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Entscheid

SB.2004.00027

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00027

17. Juni 2004Deutsch15 min

(URT.2004.8004)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. A schloss im Jahr 1988 sein Studium

am Technikum Winterthur, das heute Teil der Zürcher Hochschule Winterthur ist, als

Elektroingenieur (mit Vertiefung in Steuerungs- und Kontrolltechnik) mit dem

(heutigen) Titel Dipl. El. Ing. FH ab. Anschliessend war er bei der B AG

tätig, zunächst bis Mitte 1992 im Bereich "Testing &

Commissioning", später nach berufsbegleitendem Besuch eines Marketing- und

Verkaufskurses für Ingenieure an der Kaderschule in St. Gallen im Bereich

"Export Project Management". Hier war er im Rahmen der

Markterweiterung über Auslandorganisationen auch am Projekt "C" beteiligt,

welches er als "Resident Project Manager" bei der B AG und bei

deren Rechtsnachfolgerin D AG als "Vice Project Manager" weiterführte.

Im April 1997 wechselte er zur E AG, bei der er als "Regional Export

Sales Manager" in der Kundenakquisition für Unterhaltstätigkeiten sowie

für die Aufrechterhaltung und Erneuerung von Verträgen über Rollmaterial

weltweit bis September 1998 zuständig war. Seit 1998 arbeitet er bei der F AG

in der Funktion eines Senior Consultant im Bereich "Business & Process

Consulting" als "Competence Area Manager". Diese Tätigkeit

umfasst die Beratung von Gesellschaften des Konzerns G sowie des externen

Marktes in den Bereichen Prozesse, Strategie, Global Partnership/Merger &

Acquisition sowie Informationsmanagement. A ist im Competence Area Manager-Team

als Projektmanager für die Unternehmensbereiche Verkauf und Vertrieb (sales

& marketing), strategische Betreuung der wichtigsten Firmenkunden (strategic

oriented key account management) und Compliance (im Jahr 2000) verantwortlich.

Er steht dabei (extern) mit den Kunden und (intern) direkt mit dem Vice

President des Unternehmens in Verbindung. In den Jahren 2000 und 2001 besuchte A

berufsbegleitend einen Lehrgang am International Institute for Management Development

(IMD) in Lausanne, den er mit dem Executive Master of Business Administration

(EMBA) abschloss.

B. Das kantonale Steueramt veranlagte A

für die Steuerperiode 2001 mit Einspracheentscheid vom 18. Juni 2003 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. -.- und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. -.-. Dabei liess es die im Zusammenhang mit dem MBA-Lehrgang als Weiterbildungs­kosten

geltend gemachten Auslagen von gesamthaft Fr. 57'448.- nur im Umfang der Pauschale

von Fr. 400.- zum Abzug zu.

II.

Die Steuerrekurskommission hiess den

Rekurs des Pflichtigen am 23. Februar 2004 teilweise gut und schätzte diesen

für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.- und

einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.- ein. Sie betrachtete einen Anteil

von 25 % der Bildungskosten von insgesamt Fr. 57'448.-, d.h. Fr. 14'362.-,

als Weiterbildungskosten.

III.

Mit Beschwerde vom 23. März 2004

beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Pflichtige

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.- einzuschätzen. Es machte

geltend, bei den Studienkosten handle es sich vollumfänglich um

Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien.

Während die Steuerrekurskommission auf

Vernehmlassung verzichtete, liess sich der Pflichtige nicht vernehmen.

Der Einzelrichter überwies die Akten der

2. Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in

Erwägungen

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission

in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn

sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie

nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Das Verwaltungsgericht ist – wie die

Rekurskommission – gemäss § 149 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann

nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Ungunsten

oder zu dessen Gunsten ändern (RB 2002 Nr. 116).

2.

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden

als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d StG abgezogen die

mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht

abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die

Ausbildungskosten.

