

eines steuerlich relevanten Vorgehens eingetreten wäre, durch Ausnützung einer

unbeabsichtigten Unvollständigkeit der Rechtsordnung auf einem anderen,

ungewöhnlichen Weg erreicht wird (RB 1999 Nr. 138, auch zum Folgenden; Francis

Cagianut, Grundsätzliche Gedanken zur rechtlichen Würdigung der Steuerumgehung,

in: Aktuelle Probleme des Staats‑ und Verwaltungsrechts, Festschrift für

O.K. Kaufmann, Bern 1989, S. 249 f.). Eine Steuerumgehung liegt gemäss der

geltenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung demnach nur dann vor, wenn die von

den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung ungewöhnlich, sachwidrig oder

absonderlich, jedenfalls den gesamten wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig

unangemessen ist, des weiteren anzunehmen ist, dass diese Wahl missbräuchlich

lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, welche bei

sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und schliesslich das

gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führte,

sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (vgl. BGr 10. Januar 1994,

ASA 64 [1995/96] 81 f. mit Hinweisen; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A. Bern 1983, § 71 N. 39‑40

mit Hinweisen).

Eine Steuerumgehung ist bei alledem nicht

leichthin anzunehmen: es genügt hierzu etwa nicht jede aussergewöhnliche

Rechtsgestaltung; vorausgesetzt ist vielmehr, dass ein Missbrauch gesetzlich

vorgesehener Rechtsinstitute vorliegt, der überdies offenbar sein muss. Es ist

Aufgabe des Gesetzgebers, die Steuerumgehung durch eine zweckmässige Umschreibung

der Steuertatbestände zu verhindern. Hierfür sind Normen zu schaffen, aus denen

sich mit den herkömmlichen Mitteln der Auslegung die Steuerlast ihrem Gehalt

und Ausmass nach bestimmen lässt (vgl. VGr SG, 16. November 1998, StE 1999 A 12 Nr. 7).

Die Be­weislast für die Steuerumgehung

obliegt der Steuerbehörde; sie muss die Voraussetzungen in objektiver wie in

subjektiver Hinsicht nachweisen (BGr, 21. Juni 1985,

ASA 55 [1986/87] 134; VGr 23. Oktober 2002, StE

2003 N 22.2 Nr. 16 E. 3a).

4.3

Die Annahme einer Steuerumgehung setzt demnach

zunächst eine Rechtsgestaltung voraus, die als ungewöhnlich, sachwidrig oder

absonderlich, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint

(sog. objektives Moment). Wesentlich ist, dass der Steuerumgehungsbegriff hier

die übliche, hergebrachte Verwendung eines Instituts zum Massstab nimmt (Markus

Meili, Die Steuerumgehung im schweizerischen Recht der direkten Steuern, Diss.

Zürich 1976, S. 7). Es ist dabei einer steuerpflichtigen Person grundsätzlich

freigestellt, ihre Verhältnisse so zu gestalten, dass möglichst wenig Steuern

anfallen (BGr 16. August 1996, ASA 66 [1997/98] 414). Für die Abgrenzung

zwischen erlaubter Steuereinsparung und Steuerumgehung kommt es darauf an, ob

der Steuerpflichtige mit der gewählten Rechtsgestaltung einen andern oder den

gleichen wirtschaftlichen Sachverhalt verwirklicht wie bei der Wahl des

steuerlich ungünstigeren Tatbestandes (Ernst Höhn, Steuereinsparung und

Steuerumgehung, StR 29 [1974] S. 144 f., auch zum Folgenden). Eine zulässige

Steuereinsparung liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige seine wirtschaftlichen

Verhältnisse so gestaltet, dass die Steuerlast möglichst gering ist, sofern er

dabei auch wirtschaftlich einen anderen Sachverhalt verwirklicht als jenen, der

dem steuerbaren Tatbestand zugrunde liegt, und wenn er insbesondere auch die

mit der gewählten Rechtsgestaltung verbundenen wirtschaftlichen Nachteile

anderer Art in Kauf nimmt. Eine Steuerumgehung liegt hingegen vor, wenn mit der

Rechtsgestaltung steuerpflichtige Tatbestände vermieden werden sollen, obwohl

im Ergebnis der gleiche wirtschaftliche Nutzen realisiert wird wie bei der Wahl

des steuerpflichtigen Weges (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. I,

