Lexipedia

Entscheid

SB.2004.00036

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2004.00036

22. September 2004Deutsch15 min

(URT.2004.8169)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. B schloss im Jahr 1968 ihre

Ausbildung an der Städtischen Schwesternschule Triemli in Zürich mit dem Diplom

in allgemeiner Krankenpflege ab. In den darauf folgenden Jahren arbeitete sie

mit Unterbrüchen in verschiedenen Spitälern und Arztpraxen als Kranken- bzw.

Praxisschwester. Im Jahr 1989 trat sie eine Stelle als Gemeindekrankenschwester

bei der Spitex M in Zürich an und bildete sich berufsbegleitend zur

Gesundheitsschwester weiter. Nach einer Anstellung als Gemeindeschwester in der

Gemeindekrankenpflege O wechselte sie 1993 zum Schweizerischen Roten Kreuz

(SRK), W, wo sie bis 2004 als Leiterin der Familienpflege für betagte und

betreuungsbedürftige Menschen sowie als Betreuerin von Pflegeverhältnissen

tätig war. Sie besuchte Kurse in Familientheorie und Familienberatung beim

Sozialpsychiatrischen Dienst R (1993 bis 1995), in "Beratung in der

Praxis" beim Institut für angewandte Psychologie (IAP) Zürich (1995), in

Transaktionsanalyse, Schwerpunkt psychologische Beratung (1995 bis 1998) und in

"Bewusster Führen" beim IAP (2000).

Ab 22. April 2002 nahm B an einem

zweijährigen berufsbegleitenden Nachdiplomstudium in Case Management für die

Arbeit im Gesundheits- und Sozialwesen teil, welches vom Weiterbildungszentrum

für Gesundheitsberufe SRK (WE'G) in Zusammenarbeit mit der Hochschule für

Soziale Arbeit Luzern durchgeführt wird.

B. Das kantonale Steueramt veranlagte

die Eheleute A und B für die Steuerperiode 2002 mit Einschätzungs- und

Einspracheentscheid vom 3. Juli 2003 bzw. 3. November 2003 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. …. Es liess die als Weiterbildungs­kosten der Ehefrau geltend ge­machten

Auslagen von insgesamt Fr. 10'988.- für das Nachdiplomstudium am

Weiterbildungszentrum für Gesundheitsberufe SRK nur im Umfang der Pauschale von

Fr. 400.- zum Abzug zu.

Erwägungen

II.

Der Präsident der Steuerrekurskommission

III hiess als Einzelrichter den Rekurs der Pflichtigen am 2. April 2004

teilweise gut und schätzte diese für die Steuerperiode 2002 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. … ein. Er würdigte die Stu­dien­gebühren für den Nachdiplomlehrgang

der Ehefrau zu 50 % als abzugsfähige Weiterbildungskosten.

III.

Mit Beschwerde vom 30. April 2004

beantragte das kantonale Steueramt dem Ver­wal­tungsgericht, es seien die

Pflichtigen für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … einzuschätzen. Es

machte geltend, bei den Studien­ge­büh­ren der Ehefrau handle es sich um

Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien.

Während der Präsident der Steuerrekurskommission

III auf Vernehmlassung verzichtete, stellten die Pflich­tigen in der Beschwerdeantwort

vom 1. Juni 2004 den Antrag, es seien Fr. 10'988.- für

Weiterbildungskosten in Abzug zu bringen und es sei somit für die Steuerperiode

2002.

das steuerbare Einkommen auf Fr. … festzusetzen. Gleichzeitig verlangten

sie eine Parteientschädigung.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

1.1

Gegen den Entscheid der Rekurskommission oder ihres

Präsidenten können laut § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) der Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und die Gemeinde

innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde erheben. Eine nach Fristablauf

eingereichte Beschwerde ist unwirksam, weshalb darauf nicht eingetreten werden

kann. Aus diesem Grund besteht denn auch im Steuerbeschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht

keine Möglichkeit, Anschlussbeschwerde mit eigenständigen Anträgen zu erheben

(RB 2001 Nr. 94).