2.1

Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu

verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen

oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen

Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen

Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36,

auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht

ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der

Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989,

S. 95; August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit

welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten

beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im

angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit

abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12

E. 1b mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die

getätigt werden, um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder

dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2

Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung

vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit,

ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche

Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine

Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter

Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26

N. 62 f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen

Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende

höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden

Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen

und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten

zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5;

Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 StHG

N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte

Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls

insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26

Abs. 1 lit. d StG, als die berufsorientierte

Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende

berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern

[…]". Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG erwähnten

weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu

erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen",

erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das

Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen

Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu

erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis

erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die

es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf

es nicht. Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich

in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige

Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie

an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten

nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zukommt.

2.2

Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige

Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden,

sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf

den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder

die Grundausbildung des Absolventen anderseits ankommt.

So hat das Verwaltungsgericht in einem

Entscheid vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002

Nr. 100, dessen Leitsatz allerdings zu eng formuliert ist) erkannt, dass

der von einem Rechtsanwalt an einer amerikanischen Universität absolvierte

General Master of Laws (LL.M.)-Lehrgang für ausländische Juristen und

Juristinnen offenkundig keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer

bewirkte, die ein in der Schweiz abgeschlossenes Rechtsstudium bietet bzw. die

zürcherische Rechtsan­waltsprüfung im Sinn einer juristischen Grundausbildung

verlangt. Vielmehr bildete das Nachdiplomstudium eine Ergänzung dieser

Grundausbildung, indem es zur Hauptsache Kenntnisse in ausgewählten Bereichen

des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und

Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte. Ob der Betroffene dadurch

sein Fachwissen im Rahmen seiner früheren Tätigkeit in einer international

ausgerichteten Anwaltskanzlei hatte vertiefen können, blieb im Dunkeln, da er

keine nähere Darstellung seiner anwaltlichen Arbeit gegeben hatte.

2.3

2.3.1

Das Steuerrekursverfahren wird von

der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die

Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen

abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von

deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung

ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und

richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse

festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen

indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die

Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der

Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für

steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige

die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er

alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine

Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie

geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der

Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift

anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens

genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine

weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich

die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen,

auch zum Folgenden).

Die Substanziierungslast des

Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an

die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der

Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die

Rekurskommis­sion danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung

zu beheben.

2.3.2

Die Beweislosigkeit, die sich

einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich

steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend

gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung

im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen

Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720

E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige

Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten

Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage

stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393

= ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46

[1977/78], S. 512).

Unter

bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach

pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen

zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an

der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat,

unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich,

wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem

Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss

ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug

nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem

Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).

2.4

Der vom Pflichtigen in den Jahren 2000 und 2001 am

International Institute for Management Development (IMD) besuchte

berufsbegleitende Lehrgang zum Executive Master of Business Administration (EMBA)

richtet sich unter anderem an Hochschulabsolventen mit einer Berufserfahrung

von mindestens zehn Jahren, ein Teil davon im Managementbereich, und setzt sehr

gute Englischkenntnisse voraus. Der Lehrgang befasst sich problemorientiert mit

Themen und Ideen, welche für Geschäftstätigkeit und Geschäftsführung im 21.

Jahrhundert wichtig sind. Dementsprechend wird auch das Lernen in einen

konkreten wirklichkeitsnahen Zusammenhang gestellt. So befassen sich die

Teilnehmer mit Unterrichtsmaterial, das direkt der Geschäftswelt entnommen

wird, und diskutieren sie Theorien, die für Manager mit Blick auf künftige

Entwicklungen von Bedeutung sind. Der Lehrgang ist modular strukturiert. Die

Module 1 "Leading the business" und 2 "Leading the multi-business

enterprise" vermitteln Konzepte für eine erfolgreiche Unternehmensführung.

