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Entscheid

SB.2004.00032

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00032

18. August 2004Deutsch13 min

(URT.2004.8086)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. A schloss im Jahr 1997 sein Studium

als Betriebs- und Produktionsingenieur an der ETH Zürich ab und begann seine

Arbeitstätigkeit bei der Firma B als Projektleiter/IT-Spezialist. Seit 1999

wird er in seiner neuen Funktion als Senior Consultant bei verschiedenen

Grosskunden als Transformationsberater in Reorganisationsprojekten eingesetzt.

Im Februar 2002 nahm A das

berufsbegleitende Studium zum Executive Master of Business En­gi­neering (MBE

HSG) auf, welches maximal 15 Monate dauert. Er bezahlte die erste Rate von

Fr. 20'000.- der Studiengebühren von insgesamt Fr. 42'500.- im Jahr

2001.

B. Das kantonale Steueramt veranlagte A

für die Steuerperiode 2001 mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 6.

Juni 2003 bzw. 23. Oktober 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.-

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.-. Es liess die als Weiterbildungs­kosten

geltend ge­machten Studiengebühren von Fr. 20'000.- für das Nachdiplomstudium

an der Uni­ver­si­tät St. Gallen nur im Umfang der Pauschale von Fr. 400.-

zum Abzug zu.

Erwägungen

II.

Die

Steuerrekurskommission hiess den Rekurs des Pflichtigen am 17. März 2004 teilweise

gut und schätzte diesen für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. -.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.- ein. Sie würdigte

die Stu­dien­gebühren für den Nachdiplomlehrgang zu 75 % als abzugsfähige

Weiterbildungskosten.

III.

Mit Beschwerde vom 14. April 2004

beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der

Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.- und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. -.- einzuschätzen. Ausserdem ver­langte es

eine Parteientschädigung. Das Steueramt machte geltend, bei den Studien­ge­büh­ren

handle es sich um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien.

Während die Steuerrekurskommission auf

Vernehmlassung verzichtete, schloss der Pflich­tige sinngemäss auf Abweisung

der Beschwerde.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)

alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission

in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn

sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie

nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Das Verwaltungsgericht ist – wie die

Rekurskommission – gemäss § 149 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden.

Es kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen

Ungunsten oder zu dessen Gunsten ändern (RB 2002 Nr. 116).

2.

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden

als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d StG abgezogen die

mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht

abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die

Ausbildungskosten.

2.1

Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu

verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen

oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen

Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen

Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36,

auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht

ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der

Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95;

August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit

welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten

beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im

angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit

abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b

mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden,

um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden

oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des

Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung vom 22.

September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit,

ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche

Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine

Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter

Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen

Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende

höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden

Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen

und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten

zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher,

Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A. Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte

Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls

insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1

lit. d StG, als die berufsorientierte Weiterbildung dazu dient,

"durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu

erneuern, zu vertiefen und zu erweitern […]". Die in Art. 30 lit. a

und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche

Qualifikationen zu erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu

unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das

Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen

Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu

erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis

erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die

es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf

es nicht (vgl. Michael Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von

Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, "zsis)",

Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, Aufsätze, www.zsis.ch,

Ziff. 24 und 47).

Soweit die Allgemeinbildung verbessert

werden soll, handelt es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche

Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung

vermittelt, so vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung

als Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter

Charakter zukommt.

2.2

Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige

Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden,

sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf

den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder

die Grundausbildung des Absolventen anderseits ankommt (vgl. Beusch, Ziff. 25).

2.3

2.3.1

Das Steuerrekursverfahren wird von

der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die

Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen

abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von

deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung

ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und

richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse

festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen

indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die

Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der

Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für

steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige

die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er

alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine

Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie

geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der

Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift

anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens

genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine

weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich

die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen,

auch zum Folgenden).

Die Substanziierungslast des

Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an

die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der

Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die

Rekurskommis­sion danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung

zu beheben.

2.3.2

Die Beweislosigkeit, die sich

einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich

steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend

gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung

im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen

Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b;

BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen

beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten

sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht

zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36

[1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).

Unter

bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach

pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen

zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an

der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat,

unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich,

wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem

Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss

ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug

nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem

Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).

