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Entscheid

SB.2004.00031

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00031

17. Juni 2004Deutsch14 min

(URT.2004.8006)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. A, der nach Abschluss der kantonalen

Handelsschule Lugano die Tourismusfachschule Zürich, die Marketingplanerschule

der KV Business School Zürich sowie die Verkaufsleiterschule des SAWI Biel

absolviert hatte, ist seit einigen Jahren Mitarbeiter der Firma B, wo er in den

Jahren 2000 bis 2002 die Funktion eines Projektleiters eines Customer Relationship

Management (CRM)-Projekts ausübte. Ziel der CRM-Projekte war es, die Grundsätze

des Customer Relationship Management in die Geschäftsbereiche Marketing, Vertrieb

und Service einzuführen. Im Einzelnen sollten die Mitarbeiter einen einfachen

Informationszugriff aufzeigen, die Vermittlung einer einheitlichen Kundensicht

sicherstellen, eine präzisiere und einfachere Planung von Kampagnen (Direct

Mails, Einladungen zu Events, Gesprächs-/Besuchsplanung) ermöglichen, usw.

(Quick-Wins-Projekte). A besucht seit 2001 berufsbegleitend an der

Fachhochschule für Technik, Wirtschaft und soziale Arbeit St. Gallen das

Nachdiplomstudium zum Executive Master of Business Administration (EMBA) in

Richtung Unternehmensführung mit dem Fachstudium zum dipl. Customer

Relationship Manager.

B. Das kantonale Steueramt veranlagte A

für die Steuerperiode 2002 mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 19.

November 2003 bzw. 9. Dezember 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. -.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.-. Dabei liess es

die im Zusammenhang mit dem Nachdiplomstudium als Weiterbildungs­kosten geltend

gemachten Auslagen von gesamthaft Fr. 14'617.-, welche sich aus Kursgebühren

von Fr. 3'000.- für "10 Tage CRM-Kurskomplettierung" und von

Fr. 10'500.- für "Gen. Management Module 02/03" sowie

Fahrtkosten von Fr. 716.-, Verpflegungskosten von Fr. 280.- und

Ausgaben für diverses Schulmaterial von Fr. 121.- zusammensetzten, nur im

Umfang der Pauschale von Fr. 400.- zum Abzug zu.

Erwägungen

II.

Die

Steuerrekurskommission hiess den Rekurs des Pflichtigen am 16. März 2004 teilweise

gut und schätzte diesen für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. -.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.- ein. Sie

betrachtete einen Anteil von 50 % der Bildungskosten von insgesamt Fr. 14'617.-,

d.h. Fr. 7'309.-, als Weiterbildungskosten.

III.

Mit Beschwerde vom 7. April 2004

beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der

Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.- und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. -.- einzuschätzen. Ausserdem verlangte es die Zusprechung

einer Parteientschädigung. Es machte geltend, bei den Studienkosten handle es

sich vollumfänglich um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien.

Während die Steuerrekurskommission auf

Vernehmlassung verzichtete, reichte der Pflichtige eine Beschwerdeantwort ein,

worin er sich zur Beschwerde vernehmen liess.

Der Einzelrichter überwies die Akten der

2.

Kammer zur Entscheidung.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens,

und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission

in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn

sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie

nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Das Verwaltungsgericht ist – wie die

Rekurskommission – gemäss § 149 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann

nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Ungunsten

oder zu dessen Gunsten ändern (RB 2002 Nr. 116).

2.

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden

als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d StG ab­gezogen

die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungs­kosten.

Nicht abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die

Ausbildungs­kosten.

2.1

Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu

verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen

oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen

Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen

Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36,

auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht

ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der

Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989,

S. 95; August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit

welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten

beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im

angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige

Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b

mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden,

um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden

oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des

Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung vom 22.

September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit,

ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche Aufwendungen,

die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung

oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher,

Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen

Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende

höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden

Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen

und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten

zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5;

Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 StHG

N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte

Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls

insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26

Abs. 1 lit. d StG, als die berufsorientierte

Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende

berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern

[…]". Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG erwähnten

weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu

erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen",

erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das

Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen

Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu

erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis

erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die

es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf

es nicht. Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich

in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige

Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie

an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten

nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zukommt.

2.2

Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige

Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden,

sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf

den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder

die Grundausbildung des Absolventen anderseits ankommt.

So hat das Verwaltungsgericht in einem

Entscheid vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002

Nr. 100, dessen Leitsatz allerdings zu eng formuliert ist) erkannt, dass

der von einem Rechtsanwalt an einer amerikanischen Universität absolvierte General

Master of Laws (LL.M.)-Lehrgang für ausländische Juristen und Juristinnen offenkundig

keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer bewirkte, die ein in der

Schweiz abgeschlossenes Rechtsstudium bietet bzw. die zürcherische Rechtsan­waltsprüfung

im Sinn einer juristischen Grundausbildung verlangt. Vielmehr bildete das

Nachdiplomstudium eine Ergänzung dieser Grundausbildung, indem es zur

Hauptsache Kenntnisse in ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie

juristischer Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen

vermittelte. Ob der Betroffene dadurch sein Fachwissen im Rahmen seiner

früheren Tätigkeit in einer international ausgerichteten Anwaltskanzlei hatte

vertiefen können, blieb im Dunkeln, da er keine nähere Darstellung seiner

anwaltlichen Arbeit gegeben hatte.