Der angefochtene Rekursentscheid wurde den

Pflichtigen am 10. April 2004 zugestellt. Diese reichten ihre Beschwerdeantwort

am 1. Juni 2004 ein, mithin geraume Zeit nach Ablauf der dreissigtägigen

Beschwerdefrist.

Infolgedessen ist auf den von den

Pflichtigen in der Beschwerdeantwort gestellten Antrag, sie seien für die

Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 119'800.-

einzuschätzen, nicht einzutreten, weil er auf die Erhebung einer

Anschlussbeschwerde hinausläuft. Dementsprechend sind auch die tatsächlichen

Vorbringen in der Beschwerdeantwort nicht zu hören, soweit sie sich als unzulässige

Noven erweisen (RB 1999 Nrn. 149 und 150).

1.2

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

können nach § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission

in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn

sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie

nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und

rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.3

Das Verwaltungsgericht ist – wie die

Rekurskommission bzw. deren Präsident – gemäss § 149 Abs. 2 StG in Verbindung

mit § 153 Abs. 4 StG in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien

gebunden. Es kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu

dessen Ungunsten oder zu dessen Gunsten ändern (RB 2002 Nr. 116).

2.

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden

als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d StG abgezogen die

mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht

abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die

Ausbildungskosten.

2.1

Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu

verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen

oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen

Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen

Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995

Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57),

sondern nicht ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk,

Der Begriff der Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht,

Grüsch 1989, S. 95; August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25

N. 18).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit

welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten

beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im

angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit

abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12

E. 1b mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die

getätigt werden, um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder

dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2

Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung

vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit,

ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche

Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine

Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter

Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26

N. 62 f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen

Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende

höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden

Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen

und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten

zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5;

Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A. Basel etc. 2002, Art. 9 StHG

N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte

Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls

insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26

Abs. 1 lit. d StG, als die berufsorientierte

Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende

berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern

[…]". Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG erwähnten

weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu

erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen",

erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das

Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen

Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu

erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis

erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die

es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf

es nicht (vgl. Michael Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von

Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, "zsis)", Zeitschrift für Schweizerisches

und Internationales Steuerrecht, Aufsätze, www.zsis.ch, Ziff. 24 und 47).

Soweit die Allgemeinbildung verbessert

werden soll, handelt es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche

Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung

vermittelt, so vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten

Aufwendung als Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur

untergeordneter Charakter zukommt.

2.2

Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige

Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden,

sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf

den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder

die Grundausbildung des Absolventen anderseits ankommt (vgl. Beusch, Ziff. 25).

2.3

2.3.1

Das Steuerrekursverfahren wird von

der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die

Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen

abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von

deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung

ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und

richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse

festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen

indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die

Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der

Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für

steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige

die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er

alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine

Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie

geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der

Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift

anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens

genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine

weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich

die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen,

auch zum Folgenden).

Die Substanziierungslast des Steuerpflichtigen wird indessen

dadurch gemildert, dass die Anforderungen an die Vollständigkeit der

Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der Steuerpflichtige eine

nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die Rekurskommis­sion

danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben.

2.3.2

Die Beweislosigkeit, die sich

einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich

steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend

gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung

im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen

Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720

E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige

Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten

Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage

stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393

= ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46

[1977/78], S. 512).

Unter

bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach

pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen

zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an

der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat,

unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich,

wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem

Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss

ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug

nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem

Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).

