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Entscheid

SB.2004.00018

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00018

17. Juni 2004Deutsch15 min

(URT.2004.8011)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. Der 1976 geborene A, der im März 2000

sein Studium als Elektroingenieur an der ETH Zürich mit dem Diplom

abgeschlossen hatte, trat im Juli desselben Jahrs bei Firma

B & Co. in Zürich eine Stelle als Unternehmensberater an. Er war

zunächst Junior Associate. Dabei besuchte er im ersten Jahr ein firmeninternes

"Mini-MBA Programm", bestehend aus einer Serie von Kursen, in denen

die wichtigsten Inhalte und Grundzüge der Buchhaltung, Makro- und

Mikroökonomie, Marketing, Organisation, Prozesse und Operations, Unternehmensbewertung

und Strategie vermittelt wurden. Seine berufliche Tätigkeit bestand in der

Einführung in der Produktion von Prozessanalysen, Marktstudien, statistischer

Datenverarbeitung, Klientendokumentation und Präsentationen, wobei er von einem

Projektleiter begleitet wurde, der die Rolle eines Coachs übernahm. Im zweiten

Jahr als Junior Associate umfasste das firmeninterne Schulungsprogramm

Präsentationsserien über Industrien, Workshops in spezifischen Bereichen sowie

Treffen mit Junior Associates desselben Jahrgangs, bei welchen weiterführende

Inhalte in Marketing, Organisation, Prozesse, Operations, Unternehmensbewertung

und Strategie trainiert wurden. Zudem vermittelten Trainingswochen

interdisziplinäre Inhalte im Bereich Team­psychologie, Kommunikation, Präsentations-

und Interviewführung. In der beruflichen Arbeit stand die Anwendung des Gelernten

in der Praxis im Sinn eines "learning-on-the-job" im Vordergrund,

wobei erste Kontakte zu den Klienten das Führen von Interviews, Sitzungen,

Gruppenarbeiten, Klientenworkshops und Präsentationen ermöglichten. Im Juli

2002 wurde A zum Associate befördert. Er musste in dieser Funktion die

Verantwortung für die Qualität seiner Arbeit selber tragen. Im Rahmen seiner

beruflichen Tätigkeit hatte er verschiedene Mandate zu betreuen. Diese

umfassten beispielsweise die Marketingstrategie eines Getränkeherstellers, die

Umschreibung der 7-Jahre-Strategie für ein europäisches Postunternehmen, das Prozess-

und Operationsmanagement bei einem europäischen Telekommunikationsunternehmen,

die Organisation einer europäischen Bank, die Optimierung der Kreditprozesse

bei einer europäischen Bank, die Distribution von Versicherungsprodukten durch

Bankkanäle sowie Fusionen und Akquisitionen im Banken- und Versicherungssektor.

Im Jahr 2003 absolvierte A berufsbegleitend in Singapur und Fontainebleau

(Frankreich) einen Lehrgang der INSEAD zum Master of Business Administration

(MBA).

B. Das kantonale Steueramt veranlagte A

für die Steuerperiode 2002 mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 15.

Oktober bzw. 19. November 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.-

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.-. Dabei liess es die als

Weiterbildungskosten geltend gemachten, bereits im Jahr 2002 angefallenen

Aufwendungen von Fr. 76'676.-, welche sich aus Schulgebühren von

Fr. 65'648.-, Campus-Kosten von Fr. 1'119.-, Ausgaben für

Lernunterlagen von Fr. 2'685.-, Wohnungsmiete von Fr. 4'924.- und

Reisespesen von Fr. 2'300.- zusammensetzten, nur im Umfang der Pauschale

von Fr. 400.- zum Abzug zu.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission hiess den

Rekurs des Pflichtigen am 10. Februar 2004 teilweise gut und schätzte diesen

für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.- und

einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.- ein. Sie würdigte einen Viertel der

Aufwendungen für den MBA-Lehrgang von Fr. 76'676.-, d.h.

Fr. 19'169.-, als abzugsfähige Weiterbildungskosten.

III.

Mit Beschwerde vom 3. März 2004

(SB.2004.00018) beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es

sei der Pflichtige für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. -.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.- einzuschätzen.