Die Teilnehmer sollen lernen, die verschiedenen Funktionen ihrer

Unternehmenseinheit besser in den weiteren Kontext der Strategie des

Gesamtunternehmens zu integrieren. Die Module 3 "Investigating the future"

und 4 "Learning from experience" beschlagen die Vermittlung von

Fähigkeiten, die erforderlich sind, um aus sich abzeichnenden wirtschaftlichen

Entwicklungen das Beste zu machen, sowie das Studium von konkreten Problemlösungen

in ausgewählten Unternehmen. Das Modul 5 "Electives in management"

besteht aus fünf von 13 Wahlfächern zu spezifischen Themen im Bereich

Unternehmen und Management. Im abschliessenden Modul 6 erfolgt im Wesentlichen

ein Rückblick auf das Gelernte und ein Ausblick auf die künftige persönliche Entwicklung.

Es ist offenkundig, dass der Besuch des

Executive MBA-Lehrgangs geeignet war, das Wissen und die Fähigkeiten des

Pflichtigen als Projektmanager für Verkauf und Vertrieb, strategische Betreuung

der wichtigsten Firmenkunden sowie Compliance zu vertiefen und zu erweitern,

und zwar in dem Sinn, dass der Pflichtige, der seine berufliche Tätigkeit zur

Hauptsache in der praktischen Arbeit gelernt hatte, die dem besseren

Verständnis dieser Arbeit dienenden Kenntnisse der Grundlagen, Zusammenhänge

und künftigen Entwicklungen, aber auch der Methoden zur Problemlösung erlangt

hat.

2.5

Die Rekurskommission hat indessen lediglich einen

"Weiterbildungsanteil" an dem vom Pflichtigen besuchten Executive

MBA-Lehrgang von 25 % ermittelt. Allerdings hat sie keine quantitativ

nachvollziehbare Begründung für diese Schätzung gegeben.

So hat sie bloss ausgeführt, wohl verfüge

der Pflichtige aufgrund früher besuchter Kurse auch im Verkauf und Marketing

sowie im Key Account Management über "beachtliche Kenntnisse, während sich

jene in der übrigen Betriebswirtschaft auf Erfahrungswerte aus seiner

bisherigen beruflichen Tätigkeit und den damit verbundenen (internen) Ausbildungskursen

beschränken dürften". Deshalb und "vor dem Hintergrund, dass mitunter

insbesondere das Wissensdefizit in gewissen betriebswirtschaftlichen Bereichen

Anlass für die Ergreifung des EMBAs" gewesen sei, scheine dieser Abschluss

"grossmehrheitlich auf die Verbreiterung der Grundausbildung und den

Erwerb neuer Kenntnisse ausgerichtet gewesen zu sein". Hingegen könne

"mit Blick auf die mehrjährige projektorientierte Berufstätigkeit mit

Führungserfahrung einem Teil der Ausbildung – insbesondere der Vermittlung von

vertieftem Marketing- und Managementwissen – der Weiterbildungscharakter nicht

abgesprochen werden". Dieser Anteil "dürfte im vorliegenden Fall

jedoch klar unter 50 % liegen", weshalb ein Weiterbildungsanteil von 25 %

als angemessen erscheine.

Indem die Rekurskommission es unterlassen

hat, darzulegen, worin im Einzelnen qualitativ und quantitativ der als

Ausbildung zu betrachtende Teil der im Executive MBA-Lehrgang erworbenen

Kenntnisse bestanden haben soll, und das Studium nur zu 25 % als Weiterbildung

gewürdigt sowie die ausgewiesenen Studienkosten bloss in diesem Umfang zum Abzug

zugelassen hat, ist sie in Willkür verfallen.

Sie wird im zweiten Rechtsgang im Licht der

vorstehenden Erwägungen und nach allfälliger Durchführung einer weiteren

Untersuchung diesen Mangel zu beheben sowie den Neuentscheid zu fällen haben,

wobei sie an die Begehren der Parteien nicht gebunden ist (vgl. vorn E. 1.2).

Das führt zur teilweisen Gutheissung der

Beschwerde.

3.

Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang

des Verfahrens sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Unter­suchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskom­mission III

zurückgewiesen.

2.

Über die

Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission III im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

6.

…