2.4

Der vom Pflichtigen ab Februar 2002 besuchte

berufsbegleitende Nachdiplomlehrgang zum Executive Master of Business En­gi­neering

(MBE HSG) vermittelt laut der damals geltenden und hier massgeblichen Konzeptdarstellung

der Universität St. Gallen (vgl. auch VGr, 24. März 2004, SB.2003.00066, www.vgrzh.ch)

Kenntnisse, die sich auf die "Veränderung des Unternehmens in der Transformation

von Gesellschaft, Markt, Prozessen und Technologie" beziehen. Er "fasst

alle notwendigen Qualifikationen für die aktive Gestaltung der Transformation

in das Informations­zeitalter vertieft zusammen". Schwerpunkt der Aus­bil­dung

ist die ganzheitliche Verbindung von Füh­rungswissen, Prozess­orien­tie­rung und

Informationsma­nagement für Veränderungsprojekte." Die angebotenen Module

beschlagen etwa "Transformationen von Umwelt, Märkten und Technologien,

elektronische Medien", "Transformation von Unternehmen und

Prozessen", "Management der Transformation", "Ganzheitliche

Unternehmensführung", "Organisations- und Unternehmensentwicklung"

sowie "Informationsmanagement".

Diese im Nachdiplomstudiengang vermittelten

Kenntnisse waren offenkundig geeignet, das für den Pflichtigen zur Ausübung

seiner beruflichen Tätigkeit notwendige Fachwissen zu ver­tiefen und auf den

neuesten Stand zu bringen, damit er den komplexen berufli­chen Anforderungen

gewachsen blieb. Denn dessen Berufstätigkeit bestand im Wesentli­chen in der

Beratung und Unterstützung von Grosskunden als Transformationsberater in

Reorganisationsprojekten. Dass der Executive Master of Busi­ness Engineering auch

Elemente des Executive Master of Business Admi­nistration enthält, ändert daran

entgegen der Auffassung des beschwer­de­füh­ren­den kantonalen Steueramts

nichts. Es genügt wie erwähnt (vgl. vorn E. 2.1), dass das zu ak­tua­lisierende

oder zu vertiefende berufliche Fachwissen in der Praxis erlernt worden ist; es

muss nicht auf einer spezifischen Grundausbildung beruhen. Soweit das Nach­diplom­stu­di­um

auch eine gewisse Erweite­rung des Allgemeinwissens vermittelt hat, erscheint

diese offenkundig als untergeordnet und schadet infolgedessen der Würdigung der

Studienkosten als Weiterbildungskosten im Sinn von § 26 Abs. 1 lit. d StG

nicht.

2.5

Die Rekurskommission hat indessen lediglich einen

"Weiterbildungsanteil" an dem vom Pflichtigen besuchten Lehrgang zum Executive

Master of Business En­gi­neering (MBE HSG) von 75 % ermittelt. Allerdings hat

sie weder eine qualitativ noch quantitativ nachvollziehbare Begründung für

diese Schätzung gegeben.

So hat sie ausgeführt, dass das

Nachdiplomstudium "zwar sowohl für die Stellung und Vorbildung des

Pflichtigen als Senior Consultant bei der Firma B geeignet" sei. Indessen

sei es "nicht ausschliesslich auf die berufliche Position des Pflichtigen

und die sich in dessen Berufsalltag stellenden Fragen ausgerichtet", weil

es sich "an einen weiten Kreis von Führungskräften in der Wirtschaft"

wende und "unter anderem auch Kenntnisse im internationalen Management und

internationalen Recht" vermittle. Der Lehrgang diene "angesichts der

Vorbildung und Berufstätigkeit des Pflichtigen daher zu einem Viertel dem Erwerb

neuer Kenntnisse und [sei] zu drei Viertel als Weiterbildung zu würdigen,

insbesondere in den Bereichen Betriebswirtschaft, Management, Prozessentwicklung

und Unternehmensführung". Damit erscheine es "angemessen", 75 % der

Studienkosten als Weiterbildungskosten zum Abzug zuzulassen.

Indem die Rekurskommission, ohne darzulegen,

worin im Einzelnen qualitativ und quantitativ die als Ausbildung zu

betrachtenden Kenntnisse bestanden haben sollen, das Nachdiplomstudium nur zu

75.

% als Weiterbildung gewürdigt und die ausgewiesenen Kosten des Lehrgangs

bloss in diesem Umfang zum Abzug zugelassen hat, ist sie in Willkür verfallen.

Sie wird im zweiten Rechtsgang im Licht der

vorstehenden Erwägungen nach Anhören der Parteien und allfälliger Durchführung

einer weiteren Untersuchung diesen Mangel zu beheben sowie den Neuentscheid zu

fällen haben, wobei sie an die Begehren der Parteien nicht gebunden ist (vgl.

vorn E. 1.2).

Das führt zur teilweisen Gutheissung der

Beschwerde.

3.

Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang

des Verfahrens sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht dem Beschwerdeführer

keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Unter­suchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskom­mission

zurückgewiesen.

2.

Über die

Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die Gerichtsgebühr wird

festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

7.

…