9. A. Bern etc. 2001, § 5 N 75; Meili, S. 8). Der Steuerumgehung ist somit eine

Inkongruenz des Sachverhalts eigen, indem dieser in ein dem wirtschaftlichen

Grundentschluss teilweise widersprechendes Ausweichgeschäft und ein den Kurs

auf das Ziel hin korrigierendes Gegengeschäft aufgesplittet wird (Peter Böckli,

Steuerumgehung: Qualifikation gegenläufiger Rechtsgeschäfte und normative Gegenprobe,

in: Ernst Höhn/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift

Francis Cagianut, Bern/Stuttgart 1990, S. 303).

Des Weiteren setzt die Steuerumgehung

voraus, dass die vom Steuerpflichtigen ausgenützte Unvollständigkeit der

Steuerordnung unbeabsichtigt ist, d.h. vom Gesetzgeber weder bewusst geschaffen

wurde noch eine offenkundige Folge einer gesetzgeberischen Massnahme ist

(Höhn/Waldburger, § 5 N 76).

4.4

Es steht dem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei,

seine Vermögenswerte entweder im direkten Eigentum oder indirekt über die

Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu halten. Wenn er Vermögenswerte in

eine Kapitalgesellschaft eingebracht hat, fliessen ihm die entsprechenden

Erträge nicht mehr direkt zu, was für ihn persönlich in der betreffenden

Steuerperiode eine Steuerersparnis zur Folge haben kann. Dies ist eine

offenkundige, vom Gesetzgeber gewollte Folge der Steuerrechtssubjektivität der

juristischen Personen. Allerdings hat der Steuerpflichtige damit auch einen

andern wirtschaftlichen Sachverhalt verwirklicht als beim direkten Eigentum an

den Vermögenswerten. Diese Rechtsgestaltung erfüllt die objektiven Voraussetzungen

der Steuerumgehung nicht – jedenfalls solange nicht, als nicht mit anderen

Massnahmen versucht wird, dem Steuerpflichtigen das gleiche wirtschaftliche

Resultat zu verschaffen wie beim direkten Eigentum.

Ist es aber dem Steuerpflichtigen erlaubt,

private Vermögenswerte einer von ihm beherrschten Kapitalgesellschaft zu

(vollem) Eigentum zu übertragen, muss dies auch für die Bestellung eines

Nutzniessungsrechts zu Gunsten der Gesellschaft gelten. Wenn damit erreicht

wird, dass die der Gesellschaft zufliessenden Erträge aus dem Nutzniessungsgut

nicht bei ihm besteuert werden und er den Vermögenssteuerwert des Nutzniessungsguts

nicht zu deklarieren hat, ist dies die Konsequenz der für Nutzniessungsverhältnisse

vom Gesetzgeber bewusst und trotz Kritik in der Lehre in dieser Weise

schematisch vorgenommenen Zuweisung der Steuerobjekte (vgl. Locher, SJZ S. 188

ff.; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Martin Zweifel/Pe­ter Athanas (Hrsg.),

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I Band 1, Bundesgesetz

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A. Basel etc. 2002, Art. 13 StHG N. 15).

4.5

Der Pflichtige und seine Schwester erhielten im

Rahmen einer gemischten Schenkung Eigentum an Liegenschaften übertragen,

mussten sich aber gegenüber dem Schenker unter anderem zur Einräumung des

Nutzniessungsrechts zugunsten der Firma Q verpflichten. Die Pflichtigen

machen geltend, diese Rechtsgestaltung sei Ihnen von ihrem Vater vorgelegt

worden und sie hätten ihr lediglich zugestimmt. Da es sich um einen (für die Beschenkten

vorteilhaften) Vertrag handelte, welchem der Vater als Schenker zustimmen

musste, waren der Pflichtige und seine Schwester zumindest in rechtlicher

Hinsicht nicht frei in der Ausgestaltung der Verhältnisse. Dass im Rahmen von

Erbvorbezügen Vermögenswerte übertragen werden, die mit einer Nutzniessung zugunsten