Der Pflichtige seinerseits stellte mit Beschwerde vom 8. März 2004 (SB.2004.00020)

sinngemäss den Antrag, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. -.-

festzusetzen. Die Parteien stellten sich auf den Standpunkt, die Kosten für den

MBA-Lehrgang von Fr. 76'676.- seien überhaupt nicht bzw. vollständig als

Weiterbildungskosten zum Abzug zuzulassen.

Während die Steuerrekurskommission auf

Vernehmlassung verzichtete und sich das kantonale Steueramt nicht vernehmen

liess, schloss der Pflichtige auf Abweisung der gegnerischen Beschwerde, wobei er

zusätzlich eine Parteientschädigung verlangte.

Der Einzelrichter überwies die Akten der

2.

Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Die

Beschwerden SB.2004.00018 des kantonalen Steueramts und SB.2004.00020 des

Pflichtigen betreffen den nämlichen Rekursentscheid und die gleichen Parteien.

Es rechtfertigt sich daher, die beiden Verfahren zu vereinigen.

2.

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu

beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen

überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden

Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz

kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das

Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter

sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien

betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als

unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

3.

Bei

unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26

Abs. 1 lit. d StG abgezogen die mit dem Beruf zusammenhängenden

Weiterbildungs- und Umschulungs­kos­ten. Nicht abzugsfähig sind demgegenüber

gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungs­kosten.

3.1

Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu

verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen

oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen

Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen

Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995

Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57),

sondern nicht ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk,

Der Begriff der Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht,

Grüsch 1989, S. 95; August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25

N. 18).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit

welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten

beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im

angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit

abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12

E. 1b mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die

getätigt werden, um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder

dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2

Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung

vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit,

ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche

Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine

Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter

Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26

N. 62 f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen

Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende

höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden

Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen

und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten

zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5;

Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 StHG

N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte

Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls

insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26

Abs. 1 lit. d StG, als die berufsorientierte

Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende

berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern

[…]". Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG erwähnten

weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu

erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen",

erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das

Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen

Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu

erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis

erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die

es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf

es nicht. Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich

in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige

Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie

an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten

nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zukommt.

3.2

Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige

Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden,

sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf

den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder

die Grundausbildung des Absolventen anderseits ankommt.

So hat das Verwaltungsgericht in einem

Entscheid vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002

Nr. 100, dessen Leitsatz allerdings zu eng formuliert ist) erkannt, dass

der von einem Rechtsanwalt an einer amerikanischen Universität absolvierte

General Master of Laws (LL.M.)-Lehrgang für ausländische Juristen und

Juristinnen offenkundig keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer

bewirkte, die ein in der Schweiz abgeschlossenes Rechtsstudium bietet bzw. die

zürcherische Rechtsan­waltsprüfung im Sinn einer juristischen Grundausbildung

verlangt. Vielmehr bildete das Nachdiplom­stu­dium eine Ergänzung dieser

Grundausbildung, indem es zur Hauptsache Kenntnisse in aus­gewählten Bereichen

des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und

Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte. Ob der Betroffene dadurch

sein Fachwissen im Rahmen seiner früheren Tätigkeit in einer international

ausgerichteten Anwaltskanzlei hatte vertiefen können, blieb im Dunkeln, da er

keine nähere Darstellung seiner anwaltlichen Arbeit gegeben hatte.

3.3

3.3.1

Das Steuerrekursverfahren wird von

der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die

Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen

abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von

deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung

ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und

richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse

festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen

indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die

Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der

Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für

steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige

die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er

alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine

Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie

geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der

Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift

anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens

genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine

weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich

die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen,

auch zum Folgenden).

Die Substanziierungslast des

Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an

die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der

Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die

Rekurskommis­sion danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung

zu beheben.

3.3.2

Die Beweislosigkeit, die sich

einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich

steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend

gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung

im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen

Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720

E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige

Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten

Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage

stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393

= ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46

[1977/78], S. 512).

Unter

bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach

pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen

zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an

der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat,

unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich,

wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem

Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss

ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug

nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem

Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).