2.3

2.3.1

Das Steuerrekursverfahren wird von

der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die

Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen

abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von

deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung

ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und

richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse

festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen

indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die

Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der Steuerpflichtige

an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für steueraufhebende und ‑mindernde

Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die

natürliche Vermutung streitet, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich

aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher

Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen

Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in

der Rekursschrift anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel

beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die

Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts

vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987

Nr. 35, mit Hinweisen, auch zum Folgenden).

Die Substanziierungslast des

Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an

die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der

Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die

Rekurskommis­sion danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung

zu beheben.

2.3.2

Die Beweislosigkeit, die sich

einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich

steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend

gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung

im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen

Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720

E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige

Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten

Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage

stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393

= ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46

[1977/78], S. 512).

Unter

bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach

pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen

zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an

der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat,

unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich,

wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem

Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss

ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug

nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem

Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).

2.4

Das vom Pflichtigen seit 2001 an der Fachhochschule

für Technik, Wirtschaft und soziale Arbeit St. Gallen besuchte

berufsbegleitende Nachdiplomstudium zum Executive Master of Business

Administration (EMBA) in Richtung Unternehmensführung – mit dem Fachstudium zum

dipl. Customer Relationship Manager – steht Absolventen eines Ökonomiestudiums

oder Personen mit entsprechenden Mindestqualifikationen offen. Das Nach­diplomstudium

gliedert sich in eine General Management-Ausbildung und in eine

Expertenausbildung von je 30 Tagen. In diesem vom Pflichtigen besuchten Bildungsgang,

im Fachstudium Customer Relationship Management (CRM), das sich an zukünftige Cus­tomer

Relationship Manager und Führungskräfte richtet, werden die Konzepte, Methoden

und Instrumente des Customer Relationship Managements auf ganzheitliche Art gelehrt.

Im Wesentlichen werden vermittelt: Grundlagen des Marketings, des CRM und des

Database- und des Direkt-Marketings (inkl. des Vertriebsmanagements),

Grundwissen über Datenbanken, Datenbeschaffung und Data Warehousing, Gestaltung

und Automatisierung von Geschäftsprozessen zur Unterstützung des Customer Relationship

Management, EDV-Integration, Datenbeschaffung und Sicherstellung der

Datenqualität, Technische Unterstützung durch CRM-Tools (Kampagnenmanagement,

Call-Center etc.), Implementierung des CRM im Unternehmen, Neuere Trends und

Tendenzen im CRM.

Es ist offenkundig, dass der im Rahmen des

Executive MBA-Lehrgangs erfolgte Besuch des Fachstudiums Customer Relationship

Management geeignet war, das Wissen und die Fähigkeiten des Pflichtigen als

Projektleiter eines Customer Relationship Management-Projekts zu vertiefen und

zu erweitern, und zwar auch in dem Sinn, dass der Pflichtige, der seine

berufliche Tätigkeit zur Hauptsache in der praktischen Arbeit gelernt hatte, die

dem besseren Verständnis dieser Arbeit dienenden Kenntnisse der Grundlagen,

Zusammenhänge und künftigen Entwicklungen, aber auch der Methoden zur

Problemlösung erlangt hat.

2.5

Die Rekurskommission hat indessen lediglich einen

"Weiterbildungsanteil" an dem vom Pflichtigen besuchten Executive

MBA-Lehrgang von 50 % ermittelt.

Die Kommission hat das in dessen Verlauf

absolvierte Fachstudium Customer Relationship Management als Weiterbildung

gewürdigt, während sie den Besuch der General Management-Module als Ausbildung

betrachtet hat, da in diesem Teil des Nachdiplomstudiums "diverse

betriebswirtschaftliche Teilgebiete mit breiter Ausrichtung" und ohne konkreten

Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen gelehrt würden. Angesichts dessen,

dass dieser im streitbetroffenen Jahr 2002 Fr. 3'000.- für "10 Tage

CRM-Kurskomplettierung" und Fr. 10'500.- für "Gen. Management

Module 02/03" bezahlt hat, lässt sich die Schätzung von 50 % der gesamten

Auslagen von Fr. 14'617.-, d.h. von Fr. 7'309.-, als abzugsfähige

Weiterbildungskosten allerdings nicht quantitativ nachvollziehen. Die

Vorinstanz ist daher insoweit in Willkür verfallen.

Die Rekurskommission wird im zweiten

Rechtsgang im Licht der vorstehenden Erwägungen und nach allfälliger Durchführung

einer weiteren Untersuchung diesen Mangel zu beheben sowie einen Neuentscheid

zu fällen haben, wobei sie an die Begehren der Parteien nicht gebunden ist

(vgl. vorn E. 1.2).

Das führt zur teilweisen Gutheissung der

Beschwerde.

3.

Bei diesem

letztlich unentschiedenen Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Parteien

je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG) und steht dem Beschwerdeführer keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Unter­suchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskom­mission

zurückgewiesen.

2.

Über die

Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

7.

…