des Schenkers oder diesem nahe stehenden Personen belastet sind, ist durchaus

keine ungewöhnliche Rechtsgestaltung (vgl. etwa § 14 Abs. 2 Erbschafts- und

Schenkungssteuergesetz vom 28. September 1986). Auch die Bestellung einer

Nutzniessung zugunsten der Gesellschaft ist – wie gesehen – steuerlich

grundsätzlich zulässig, woran sich nichts ändert, nur weil der Vorgang im

Zusammenhang mit einer Schenkung steht. Im Zusammenhang mit der Steuerumgehungsproblematik

ist dabei wesentlich, dass der Pflichtige als Konsequenz dieser

Rechtsgestaltung die wirtschaftlichen und steuerlichen Folgen derselben

vollumfänglich in Kauf nahm, insbesondere dass der Ertrag der belasteten Liegenschaften

nicht ihm zusteht, er darüber nicht selber verfügen kann und die Nettoerträgnisse

auf Stufe der Gesellschaft ein erstes Mal und im Falle der Ausschüttung bei den

Aktionären ein zweites Mal besteuert werden. Damit fehlt es aber bereits am von

der Steuerbehörde zu erbringenden Nachweis der ersten, objektiven Voraussetzung

der Steuerumgehung.

5.

5.1

Die Firma Q verpflichtete sich unter anderem,

dem Vater des Pflichtigen als Gegenleistung für die Einräumung der Nutzniessung

eine Leibrente auszurichten. Wie die Rekurskommission insoweit zu Recht

festgestellt hat, sollte die Einkommensvorsorge des Vaters aus dem

wirtschaftlichen Grundstücknutzen durch Ausrichtung einer Leibrente sichergestellt

werden. Der Rentengläubiger hätte sich sein Einkommen durchaus auch durch die

Vorbehaltung der Nutzniessung an den Liegenschaften zu seinen Gunsten sichern

können, was für die steuerliche Situation des Pflichtigen auf dasselbe herausgekommen

wäre. In wirtschaftlicher Hinsicht bestehen indessen wesentliche Unterschiede

zwischen Nutzniessung an Liegenschaften und Leibrente; für letztere spricht

insbesondere die Aussicht auf einen betraglich unveränderlichen Ertrag. Das vom

Vater des Pflichtigen angestrebte Ziel der Einkommenssicherung aus dem Ertrag

der verschenkten Grundstücke wird ohne Umweg dadurch erreicht, dass die

nutzniessungsberechtigte Firma Q zur Ausrichtung einer Leibrente

verpflichtet wird. Eine ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche, den

wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Rechtsgestaltung ist darin

nicht zu erblicken.

5.2

Die Rekurskommission beschränkt sich im

Wesentlichen darauf, die gesamthafte Zuordnung von Nutzniessungsrecht und

Leibrentenverpflichtung als sachwidrig oder absonderlich zu bezeichnen. Dass

beide Rechtsverhältnisse einen engen inneren, wirtschaftlichen Zusammenhang

aufweisen, ist indessen offensichtlich. Es ist daher auch wirtschaftlich

begründet, dass die am Liegenschaftenertrag berechtigte Person gleichzeitig

Rentenschuldnerin ist. Dass es sich dabei nicht um die Grundstückseigentümer,

sondern um die Nutzniessungsberechtigte handelt, hat nicht zur Folge, dass die

Rechtsgestaltung sachwidrig wird. Ist die Bestellung eines Nutzniessungsrechts

zugunsten einer Kapitalgesellschaft steuerlich zulässig, so ändert die ertragsschmälernde

Vereinbarung einer Leibrente daran nichts. Diese stellt nämlich aus Sicht des belasteten

Eigentümers keine die (von ihm in Kauf zu nehmenden) wirtschaftlichen

Auswirkungen der Nutzniessungsbelastung korrigierende Massnahme dar.

5.3

Erweist sich somit das für eine Steuerumgehung

erforderliche objektive Moment der gewählten Rechtsgestaltung nicht als

nachgewiesen, so entfällt eine erste Voraussetzung für die Annahme einer

Steuerumgehung. Der Entscheid der Rekurskommission beruht daher auf einer

unrichtigen Rechtsanwendung, weshalb er aufzuheben ist. Bei diesem Ergebnis

erübrigt sich die Prüfung der weiteren, kumulativ zu erfüllenden

Voraussetzungen der Steuerumgehung.

