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Entscheid

SB.2004.00017

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00017

17. Juni 2004Deutsch14 min

(URT.2004.8003)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. A schloss im Jahr 1993 sein Studium

am Technikum in X als Elektroingenieur mit einer Vertiefung in

Nachrichtentechnik und Software-Engineering ab. Er begann seine berufliche

Tätigkeit als Netzwerk-Spezialist bei der D AG. Auf Beginn des Jahrs 2000

wechselte er innerhalb dieser Gesellschaft von der Engineering Abteilung zur

Telecom Business Consulting Abteilung als Berater und Pro­jektleiter. Aufgrund

der veränderten Kundennachfragen verlagerten sich die Problem­stellungen in

seinem Tätigkeitsgebiet von der technischen zur betriebswirtschaftlichen Seite.

So oblagen A Beratungen im Bereich nationaler und internationaler

Telecom-Outsourcing-Projekte, Review von IT Betriebs-Pro­zes­sen, Analyse von

Anforderungen globaler Business-Prozesse an die Telekommunikation und die

Unterstützung von Telecom-Anbietern bei der Lancierung neuer Dienstleistungen.

Im Januar 2002 begann A berufsbegleitend ein vom Institut für Finanzmanagement

der Universität Bern und der University of Rochester, New York (USA), gemeinsam

durchgeführtes Executive MBA-Programm. Die Arbeitgeberin beteiligte sich an den

Schul­geldern von insgesamt Fr. 80'000.- mit Fr. 40'000.-, welche für

das Jahr 2002 in Höhe von Fr. 10'000.- ausbezahlt wurden.

B. Das kantonale Steueramt veranlagte

die Eheleute A und B für die Steuerperiode 2002 mit Einschätzungs- und

Einspracheentscheid vom 2. Juli 2003 bzw. 7. Oktober 2003 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. -.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.

Dabei liess es die als Weiterbildungs­kosten geltend gemachten Kosten des MBA-Lehrgangs

von Fr. 19'795.- nur im Umfang der Pauschale von Fr. 400.- zum Abzug

zu und würdigte ausserdem die von der Arbeitgeberin übernommenen Schulgelder

von Fr. 10'000.- als zusätzliche steuerbare Erwerbseinkünfte.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission hiess den

Rekurs der Pflichtigen am 29. Januar 2004 teilweise gut und schätzte diese für

die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.- und

einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.- ein. Sie betrachtete einen Anteil

von 25 % der Bildungskosten des Ehemanns von insgesamt (Fr. 19'795.- +

Fr. 10'000.- =) Fr. 29'795.-, d.h. Fr. 7'448.75, als Weiterbildungskosten.

III.

Mit Beschwerde vom 2. März 2004 beantragte

das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es seien die Pflichtigen mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.- und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. -.- einzuschätzen. Ausserdem verlangte es eine Parteientschädigung.

Das Steueramt machte geltend, bei den Studienkosten handle es sich vollumfänglich

um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien.

Während die Steuerrekurskommission auf

Vernehmlassung verzichtete, liessen sich die Pflichtigen nicht vernehmen.

Der Einzelrichter überwies die Akten der

2.

Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurs­kom­mission

in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen.

Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn

sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie

nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Das Verwaltungsgericht ist – wie die

Rekurskommission – gemäss § 149 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann

nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Ungunsten

oder zu dessen Gunsten ändern (RB 2002 Nr. 116).

2.

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden

als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d StG abgezogen die

mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungs­kos­ten. Nicht

abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungs­kosten.

2.1

Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu

verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen

oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen

Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen

Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36,

auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht

ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der

Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989,

S. 95; August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit

welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten

beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im

angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit

abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12

E. 1b mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die

getätigt werden, um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder

dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2

Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung

vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit,

ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche

Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine

Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter

Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26

N. 62 f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen

Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende

höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden

Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen

und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten

zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5;

Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 StHG

N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte

Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls

insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26

Abs. 1 lit. d StG, als die berufsorientierte

Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende

berufliche Quali­fikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern

[…]". Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG erwähnten

weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu

erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen",

erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das

Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen

Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu

erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis

erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die

es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf

es nicht. Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich

in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige

Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie

an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten

nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zukommt.

2.2

Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige

Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden,

sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf

den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder

die Grundausbildung des Absolventen anderseits ankommt.

So hat das Verwaltungsgericht in einem

Entscheid vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002

Nr. 100, dessen Leitsatz allerdings zu eng formuliert ist) erkannt, dass

der von einem Rechtsanwalt an einer amerikanischen Universität absolvierte

General Master of Laws (LL.M.)-Lehrgang für ausländische Juristen und Juristinnen

offenkundig keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer bewirkte,

die ein in der Schweiz abgeschlossenes Rechtsstudium bietet bzw. die

zürcherische Rechtsan­waltsprüfung im Sinn einer juristischen Grundausbildung

verlangt. Vielmehr bildete das Nachdiplomstudium eine Ergänzung dieser

Grundausbildung, indem es zur Hauptsache Kenntnisse in ausgewählten Bereichen

des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und

Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte. Ob der Betroffene dadurch

sein Fachwissen im Rahmen seiner früheren Tätigkeit in einer international

ausgerichteten Anwaltskanzlei hatte vertiefen können, blieb im Dunkeln, da er

keine nähere Darstellung seiner anwaltlichen Arbeit gegeben hatte.