3.3.3

Der vom Pflichtigen im Jahr 2003

besuchte berufsbegleitende Lehrgang der INSEAD zum Master of Business

Administration (MBA) umfasste die obligatorischen Fächer "Applied

Statistics", "Prices and Markets, Economic Analysis",

"Financial and Managerial Accounting", "Marketing

Management", "Managerial Behavior, Managing Organizations",

"Finance", "Process and Operations Management" und

"Strategic Management, International Political Analysis, Industrial Policy

& International Competitiveness". Wahlfächer waren "Applied

Corporate Finance", "International Financial Management",

"Options, Futures and Financial Derivatives", "Investments and

Capital Markets" sowie "Bank Management".

Es ist

offenkundig, dass der Besuch solcher Kurse geeignet war, das zur Ausübung der

beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu vertiefen und zu erweitern,

und zwar in dem Sinn, dass der Pflichtige für seinen Beruf als

Unternehmensberater, den er zur Hauptsache in der praktischen Arbeit erlernt

hatte, die dem besseren Verständnis dieser Arbeit dienenden Kenntnisse der

theoretischen Grundlagen und Zusammenhänge erlangt hat.

3.4

Die Rekurskommission hat indessen lediglich einen

"Weiterbildungsanteil" an dem vom Pflichtigen besuchten MBA-Lehrgang

von 25 % ermittelt. Allerdings hat sie keine quantitativ nachvollziehbare

Begründung für diese Schätzung gegeben.

So hat sie unter Hinweis darauf, dass der

Pflichtige einerseits "die betreffende Tätigkeit, in der er zusätzliches

Wissen erworben hat, bei Studienbeginn immerhin seit 2 ½ Jahren ausgeübt" habe

und anderseits "vor Studienbeginn – unter Mitberücksichtigung des auf die

firmeninterne Ausbildung entfallenden Anteils – doch eher kurze Zeit

berufstätig gewesen" sei, bloss ausgeführt, unter den nicht näher

umschriebenen "gesamten Umständen erschein[e] es angemessen, die als

Weiterbildung zu qualifizierende Quote der deklarierten Aufwendungen auf einen

Viertel festzulegen". Das Kriterium der Dauer der beruflichen Tätigkeit ist

jedoch sachlich fragwürdig, weil es die Tatsache ausser acht lässt, dass der

Weiterbildungsbedarf im Sinn eines "lebenslangen Lernens" in allen

Stadien des Berufslebens und ungeachtet der beruflichen Erfahrung besteht. Es

würde ausserdem dazu führen, dass die zeitliche Nähe zum Abschluss der

Ausbildung oder zum Beginn der Ausübung einer bestimmten beruflichen Tätigkeit

der Qualifikation des Lernens als Weiterbildung schaden würde, und zwar gerade

in einer beruflichen Phase, in welcher der Erwerb von Fachwissen oder

besonderer beruflicher Fähigkeiten für den gegenwärtigen und künftigen Erhalt

der beruflichen Stellung besonders wichtig erscheint.

Indem die Rekurskommission es unterlassen

hat, darzulegen, worin im Einzelnen qualitativ und quantitativ der als

Ausbildung zu betrachtende Teil der im MBA-Lehrgang erworbenen Kenntnisse bestanden

haben soll, und das Studium nur zu 25 % als Weiterbildung gewürdigt sowie die

ausgewiesenen Studienkosten bloss in diesem Umfang zum Abzug zugelassen hat,

ist sie in Willkür verfallen.

Sie wird im zweiten Rechtsgang im Licht der

vorstehenden Erwägungen nach Anhören der Parteien und allfälliger Durchführung

einer weiteren Untersuchung diesen Mangel zu beheben sowie den Neuentscheid zu

fällen haben.

Schliesslich ist anzumerken, dass es nicht

Sache der Rechtsmittelbehörden sein kann, im wohlverstandenen Interesse der

Verfahrensökonomie im Massenverfahren mit Bezug auf die Abzugsfähigkeit von

Bildungskosten generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen. Hierzu ist

seiner Stellung und Funktion nach das kantonale Steueramt berufen, das jedoch

bis anhin keine derartigen Vereinfachungen getroffen hat.

Das führt zur teilweisen Gutheissung beider

Beschwerden.

4.

Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang

des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen

(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht diesen keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24.

Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss beschliesst die Kammer:

Die Verfahren SB.2004.00018 und

SB.2004.00020 werden vereinigt;

und entscheidet:

1.

Die

Beschwerden werden teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission

zurückgewiesen.

2.

Über die

Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 2'060.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden

den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine Parteientschädigung

wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

7.

…