5.4

Ergänzend ist anzumerken, dass die Sichtweise der

Rekurskommission hinsichtlich Steuerersparnis zu kurz greift. Ob das gewählte

Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führt, wenn es von

der Steuerbehörde hingenommen würde, ist unter Einbezug aller

sachverhaltsrelevanten Aspekte zu beurteilen. Steht unter Umgehungsüberlegungen

die steuerrechtliche Zuordnung des Steuerobjekts entweder zu einer Kapitalgesellschaft

oder zum Inhaber der Beteiligungsrechte in Frage, so verbietet es sich, die

Steuerersparnis einzig mit Blick auf die vom Inhaber der Beteiligungsrechte zu

bezahlenden Steuern zu prüfen. Es käme einem Methodendualismus gleich, bei der

Beurteilung des objektiven Kriteriums des Steuerumgehungstatbestandes das bei

der Gesellschaft eingetretene Resultat wirtschaftlich dem Beteiligten

zuzuordnen, bei der Frage der Steuerersparnis hingegen die Ebene der

Gesellschaft unter Hinweis auf deren Steuersubjektivität ausser Acht zu lassen.

Richtigerweise sind die von einer zwischengeschalteten Gesellschaft zu entrichtenden

Steuern in die Beurteilung mit einzubeziehen (BGr 19. September

1947, ASA 16 [1947/48] 216 f.). Die Rekurskommission

hätte daher in ihren Berechnungen berücksichtigen müssen, dass es sich bei der Firma

Q um eine – am gleichen Ort wie der Aktionär domizilierte – offenbar der

ordentlichen Besteuerung unterliegende Gesellschaft handelt, weshalb sich – wie

die Pflichtigen darlegen – aus der Einräumung der Nutzniessung grundsätzlich

noch keine relevante Steuerersparnis ergeben konnte.

5.5

Die Rekurskommission stösst sich insbesondere

daran, dass der Pflichtige – wäre er selber Rentenschuldner gewesen – die auf

ihn entfallende Hälfte der Leibrente in der Steuerperiode 2000 nicht hätte in

Abzug bringen können. Wenn der Rentengläubiger dem Rentenschuldner einen

Vermögenswert übereignet und sich dieser im Gegenzug zur Leistung einer Rente

verpflichtet, bleibt der Vermögenszufluss beim Rentenschuldner bei angenommener

Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung zwar einkommenssteuerfrei, aber

bis zur Höhe der empfangenen Leistung handelt es sich bei der Rentenzahlung um

Aufwendungen, die zum Erwerb des übereigneten Vermögens getätigt werden mussten,

was grundsätzlich nicht vom Einkommen absetzbar ist (vgl. vorne Erwägung 3.1).

Die Annahme der Rekurskommission beruht daher auf der Hypothese, der Pflichtige

hätte sich gegenüber seinem Vater gegen Ausrichtung einer Gegenleistung zur

Zahlung einer Leibrente verpflichtet. Nachdem aber feststeht, dass der Vater

dem Pflichtigen und seiner Schwester Vermögenswerte schenken wollte, die

Liegenschaften im Rahmen einer gemischten Schenkung übertragen wurden und die

Parteien nicht verpflichtet wären, bei anderer Rechtsgestaltung für die

Leibrente eine Gegenleistung zu vereinbaren, beruht die Begründung der

Rekurskommission insoweit auf einer Sachverhaltsfiktion. Daraus lässt sich

jedenfalls nichts zur Stützung des Steuerumgehungsvorwurfs ableiten.

6.

Damit ist die Beschwerde gutzuheissen. Die

Pflichtigen sind gemäss Deklaration für die Steuerperiode 2000 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. --.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. --.-

einzuschätzen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem

Beschwerdegegner aufzuerlegen. Den Beschwerdeführenden ist eine angemessene

Parteientschädigung zuzusprechen (§ 151 Abs. 1 StG bzw. § 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung

mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Beschwerde

wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführenden werden mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. --.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. --.- eingeschätzt.

2. Die Rekurskosten werden dem

Beschwerdegegner auferlegt.

3. Die Gerichtsgebühr wird

festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 5'060.-- Total der Kosten.

4. Die Gerichtskosten werden

dem Beschwerdegegner auferlegt.

5. Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das Rekurs- und

Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt je Fr. 2'000.-

(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

6. Mitteilung

an…