2.3

2.3.1

Das Steuerrekursverfahren wird von

der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die

Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen

abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von

deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung

ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und

richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse

festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen

indessen aus prak­tischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die

Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der

Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für steueraufhebende

und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast

trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er alle ihn

entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur

Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen,

darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine

substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten, wobei er die

erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat.

Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht;

namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu

beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen, auch zum Folgenden).

Die Substanziierungslast des

Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an

die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der

Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die

Rekurskommis­sion danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung

zu beheben.

2.3.2

Die Beweislosigkeit, die sich

einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich

steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend

gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung

im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen

Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720

E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige

Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten

Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage

stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393

= ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46

[1977/78], S. 512).

Unter

bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach

pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen

zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an

der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat,

unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich,

wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem

Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss

ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug

nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem

Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).

2.4

Der vom pflichtigen Ehemann im Jahr 2002 besuchte

berufsbegleitende Bern-Rochester Lehrgang zum Executive Master of Business

Administration (MBA) umfasste die Fächer "Managerial Economics", "Economic Environment", "Managerial

Decision Ana­lysis", "Forecasting Techniques for

Business", "Operations Management", "Information

Systems for Management", "Organization Theory and

Control", "Financial Accounting", "Managerial

Accounting", "Manufacturing and Service Strategy", "Marketing Mana­gement", "Marketing

Analysis and Decision-Making", "Capital Budgeting", "Capital Mar­kets", "Legal Aspects

in Management", "Human Resource Management", "Corporate

Financial Policy", "International Finance",

"Economics of International Business" und "Cor­porate Strategy". Diese Fächer wurden nicht im

Sinn der Erarbeitung theoretischer Grundlagen, sondern mit Blick auf die

Anwendung des Erlernten in der Praxis vermittelt. Dementsprechend wandte sich

der Lehrgang an Personen mit mehrjähriger Führungserfahrung.

Es ist offenkundig, dass der Besuch solcher

Kurse geeignet war, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit erforderliche

Fachwissen zu vertiefen und zu erweitern, und zwar in dem Sinn, dass der

Pflichtige für seinen mit branchenbezogener Unternehmensberatung zu vergleichenden

Beruf als Projektleiter und Berater für betriebliche Abläufe, Strukturen und Marketing

im Bereich von Informationstechnolo­gie sowie nationaler und internationaler

Telekommunikation, den er zur Hauptsache in der praktischen Arbeit erlernt

hatte, die dem besseren Verständnis dieser Arbeit dienenden praxisorientierten

Kenntnisse der Grundlagen und Zusammenhänge erlangt hat.

2.5

Die Rekurskommission hat indessen lediglich einen

"Weiterbildungsanteil" an dem vom Pflichtigen besuchten Executive

MBA-Lehrgang von 25 % ermittelt. Allerdings hat sie keine quantitativ nachvollziehbare

Begründung für diese Schätzung gegeben.

So hat sie bloss ausgeführt, das Studium sei

"nicht ausschliesslich auf die sich in der beruflichen Funktion des

Pflichtigen als Projektmanager stellenden Fragen ausgerichtet". Zweifellos

sei davon auszugehen, dass der Pflichtige "einen Teil der während des

Studiums erworbenen Kenntnisse" bei seiner beruflichen Tätigkeit umsetzen

könne und ihm diese "bei der Bewältigung der sich stellenden komplexen

Fragen im internationalen Umfeld hilfreich" sein könnten. Doch liege

"die Vorbildung des Pflichtigen im technischen Bereich" und habe

dieser Kenntnisse in Betriebswirtschaft, Management und Projektleitung "on

the job" erworben. Der besuchte Lehrgang erscheine "in überwiegendem

Masse als Verbreiterung der Grundausbildung und auch Erwerb neuer

Kenntnisse", jedoch "in einem nicht zu unterschätzenden Teil"

auch als Weiterbildung, so insbesondere "in der Vermittlung von

Führungswissen, Marketing-Management und International Business". Dieser

Anteil "dürfte jedoch deutlich unter 50 % liegen", weshalb ein

Weiterbildungsanteil von 25 % als angemessen erscheine.

Indem die Rekurskommission es unterlassen

hat, darzulegen, worin im Einzelnen qualitativ und quantitativ der als

Ausbildung zu betrachtende Teil der im MBA-Lehrgang erworbenen Kenntnisse

bestanden haben soll, und das Studium nur zu 25 % als Weiterbildung gewürdigt

sowie die ausgewiesenen Studienkosten bloss in diesem Umfang zum Abzug zugelassen

hat, ist sie in Willkür verfallen.

Sie wird im zweiten Rechtsgang im Licht der

vorstehenden Erwägungen nach Anhören der Parteien und allfälliger Durchführung

einer weiteren Untersuchung diesen Mangel zu beheben sowie den Neuentscheid zu

fällen haben, wobei sie an die Begehren der Parteien nicht gebunden ist (vgl.

vorn E. 1.2).

Das führt zur teilweisen Gutheissung der

Beschwerde.

3.

Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang

des Verfahrens sind die Kosten dem Beschwerdeführer zur Hälfte und den

Beschwerdegegnern je zu einem Viertel aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung

für die Hälfte der Kosten (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG), und steht dem Beschwerdeführer keine Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Unter­suchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskom­mission

zurückgewiesen.

2.

Über die

Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer zur Hälfte und den Beschwerde­gegnern

je zu einem Viertel auferlegt, unter solidarischer Haftung für die Hälfte der

Kosten.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

7.

…