2.4

Das von der pflichtigen Ehefrau ab April 2002

besuchte vom Weiterbildungszentrum für Gesundheitsberufe SRK (WE'G) in

Zusammenarbeit mit der Hochschule für Soziale Arbeit Luzern durchgeführte

Nachdiplomstudium in Case Management für die Arbeit im Gesundheits- und

Sozialwesen vermittelt Wissen und Fähigkeiten, welche für die Koordination

einer komplexen, langfristigen und kostenintensiven Versorgung und Betreuung

von Patienten erforderlich sind. Zentrale Merkmale des Case Managements sind

die Kontinuität, d.h. die Begleitung des Patienten über den gesamten

Krankheitsverlauf hinweg, sowie die Koordination und Integration der

Leistungserbringer. Case Management konzentriert sich dabei auf die

Organisation und Ausschöpfung vorhandener Ressourcen von Leistungserbringern,

Kostenträgern und des Patienten sowie dessen Umfeld. Das Studium besteht aus

drei Nachdiplomkursen. Der erste Kurs setzt sich zusammen aus den Lerneinheiten

"Einführung ins Case Management", "Direkte Patientinnen- und

Patientenarbeit", "Case Management in der interdisziplinären

Anwendung" und "Soziale Sicherheit". Der zweite Kurs umfasst die

Lerneinheiten "Case Management im institutionellen Umfeld",

"Arbeit", "Steuerung des Sozial- und Gesundheitswesen" und

"Finanzierung und Rechnungswesen der Gesundheitsinstitutionen".

Gegenstand des dritten Kurses sind die Lerneinheiten "Positionierung des

Case Managements in der regionalen Versorgung", "Parameter der regionalen

Gesundheitsversorgung", "Kooperationen",

"Informationsverarbeitung im Gesundheitswesen" und

"Qualitätsentwicklung". Die Nachdiplomkurse werden ergänzt durch prozessbezogene

Lerneinheiten, welche die Studierenden während des ganzen Studiums begleiten,

nämlich "Berufliches Selbstverständnis", "Beratung und

Kommunikation" sowie "Methodik und Arbeitsorganisation".

Diese im Nachdiplomstudiengang vermittelten

Kenntnisse des Case Managements im Gesundheitswesen waren offenkundig geeignet,

das für die pflichtige Ehefrau notwendige Fachwissen zu vertiefen und auf den

neuesten Stand zu bringen, damit sie den komplexen beruflichen Anforderungen

als Leiterin der Familienpflege für betagte und betreuungsbedürftige Menschen

sowie als Betreuerin von Pflegeverhältnissen beim Schweizerischen Roten Kreuz

gewachsen bleiben konnte. Soweit das Nach­diplom­stu­di­um auch eine gewisse

Erweite­rung des Allgemeinwissens vermittelt hat, erscheint diese offenkundig

als untergeordnet und schadet infolgedessen der Würdigung der Studienkosten als

Weiterbildungskosten im Sinn von § 26 Abs. 1 lit. d StG

nicht.

Dass sich die Pflichtige schliesslich nach

der Einstellung der Familienpflege durch das Rote Kreuz im Jahr 2004

selbständig gemacht hat, ändert entgegen der Auffassung des beschwerdeführenden

kantonalen Steueramts nichts an der Würdigung der hier einzig massgebenden

Verhältnisse in der streitbetroffenen Steuerperiode 2002.

2.5

Indem der Präsident der Rekurskommission, ohne

darzulegen, worin im Einzelnen qualitativ und quantitativ die als Ausbildung zu

betrachtenden Kenntnisse bestanden haben sollen, das Nachdiplomstudium nur zu

50.

% als Weiterbildung gewürdigt und die ausgewiesenen Kosten des Lehrgangs

bloss in diesem Umfang zum Abzug zugelassen hat, ist er in Willkür verfallen.

Er wird im zweiten Rechtsgang im Licht der

vorstehenden Erwägungen nach Anhören der Parteien und allfälliger Durchführung

einer weiteren Untersuchung diesen Mangel zu beheben sowie den Neuentscheid zu

fällen haben, wobei er an die Begehren der Parteien nicht gebunden ist (vgl.

vorn E. 1.3).

Das führt zur teilweisen Gutheissung der

Beschwerde.

3.

Bei diesem

letztlich unentschiedenen Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Parteien

je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG) und steht der Beschwerdegegnerschaft keine Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit §

152.

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss

entscheidet der Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Unter­suchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an den Präsidenten der Steuerrekurskom­mission

III zurückgewiesen.

2.

Auf den

Antrag der Beschwerdegegnerschaft wird nicht eingetreten.

3.

Über die Rekurskosten hat

der Präsident der Steuerrekurskommission III im Neuentscheid zu befinden.

4.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer zur Hälfte und den Beschwerdegegnern

je zu ¼ unter solidarischer Haftung für die Hälfte der Kosten auferlegt.

6.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.

Gegen

diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde

beim Bundesgericht erhoben werden.

8.

Mitteilung an…